关联交易审计思路

胡晓伟

摘要：2001年美国安然事件丑闻、2006年银河科技审计失败案、2008年四川长虹造假门等事件无一不与关联交易挂钩。如何在审计工作中充分发挥审计的监督和建议职能，使审计真正落实到企业利益，为企业资产的保值增值保驾护航是每一个审计人员必须思考的问题。

关键词：关联交易；审计；披露

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.21.063

1关联交易的政策审计

关联交易之所以是审计失败的高发区，是因为其会计处理的错综复杂。关联交易是公司与本公司的子公司、控股公司、董事、监事、高级管理人员等进行的交易，各关联公司之间利益纠结，很难通过账面财务分析出交易的实质和真实的交易目的。注册会计师可以通过以下几个方面对公司层面的约束进行审计。

1.1公司章程

公司章程在公司内部起到宪法的作用，它经过所有股东表决通过而对全体股东产生效力。注册会计师在审计中应注意公司章程是否规定了不可进行关联交易的种类，对关联方的资格做出限制性约定，查阅公司是否对关联交易的业务活动作出了特殊规定，是否存在不公平的交易条款；在接受审计、进入审计初级阶段期间，要求被审计单位声明该公司所有的关联方交易均真实、合法。

1.2公司制度

新公司法中对公司控股股东、实际控制人和管理层的权限做出了一定的限制。比如公司法规定，未经股东（大）会同意，公司董事、监事、高级管理人员不得利用自身职权损害公司利益。在审计过程中，注册会计师应当充分发挥审计师的职业判断性和职业谨慎性。如有需要，注册会计师可以直接向被审单位的关联方或关联方的注册会计师发出询证函，以了解交易的发生和存在合理性。审查被审计单位有关关联交易的规章制度，若相关制度未得到股东（大）会的批准，则说明了内部控制内部控制的薄弱性，审计人员应对此做出有建树的改进意见和建议。

1.3公司会议

公司法规定股东大会是公司的最高权力机构，依法行使包括审议董事会、监事会报告、批准公司年度财务预决算方案、利润分配方案、对公司增资减资、合并分立做出决议等职权在内的公司内部权力。对于股东（大）会的决议事项，出席会议的董事要依法在会议记录中签名。注册会计师在审查关联交易时可以检查会议记录，以确定相关会议是否存有会议记录，记录是否完整真实，是否得到股东的签名，签名是否真实等问题。

公司政策是公司开展经营活动、投资活动、筹资活动的前提和基础，公司在任何时候的任何决策战略都不得与公司的自身章程制度宗旨相背离，公司董事、高级管理人员应当对公司履行勤勉义务和忠实义务，为公司价值最大化或股东收益最大化而践行自己的职责。

2关联交易决策审计

企业决策的正确与否直接关系企业的未来发展趋势。由于决策失误导致公司失败的案例并不在少数。2003年中国体育用品的市场老大李宁公司市场份额第一的位置被耐克所超越，2004年被阿迪达斯超越，2011年被安踏超越。2012年8月23日李宁公司半年纯利下降85%，创下上市以来首次记录的全年亏损。李宁公司陷入困境的三大原因均来自公司高层的战略决策。中国大陆出生的美国IT巨人——电脑大王王安的失败也是公司在决策上出了问题，盲目扩张，脱离客户，对家族以外的管理人员缺乏必要的信任，公司高层专裁独断，失去了品牌的定位优势和对市场的判断力。

我国《公司法》、《证券法》和《企业会计准则》要求审计师审查被审计公司是否制订了保证关联交易合同公平、公正、公开、确保关联交易行为不损害公司和全体股东利益的相关企业制度，若存在该项制度，进一步了解公司是否在进行关联交易时经过恰当的授权审批、重大关联交易事项的决策过程是否符合规定。

2001年，中天勤会计师事务所因银广夏的审计失败案而被撤销，银广夏造假的重要手段之一即为关联交易。银广夏自1997年起，5年内通过非法收购大股东的不良资产向其输血900多万，非法增资扩股虚构持股比例高达14%。正是虚构的关联交易决策加速了银广夏的造假实施的败露和破产。

银广夏的审计失败也使注册会计师成为众矢之的。首先，中天勤事务所在审计之前，没有做好充分的调查工作，没有对银广夏的具体业务和经营范围详细了解，以至于指派的审计人员不能胜任该类型的审计工作。其次，接受审计任务后，没有根据实际工作情况，对审计进度制定良好的、符合实际的审计工作计划，导致审计时间过度拖延。最后，审计项目经理人员从未到达过现场进行审计，在审计过程中对分析性程序的应用不够，对审计疑点问题未保持职业谨慎性，实施进一步审计程序。

公司政策的制定决定着公司未来的发展和稳定，正确的领导方向有利于公司目标的实现，关乎企业未来发展的命脉。注册会计师在审计中应注意企业相关政策的审计，对审计风险较大的事项实施实质性审计程序以规避审计风险。

3关联交易价格审计

关联方之间转移定价是最常见的关联交易方式，比如关联方之间通过明显不合理的高价或严重偏离市

场价格的低价进行商品交易；为了控制公司整体生产成本，通过对价格约束限制，与关联方进行原材料采购交易；通过对关联方实施劳务活动，控制公司管理费用、其他业务收入、营业外等科目的收支，以虚构或减记公司利润，实现不合理的盈余管理。

众所周知的安然公司就是因为金字塔式的关联管理而一败涂地的。1999年安然公司与LJM公司发生了24笔价格非公允的关联交易，导致其财务报表中虚构利润近5.57亿。2000年，安然公司持有高风险投资90亿美元而与LJM2共同设立了4家特殊利益实体，这些利益实体在年末为安然公司隐瞒的亏损达10亿美元。可见价格在关联交易中的重大作用和对公司的重大影响。

法律并非禁止关联交易，只要交易合法合理，价格公允，法律是予以肯定的。所以在审计中，注册会计师的审计重点是：（1）审计关联方之间的价格公允价格公允性，可以按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；按成本加合理的费用和利润；采用其他合理的方法对价格的公允性进行审查。（2）审查提供资产使用权的确认交易价格情况。（3）审查开发项目的转移业务。注册会计师应该检查相关合同、协议文件，了解关联交易的价格是否公允，若不公允，则关联交易可能涉及关联双方利益输送、侵占中小股东的权益的风险，审计人员应调查不公允的原因和对被审计单位财务报表的影响程度，若认为必要，应要求被审计单位管理层对价格进行调整至公允。

4关联交易披露审计

《企业会计准则》第36号对关联方交易的披露做出了相应的规定，要求企业存在关联交易时应当在附注中披露关联方关系的性质、交易类型、交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策。所以注册会计师在审计中遇到关联交易的业务，应适时结合公司年报中的附注内容检查关联交易的披露，如披露的充分性、真实性和适当性。

紫鑫药业最初上市交易时，因没有企业特色、产品创新特点而未得到市场关注。但在2010年因从事了人参业务，使当年的收入直冲6亿元，是上一年的1.51倍，由此导致的净利润更是突破了1.8倍的增长速度。2011年其股价一路飙升，营业收入和净利润分别同比增长226%和325%。这种辉煌的战绩引起了不少媒体的怀疑，上海证券报的调查揭开了其神话般的面纱，即关联交易，自买自卖。经审查，紫鑫药业2010年的营业收入中，股东为紫鑫药业增加的收入占总收入的比高达36%，而前三大客户的实际控制人均为紫鑫药业的董事长。正是大量未披露的关联交易成就了紫鑫药业的辉煌，可见关联交易的信息披露是公司虚增收入、调整利润的万能利器。

审计师的使命是对被审计单位的营业活动进行监督和评价鉴定，审计的目的不只是查错，至少最终目的不是找茬儿，而是帮助企业更好的进行业务活动，促进公司利好、稳定地长期发展，实现公司的愿景目标，体现社会、市场中的价值意义。所以针对影响企业和市场健康发展的关联交易，审计师们应从提升自身专业能力做起，在审计工作中保持应有的职业道德、职业水准，合理制定审计计划，实施严格的审计程序，得出具有说服力和权威性的审计报告，为存在问题的企业提供有建树的改进意见，履行一名审计师的社会职责。

参考文献

[1]潘峰.现代风险导向的并购审计风险研究[D].北京：北京交通大学，2013.

[2]边永辉.上市公司关联交易审计探析[D].南昌：江西财经大学，2013.