我国古代审计监督思想刍议

【摘要】研究我国古代审计监督思想，不仅能够从历史视角对审计监督思想形成、发展演变、变革成熟进行溯源，而且能够更加清晰地把握不同历史阶段审计监督思想所发挥的社会治理及经济秩序稳固功能，辩证分析审计监督与社会发展、国家治理等方面的紧密关联。在厘清审计文化范畴下审计监督思想的内涵基础之上，文章重点聚焦官计阶段、上计阶段、比部阶段、三司和审计院阶段、科道阶段的审计监督思想，通过纵向分析及横向对比等方式，深入把握审计监督思想在特定历史时期所发挥的作用及工作方式变化。

【关键词】古代审计监督思想；经济监督；审计制度；官计阶段

【中图分类号】F239

★ 基金项目：2023年度贵州省高校人文社会科学研究基地项目“明清时期督抚治理贵州研究”（23RWJD078）。

所谓审计监督的本质就是根据国家实行的相关法律法规对各级政府部门、相关企事业单位以及各个产业领域中产生的重大项目财务收支进行独立审查的经济监督活动。审计机关及人员通常都是由国家政府监督部门及相关工作人员来担任，在充分遵循国家法律法规和审计规范标准的基础上使用针对性的方式方法，审查相关单位及会计资料的真实性、效益性和合法性，科学验证经济业务并客观评价经济责任，以中立的身份判断财经法纪。我国审计监督活动的开展具有悠久的历史，但对古代审计监督思想的研究仍是一个有待开发的领域，学界对其普遍认知是起源于先秦时期，发展于秦汉时期，到了明清时期已形成一套较为完整的审计监督体系[1]。古往今来，历朝历代通过在社会经济、政治、文化和军事等领域开展的大量实践活动以及在与大自然的长期斗争中积累了丰富经验，逐步形成了一套科学的审计文化，其中蕴含的审计监督思想即使放到现代社会中同样值得我们借鉴和学习，为当代审计监督理论的形成提供了充足的思想准备。

一、审计文化范畴下的审计监督思想概述

文化的内涵十分广泛，现阶段学界对文化还未形成统一定义，但基于我国的传统观念，文化是几千年历史发展进程中流传下来的重要遗产，是各个历史时期人们共同努力并积极创造而得到的沉淀物。审计文化的基础是一系列审计活动，是对审计行业标准、审计法律法规、审计制度规范、审计主体、审计方式方法、审计理念模式和审计思想观念等审计相关各方面内容的高度总结，其包含了物质层面、精神层面、制度层面、思维层面等各个领域中的核心内容。如精神层面的内容是构建多元审计监督文化的灵魂和代表性内容，包含审计心理文化、审计看法主张、审计价值观念、审计伦理习惯和审计管理哲学等[2]。

审计文化在我国有着悠久的发展历史，包含审计活动和审计思想。作为哲学领域中的一种理性认识范围，思想的本质是一种观念，人们所处的社会环境决定了时下人们的思想，思想能够将个体的情感和行为真实客观地反映出来。审计监督思想是人们对审计活动产生的各种看法和见解，以文字或语言的形式将其内容发表出来并产生社会影响。审计监督思想史主要研究的是我国古代某一时期与审计工作相关的个人主张、片段观点和琐碎思想，审计思想对审计监督实践活动具有较强的指导性作用。

二、我国古代审计监督思想的演进情况研究

（一）官计阶段的审计监督思想

我国古代先秦阶段的《韩非子》《荀子》《管子》和《周礼》等文献都有提到审计监督思想，而早期的官计制度和上计制度是可以追溯到的最早的审计监督制度。此阶段的审计监督对象主要是朝廷中的各类官员，而审计活动的开展都是以详细的账簿为基础的，《周礼》主要记载的是西周末年到春秋战国时期的审计监督思想，对朝廷官场中的所有官吏每隔三年就必须进行一次考核审查，根据官吏各自完成的政绩情况分别给予相应的奖赏和处罚，在此过程中还有复查官吏财务收支情况的权力[3]。到了春秋战国时期，战争频发对社会秩序产生极大影响，对于刚刚兼并完成的领土，大部分诸侯国都采取了委派新任官员进行治理的方式，不再对其进行分封，从而更好地巩固中央政权，任命官员的制度进一步强化了对官员问责的整体要求，此时便出现了上计制度，其核心内容同样是考核账簿，而账簿中必须包含本地区内的财政支出、赋税收入和土地分配等内容，国家在每年的固定时间要全面审查各个地区的财政收支情况，并准确统计出各类信息数据，从而避免官场中各类腐败问题的出现。总体来说，先秦时期的主要审计监督思想是以账簿为基础对官员开展较为单一的审计活动。

而对各地官员开展审计监督工作的根本原因在一些文献中也都有相应论述，如《管子》中提到一国之君仅靠自己一人是无法有效治理国家的，必须通过国君身边各级官吏的密切配合才能治理好一个国家，而在此过程中一些官员因为自身的贪欲便会谋取私利，为此，国君就必须以审计监督为手段来更好地管制身边官员，避免反叛祸乱的出现。审计监督权力不足会使审计内容落实不彻底，官员腐败的问题就会经常发生。商鞅在其《商君书·算池》这一著作中提到，“度而取长，称而取重，权而索利”是人类的本性，当官员手里掌握权力时，他们面对的诱惑和利益就会更多，一旦经不住诱惑就会产生贪赃枉法的行为，所以必须做好对官员的考察和监督工作。《韩非子》和《荀子》中分别提到“有道之主，听言督其用，课其功，功课而赏罚生焉”“岁终奉其成功，以效于君，当则可，不当则废”，两者分别指出了对官员开展审计监督活动的重要意义，能够帮国君选出更有治国能力和优秀道德品质的官员，从而帮助国君更好地治理国家，但本质上来看，审计监督只是君主维护专制和统治国家的一项必要手段。

（二）上计阶段的审计监督思想

秦汉时期，审计监督思想在前人的基础上得到有效发展，进一步完善了审计监督制度，上计制度的构建和执行能够促使各地官员将精力放在治理国家上，中央也能够及时掌握各地区的经济状况。在制度的运行实践中审计监督思想得到了优化和发展，这其中主要产生了以下三种代表性审计监督思想：

一是分层审计监督思想。秦汉时期君主统治下的国家面积不断扩大，从秦朝初期的三十六个郡到汉代的二十一国和四十六郡，一级行政区和二级行政区的制度开始推行，地方官员数量大幅度增加，他们在上计时无法将本地区的治理情况直接汇报给国君，属县地区的官员向郡国地区的官员上计并汇报情况，郡国地区的官员再向国君汇报，汇报的时间则有着准确划分，前者的上计汇报时间一般设置在秋冬季节，后者的上计汇报时间则在年末[4]。国土面积不断增加的情况下，为进一步补充中央集中监督的力量并提升审计监督的实际效率，就应推行分层审计监督思想，一级行政官员无需花费几天时间到达都城向国君汇报情况，节省了大量的人力、物力和财力。

二是依法审计监督的思想。汉代制定了多种形式的法律，如律、比、科、令等，其中最核心的成文法就是律，《上计律》中有着详细的法律条文规定，其不但表明了当时社会背景下上计制度的重要作用，并且让这一具有审计监督职能的制度具有了法律地位，上计制度的推行真正做到了有法可依。

三是现场监察和送达审计两者相结合的审计监督思想。上计制度的作用与当今社会中的事后送达审计作用相类似，但事后送达审计的最大弊端便是很难准确评判审计资料的真实性和准确性，进行上计汇报时一些地区的官员为了夸大自己的政绩会谎报数据，长时间的弄虚作假和谎报政绩就会导致计问内容的实效性大大降低，地区内流民数量持续增加。汉武帝继位后将国家划分为十三个州部，每一个州部分别选派了一位刺史，刺史在每年八月必须到其所管辖的州部中现场监察，全面了解本地区的治理情况和经济状况，当年末官员向朝廷汇报政绩时，刺史便能够帮助君主分辨政绩的真伪情况。刺史有责任监察各类违法违规行为，而贪污、受贿、敛财等违规行为都与经济监督有着密切联系，监察机构在此基础上发展起来，并传承到了当代社会。汉代每一个郡内都设置了督邮，其重要职能是监察本地区县吏在工作中是否出现了违法违规行为，属县主管官员的上计和督邮应密切合作且相互监督，两种制度的并行充分体现出就地监察和送达审计两者相结合的审计监督思想，这不但有利于国家更好地监管地方官员，同时弥补了送达审计工作中资料真实性无法辨别的弊端问题。

（三）比部阶段的审计监督思想

上计制度发展到魏晋时期已经名存实亡，各个地方州郡开始自立为王，他们已不再按时向朝廷君主上计，即使上计，所汇报的信息内容也都是虚假的。审计职能在此时向比部转移，比部到隋唐时期就成为了专职的审计机构，无论是中央地方还是军事要镇，比部都有权力和责任审计其财政收支情况，此时主流的审计监督思想主要有以下三种：

一是专职机构独立的审计监督思想。在官计和上计阶段并未成为专职的审计机构，而比部则隶属于刑部，从中央到地方的所有财政收支账簿都要上报给比部，比部则会指派专人对账簿开展审计。比部中的大部分官吏都只负责审计这一项工作，因此他们有着丰富的审计经验和专业的审计能力，审计工作不再受时间因素的限制，审计范围不断扩大，专职和独立的审计监督思想开始形成；二是选任审计人员的思想。唐朝时期的比部设置了多种职称的官员，如员外郎、郎中、主事、书令史、计史和令史等，不同于朝廷其他部门的官员，比部官员的聘任能力占主导性地位，比部在任命官员时非常看重他们的审计能力，比部还会设置一名精通审计技术的直官，比部官员要十分熟悉财政财务的各项法规制度，计算能力较强，能准确说出不同物品的特征，由于其高标准的聘任要求，比部官员往往都能充分发挥出自身的审计职能；三是内部审计监督的思想。比部作为一个专职审计机构，其可以高频率地开展审计监督活动，而唐朝时期各个行政机构中都设置了具有审计职能的勾检官，如参军、主簿和隶事参军等，他们要提前内部审计财务收支情况，体现出了内部审计监督的思想。勾检官对所属行政部门的高官同样有检查监督的权力，体现了唐人对内部审计监督的重视。

（四）三司和审计院阶段的审计监督思想

北宋前期的君主们构建了二府三司体制，中央审计部门则由多个部门构成，太府寺、户部和刑部也具有审计监督职能，虽然比部仍是专职的审计机构，但其审计职能明显弱化，南宋时期则首次创建了以“审计”二字命名的机构，如审计院和审计司，这一时期的审计监督理论逐步完善，审计方式方法得到了极大的优化和创新[5]。

首先，南宋时期明确了审计监督工作的具体职责，分别是审查财务账本、贡赋情况和赋税情况，只要是朝廷中的官员就必须接受审计，审计主要是审查各级官员的财政分配账簿、财政收入账簿和财务收支账簿；其次，北宋时期开始推行事前审计和事后审计相结合的审计监督思想。宋代凡是盐铁、度支和户部三个行政部门所支的官物，都必须经都凭由司审核无误并签字盖印后才可支领，完成后还必须复核注销。与事后审计不同，都凭由司审核凭证并签字盖印更像是一种事前审计，具有防范风险出现的作用。而支领完成后的复核注销则属于事后审计，两项审计活动的有序开展则体现出事前审计和事后审计相结合的思想；最后，对审计官员的赏罚思想。宋代时期审计监督活动的开展过程中，若未能准确审查出三大账簿中的错误和纰漏，负责此项工作的审计官员就会受到处罚，同样当其审查出了问题，朝廷便会根据问题大小和资金多少给予奖励。对审计官员的赏罚思想有助于促使审计人员更具职业敏感性和工作独立性，虽然赏罚思想在当时是有一定争议的，却也说明了宋代君主对审计监督的足够重视。

（五）科道阶段的审计监督思想

元明清时期监察机构主要负责审计监督工作，元代的监察系统主要由不同级别的御史台和廉访司构成，而检校所和检校官同样具有审计职能，明清时期的审计职能主要由科道官承担，此时审计监督思想的发展主要体现在以下几方面：一是审计机构和人员更加注重收集审计建议。人们已经认识到查错纠弊只是审计监督活动开展的目的之一，审计监督要能够发现问题并探究问题出现的原因，进而对现有问题整改和完善，提出更具可行性的审计建议；二是审计机构内部分工的思想[6]。明清时期的审计监察机构已经开始内部分工，大家根据自身职责和任务开展审计监督活动，针对朝廷中的六大部门分别设置了户、吏、工、兵、刑和礼六科，其对口监督六部的财政财务收支情况，内部的审计人员各司其职，大幅提升了审计监督的实际效率；三是专项审计和巡回审计相结合的思想。明代时期的十三道监察御史会定期到各地开展专项审计和巡回审计，还会检查地方征收赋税情况，确保各级官员按期完成朝廷指派的任务，审计监督理念和工作方式得到了进一步完善。

三、结语

我国古代审计监督思想有着悠久的发展历史，而不同历史时期的审计思想又各具特色，先秦时期的审计监督思想是为了维护君主专制而诞生，这一时期的审计监督思想解决了审计的对象、原因和目标等关键问题；秦汉时期则是在国家法律的层面上建立了审计监督制度，此时明确了审计监督工作的载体和依据；到了隋唐时期，审计监督工作已由专门的机构和人员来负责，此时审计主体已体现得十分明显。两宋时期的审计监督思想进一步完善了当时的审计方式方法，元明清时期则是在前人取得成果的基础上针对性地完善了审计监督作用并提升了审计工作的整体效率。虽然我国古代各个历史阶段都有着各自的审计监督法律法规和方式方法，但后代基本都做到了对前朝审计监督思想的传承和优化，这充分体现出我国古代人民的大智慧和勇于探索实践的精神，这些审计监督思想不但成为了中华民族优秀思想文化遗产的重要组成部分，在当今社会中仍具有重要的指导和借鉴意义。

主要参考文献：

[1]张杨柳.中国古代审计制度分期研究——以经济形态变迁为中心[J].云南财经大学学报，2022，38（5）：102-110.

[2]丁胜红，伍中信.人类审计思想历史演进的哲学基础[J].会计研究，2021（7）：142-152.

[3]孙宁.浅谈古代审计对现代审计的借鉴[J].农村经济与科技，2020，31（1）：151-152+174.

[4]李慧.先秦时期国家审计的历史诉求与当代启示[J].决策探索（下），2019（1）：51-52.

[5]杨飞.论《说文解字》中的古代审计文化[J].内蒙古财经大学学报，2017，15（1）：132-136.

[6]李孝林.金文、简牍——古代会计、审计史料的无尽宝藏[J].会计之友（上旬刊），2008（5）：98-100.

责编：杨雪