软件和信息技术服务业企业税务风险管控研究

【摘要】文章以软件和信息技术服务业中的M软件公司为例，通过企业的纳税申报表、财务报表以及相关资料，利用案头分析、约谈举证、实地调查等方式深入分析了M软件公司目前经营活动中的涉税风险点，并在加强企业税务人员培训、增强员工税务风险意识、加强税务风险识别和评估、积极与税务机关沟通和税务部门协助企业防范化解税务风险等方面有针对性地提出建议。

【关键词】软服行业；企业税务；风险管控

【中图分类号】F810.42

一、引言

税收收入是国家重要的财政收入，税收经济也是国家调控的重要手段之一。我国企业面临的税务风险普遍存在，并且有不断扩张的趋势。因此，对企业进行风险管理，尤其是对涉税风险进行管理，已是现代企业不可或缺的一部分。因此在我国提高对高新技术企业的税收优惠力度的同时也需要税务机关对税收实施严格的监管，避免企业的偷税漏税，钻监管的漏洞，影响国家的财政收入。

税务风险是纳税人违反税收法规而导致的不利后果，包括法律法规上的惩处制裁、经济损失与形象损害。我国学者和专家对企业税务风险的研究，大多是站在宏观视角上分析，选取企业根据其财务报表作微观分析的较少。其中少数的案例分析要么是集中于分析房地产行业，要么是注重于研究企业的税收筹划，对于软件行业企业税务风险管控的研究较少。因此本文以M软件公司为例，通过案头分析、约谈举证、实地调查等方式深入分析了M软件公司目前经营活动中的涉税风险点，为以后软件行业企业税务风险管理研究提供参考，并在一定程度上吸引更多的学者关注软件行业企业的税务风险管理研究。

二、软件行业涉税风险

由于软件和信息技术服务业当前仍属于新兴行业，大部分的企业规模还属于中小企业，企业内部制度以及经营管理仍然存在不规范、不完善甚至不合法的情况，企业财务税务人员能力和资金力量都有所受限，且软件企业的税收优惠种类多、优惠力度大且变化复杂，各地各级政府对于软件企业的政府补助也较多，使得软件和信息技术服务业税务风险易发，被列为税务机关的重点稽查对象。因此，软件与信息服务业的涉税风险主要集中在税收政策使用不当以及企业经营和财务管理不规范两方面，具体涉税风险如下：

在税收政策使用不当方面：第一，软件和信息技术服务业企业因为其行业特点，在研发过程中投入较多，符合研发费用加计扣除政策适用条件的软件企业，在研发费用加计扣除政策运用中可能存在税务风险，如：研发活动界定不清、超范围的研发费用加计扣除、共用人员设备等划分不清、不征税收入用于研发活动的加计扣除等。第二，享受高新技术企业税收优惠政策的软件和信息技术服务业企业可能存在高新技术企业资格认定、复审和备案管理风险，如：认定产品不在管理办法范围内的风险以及认定比例不达标的风险（包括销售收入中研发费用占比和员工总数中科技人员的学历占比）。第三，软件和信息技术服务业企业由于其行业特性，生产过程中需要购入的原材料较少，采购成本较低，其所产生的进项税额相应的也较少。符合增值税即征即退税收政策适用条件的软件和信息技术服务业企业，在增值税即征即退运用中可能存在税务风险，如：进项税额未分摊或分摊不合理、虚开增值税发票、即征即退额计算不准确、不符合增值税即征即退范围等。

企业经营和财务管理存在不规范方面：首先，由于软件与信息技术服务的行业的设备更新速度很快，所以一些公司的折旧方式可能会比法律规定的折旧期限短得多，这导致了公司账面上的折旧费用和实际应缴税款之间的差距过大，有可能引发因税会差别的延迟纳税调整或增加预扣税款的风险。其次，这类行业的交易通常以分阶段支付的方式进行，而在会计处理上，会在项目完工且通过验收之后才予以确认；然而，根据税法规定，确认的时间节点为双方签订合同时所约定之日，这就产生了会计与税法在收入确认时间点的不同，从而增加了因税会差别而产生的未能按时确认收益或者低估收益的可能性的风险。

三、企业税务风险分析

根据表1将案例的风险等级判定如下：

预警区间无指标项目满足：无风险；2个指标项目满足：低风险；3～5个指标项目满足：中风险；6个及以上指标项目满足：高风险。

（一）软件企业税务风险指标分析

1.通用指标分析

（1）收入成本配比率和收入费用配比率分析

通过对M公司2021—2022年的收入成本配比率和收入费用配比率分析，可以得知M公司2021年主营业务收入与主营业务成本和2022年主营业务收入与主营业务成本及期间费用基本呈同步变化，但是2021年主营业务收入与期间费用呈反向变动，结合财务报表可知，该变化主要系本报告期公司销售费用投入减少和利息收入增加所致，因此排除多列成本、扩大税前扣除范围风险。

（2）固定资产明细表分析

当固定资产综合折旧变动率≥20%时，企业存在违规计提折旧风险。根据M公司2021年和2022年的财务报表（见表4）计算得出固定资产综合折旧变动率与预警值进行比较，M公司2021年和2022年的固定资产综合折旧率变动率均小于20%，因此排除违规计提折旧风险。

（3）新增应付账款与销售收入比值分析

当企业当年新增应付账款与销售收入比值≥80%时，存在虚列成本的风险。根据M公司2021年和2022年的财务报表（见表5）计算得出2021年和2022年当年新增应付账款与销售收入比值分别为-1.78%、3.65%，均小于预警值80%，因此排除虚列成本风险。

（4）增值税税负变动率分析、增值税税负率、销售额与增值税应纳税额弹性系数分析

增值税一般纳税人税负变动率主要是用于衡量企业在一定时期内税负水平是否稳定。增值税一般纳税人税负变动率的预警值为±30%，当企业的增值税税负变动率超过预警值，说明进项税额、销项税额可能有问题。进项税额可能存在扩大进项税抵扣范围，不规范申报等问题，而销项税额可能存在少计甚至不计收入等问题。通过M公司2021年和2022年的财务报表（见表6）计算得出2022年的增值税一般纳税人税负变动率为-19.57%，绝对值小于增值税一般纳税人税负变动率预警值30%，说明该项指标正常。

增值税税负率一般与主营业务收入变动率呈正比关系，营业收入增加，需要缴纳的增值税也相应增加，且如果增值税税负率低于标准值则可能存在少计收入、虚抵进项的可能，如果高于标准值则可能存在少开发票致使进项税额不足不以抵扣、虚增收入导致销项税额虚高等问题；如果成反比例关系，则存在少缴税的可能。从表7中可以看出，M公司的增值税税负率在2021和2022年两年间都为正且低于行业预警值，M公司可能存在少计收入、虚增进项等风险。

从表8中可以看出，M公司2021年的销售额与增值税应纳税额弹性系数小于1，且二者变动率都为正时无问题。而2022年的销售额与增值税应纳税额弹性系数小于1，且二者变动率都为负，可能存在上述问题。

（5）进项税额变动分析

若纳税人进项税额相对于进项税额控制额的变动率或进项税额变动率相对于销项税额变动率的变动率≥10%，则纳税人可能存在虚抵进项税额问题。根据纳税申报表和财务报表（见表9、表10）计算M公司2021和2022年进项税额相对于进项税额控制额的变动率和进项税额变动率相对于销项税额变动率的变动率，可知M公司2021和2022年进项税额相对于进项税额控制额的变动率以及2022年进项税额变动率相对于销项税额变动率的变动率均小于10%，因此排除虚抵进项风险。

（6）企业所得税税负率分析

企业所得税税负率一般与主营业务收入变动率呈现正向变化关系，企业实现的主营收入增加，当年需要缴纳的企业所得税数额也会相应增加。如果企业所得税税负率低于标准值则可能有虚增税前支出、多列成本费用等问题；如果高于标准值则可能是因为企业税收筹划不到位，导致多缴税款。如果成反比例关系，则存在少缴税的可能。根据《国民经济行业分类与代码（GB/T 4754-20117）》，软件和信息技术服务业企业的所得税税负率标准值为2%。从表11中可以看出，M公司的所得税税负率在2021和2022年两年间都低于行业标准值，因此存在税务风险。

（7）增值税专用发票用量变动分析

根据M公司2021年和2022年增值税专用发票月度用量计算增值税专用发票用量的变动情况，并与增值税专用发票用量变动异常的预警值进行比较。可以得知M公司2021年11月增值税专用发票用量变动量为306已超过预警值10，变动率为29.28%，接近预警值30%，而其他月份增值税专用发票用量变动率均在±10%以内。因此初步判断M公司可能存在虚开增值税专用发票的问题。

2.行业指标分析

（1）即征即退销项税额变动率分析

2020年新冠疫情暴发，各行各业的销售收入受到严重冲击。M公司2020年和2022年即征即退销项税额减少都超过50%，而2021年即征即退销项税额不减反增，存在增值税多申报即征即退项目风险。

（2）即征即退进项税额抵扣分析

根据M公司2021年和2022年申报的增值税及附加税费申报表得其软件产品即征即退项目的进项税额抵扣额度都为零，存在增值税进项税额分摊不合理的风险。

（二）涉税风险点分析

通过税务风险指标分析，排除以下五类风险：扩大税前扣除范围、虚列成本、违规计提折旧、虚抵进项、增值税税负变动异常的风险，对于无法通过指标计算排除的风险，进行下一步分析。

1.少计收入风险

根据增值税税负率和销售额与增值税应纳税额弹性系数分析结果得知M公司可能存在不计收入或未做进项税额转出等问题。进一步分析发现，M公司2021和2022年度企业所得税年度纳税申报表（见表14）列示的营业收入为508 397 434.40元和450 105 602.70元，而该公司《资产负债表》列示的“应收票据”“应收账款”项目和《现金流量表》中列示的“销售商品、提供劳务收到的现金”“收到其他与经营活动有关的现金”项目合计金额在2021年和2022年分别为703 872 885.27元和785 151 667.09元，两个金额对比存在差额较大的情形，差额为195 475 450.87元和335 046 064.39元，可能存在企业在收到与经营活动相关的现金后未及时确认收入问题。因此认为M公司存在少计收入的风险。

2.研发费用加计扣除不合理风险

根据企业所得税税负率分析结果得知，M公司可能存在虚增税前支出、多列成本费用等问题。进一步通过2021年和2022年M公司研发费用分析表（见表15）中发现，M公司2021年和2022 年的研发费用较为异常，在进一步审核研发费用加计扣除优惠明细表中发现，2021年研发费用总计12 493 934.58元，其中研发人员人工费12 225 856.28 元，人工费用占比高达97.85%。2022年研发费用共9 519 347.83元，其中研发人员人工费用9 218 762.59元，人工费用占比高达96.84%，其余皆为其他相关费用。同时，在研发费活动明细表中，企业未填列相关直接费用、折旧费用、无形资产摊销费用等，由此可以看出，M公司其加计扣除研发费用主要为应付职工薪酬，无研发活动直接消耗材料、动力费用和折旧费用。虽然，对于软件企业来说大部分研发费用主要是研发人员工资，初创时期会有研发设备支出，但也很少出现M公司该种无任何直接费用的消耗且工资占比高达96%的情况出现，因此，很可能存在将企业内非从事研发活动的经理、财务部、党建办等行政处室人员的工资费用计入研发费用之中，错误应用研发费用加计扣除税收优惠规定，从而导致多计研发费用。因此认为M公司存在研发费用加计扣除不合理的风险。

3.虚开增值税专用发票风险

根据增值税专用发票用量变动率分析结果可知，甲公司可能存在虚开增值税专用发票的问题。但结合现有资料无法判断此风险，因此需进一步对企业进行税务约谈。

（三）约谈举证

税务机关与该企业通过分析与计算的风险点进行约谈，发现确认的风险点为增值税进项税额分摊不合理和研发费用加计扣除不合理风险，无法确认的风险点为企业可能存在少计收入，需进一步实地调查。

1.少计收入风险

评估人员将企业收入和成本申报真实性作为重点核查内容。在确定重点检查内容后，精心制定预案，约谈企业财务人员、销售人员了解企业产品销售、财务核算情况。企业存在少计收入，随后就相关疑点进行实地核查。

2.虚开增值税专用发票风险

税务机关工作人员就企业增值税专用发票使用量异常与该企业进行约谈，企业解释2022年11月份增值税专用发票使用量较上月变动幅度异常是因为11月份甲M公司跟交易企业的业务往来更加频繁，业务量增大，使得增值税专用发票使用量增大，较10月份的增值税专用发票使用量变动幅度较大。

3.增值税多申报即征即退项目风险

税务机关与企业约谈并核查该企业2021年即征即退的实际项目，企业解释为2021年自行开发的软件数增加，税务机关需要进一步实地调查。

4.增值税进项税额分摊不合理风险

按照税务风险管理分级分类的要求，税务人员通过电子税务局向企业推送了风险提示。随后，风控人员对企业进行约谈，发现企业对于该政策理解不到位从而使用政策时有误，了解企业生产经营情况，向企业人员详细讲解软件产品即征即退优惠政策，并就企业如何在不同项目间正确分摊进项作了辅导，帮助企业及时自查整改。

5.研发费用加计扣除不合理风险

在进一步分析2021年和2022年人员工资明细以及职工名单发现，2022年有两位员工姓名既出现在维运管理人员名单中，又在研发人员名单之中，经与两位员工交流，得知该两名员工在2022年由于维护人手不够既从事软件开发工作也兼任软件维修护理工作，之后便直接调入维运部门专门从事软件维修护理工作。根据国税总局2017年第40号公告第一条第（三）规定，直接从事研发活动的人员同时又兼任其他非研发活动的工作时，企业应当对该人员具体工作内容、时间等情况做详细记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，没有分配的不能享受加计扣除优惠政策。之后告知财务人员后，解释是由于之前财务会计（该企业2019年年中更换会计负责人）税务知识较为浅薄，并不是有意而为之。但就该事实来说M公司并未对两名员工工作情况进行详细记录，因此两位员工工资、差旅等费用不能计算在研发费用之中，应进行纳税调整，补缴企业所得税。

（三）实地调查

1.少计收入风险

经过现场调查企业的合约记录后，发现截至2021年底，已有部分协议签署并开始执行，然而仍有部分正在实施或者即将完成。这些协议预期的收益总额达到了8 144 964.12元，其中大部分在2022年实现。同样地，截至2022年底，还有一些新的协议被签订，尽管还未完全执行完结，但也产生了相应的预期收益，这部分收益估计会在2023年得到确认。值得一提的是，虽然2021年末的部分待执行协议已经在2022年内完成了执行过程，但在2022年并未立即将其确认为收益。这是因为M公司根据会计原则中的“以事实为主”来处理这个问题：除非收到了付款，否则无法视为收益。很明显该会计人员仅通过字面意思使用该原则，忽略实质所指代的不是实际收到款项，而应该是实质获得收款的权力，超过项目合同约定的时间，即使未收到款项，也应当做无票收入。

2.虚开增值税专用发票风险

在进一步实地检查过程中，税务机关检查了纳税人的购销合同是否真实，检查纳税人的生产经营情况是否与签订的合同情况相符并实地检查存货等。M公司有两份和A公司、B公司签订的“技术服务合同”（由M公司给A、B公司提供技术服务），签订时间为2022年6月和2022年9月，经调查发现此交易不涉及关联交易，的确是因为业务量增大而使用发票数量增多。

3.增值税多申报即征即退项目风险

在实地走访中发现，M公司除了销售自行开发的软件之外，还进行其他公司软件产品代理销售、通信设备销售等，该部分为增值税一般项目，不属于增值税即征即退的享受范围，而该企业在与客户签订合同中，自行开发的软件产品与一般项目产品混列于一起，且部分合同中没有明确产品单价金额，从而极易造成一般项目销售金额以及自行开发产品销售金额的混淆。因此，M公司项目混列极易导致二者增值税计税依据、进项税额计算不清晰、不明确的税务风险问题。

四、结论与建议

（一）结论

本案例中M公司属于软件和信息技术服务业，该行业内企业税务风险易发，被列为税务机关的重点稽查对象。该行业普遍存在的税务风险主要集中在税收政策使用不当、企业经营和财务管理不规范两方面，如研发费用加计扣除政策使用不当、增值税即征即退政策使用不当、高新技术企业资格认定不符、税会差异等。

结合软件和信息服务行业普遍存在的税务风险，根据M公司2021年和2022年公布的年度报告，运用财务报表分析法，初步列举M公司可能存在的风险点，然后对其所可能存在的税务风险点进行分析和逐一排查。首先，通过对税务风险指标的分析计算，排除虚列成本、扩大税前扣除范围等5个风险点；其次，对于无法通过分析计算排除的风险点进行税务约谈，通过这种方式确认的2个风险点为增值税进项税额分摊不合理和研发费用加计扣除不合理风险。最后，对于无法通过该方式确认的风险，则进行实地调查，通过实地调查，确认存在少计收入和增值税多申报即征即退项目2个风险点，排除虚开增值税发票1个风险点。综上，M公司确认的风险点为4个，根据设定的标准，被判定为中税务风险公司。

（二）完善企业税务风险管理的建议

1.加强企业税务人员培训

人才储备的重点取决于涉税员工的专业能力的高低，这就要求企业必须不断地对其进行培训，以提升涉税员工的业务素质。在财务和税务工作中，企业的工作人员要及时了解国家的税收政策，主动参加公司举办的税务培训，让税务工作更加合法、准确。同时还要对财务、税务人员的学习成果进行奖励，鼓励员工参加职业技能考试，比如税务师考试、注册会计师考试等，对通过的员工给予物质奖励，提高员工的学习积极性。

2.增强员工税务风险意识

加强企业的税务风险意识，是改善企业内部控制环境的重要步骤，不仅要加强企业管理层的风险管控意识，还要加强企业各个部门员工的税务风险意识。企业文化对企业的发展至关重要，而企业管理人员的风险意识则直接影响着企业的整体环境。由于企业对税务风险的认识不足，使得企业内部存在着许多不确定性，因此，提高对企业管理人员和全体职工的税务风险内部控制的意识已刻不容缓。

3.加强税务风险识别和评估

应用税务风险数据库和大额税种评估、企业财务等两个指标系统，有效地辨识和评估税务风险，并依据其程度进行分类，然后按照重要性逐级处理和控制。需树立全局观念，将税务风险管理与实现公司战略目标、长期利益结合起来，摒弃狭隘、过时的风险管理模式。在资金较为宽裕的情况下，借助第三方专业的服务机构的指导和帮助，可以一定程度上发现并解决企业可能存在的税务风险问题。

4.积极与税务机关沟通

为了确保正确理解并有效运用当前的税收法律规定，M公司必须积极参与上级税务部门的高效交流。对于高科技产业及软件业来说，它们的税收制度经常发生变化，因此M公司有必要实时跟进最新的法律法规信息。此外，由于中国的税务机构拥有广泛的决策权力，企业还需要从税务局获取关于各种优惠措施的具体解释及其执行方法，以便更好地满足这些条件。

5.税务部门协助企业防范化解税务风险

税务部门应充分利用大数据等技术手段来提升税收管理水平，协助企业防范化解税务风险。一是要充分运用大数据等科技方法，对企业的非正常纳税行为进行分析，并对可能出现的税务风险进行预警。二是要加大对新政策的宣传力度。三是要健全税收信用评估指标，对税收的奖励和惩罚机制进行优化，以促进企业的自我改进。

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责编：吴迪