再论企业预算本质和理念基础

【摘要】在理论研究和实践探索中， 企业预算通常被作为一种管理的工具、 方法和责任管理手段。本文认为， 这并不是预算的本质， 预算应是一种管理体系、 管理制度和管理机制： 预算管理是以人为本、 以利益和价值为导向的， 预算也是以分工协同和分权为基础的； 实施预算需要企业内部模拟市场， 而现代企业制度离不开预算； 预算管理要发挥人的主观能动性， 通过制定预算责任标准守住员工的行为底线， 通过构建累进分配的激励机制使员工追求预算卓越成为一种本能。

【关键词】企业预算；预算本质；预算理念；预算管理

【中图分类号】F230" " " 【文献标识码】A" " " 【文章编号】1004-0994（2024）16-0003-7

在管理会计中， 企业预算通常被作为一种管理的工具和方法； 而在企业实践中， 预算通常被作为一种责任管理的手段， 通过预算责任指标的下达， 促使各责任主体完成预算责任目标。这实际上并没有触及预算的本质， 也没有理清预算赖以存在的理念基础。

一、 企业预算的本质

企业预算不只是一种管理的工具和方法， 更是一种管理体系（预算管理体系）， 一种管理制度（预算管理制度）， 一种管理机制（预算管理机制）。最早的预算不是形成于企业， 而是形成于英国政府， 主要用于解决国库收支平衡的问题： 既要实现收支的总量平衡， 也要实现收支的结构均衡； 既要满足政府的日常运行需要， 也要满足政府的特殊需要； 既要满足政府的常规需要， 也要满足政府的急迫需要。更为重要的是： 通过预算的支出结构， 实现政府的均衡运行； 通过预算进行支出控制， 使得支出有了明确和法定的依据， 从而达到规范政府行为的目的。英国预算传播到美国后， 开始被运用于企业， 经过一百多年的实践， 预算的本质得以深化。预算作为一种管理体系、 管理制度和管理机制不断得到完善， 在企业管理中发挥着不可替代的作用（黄锦亮，2013）。

1. 预算是一种管理体系。所谓体系， 是指一系列存在相关关系的元素、 因素或组成部分而形成的有机整体。预算作为一种管理体系， 是以预算目标为基础， 将与实现这一目标相关的各个主体、 各项业务和各种资源有效整合， 并通过完整的管理过程以最终实现预算目标的体系。在市场经济条件下， 任何企业都要创造价值， 由此价值最大化就成为企业的经营目标。要将企业价值最大化目标贯穿于整个企业管理活动过程中， 使得企业一切业务活动都与这一目标密切相关， 发挥自身应有的作用。

企业预算管理正是以价值目标为基础， 将其分解落实到每一项业务活动上， 使得一切业务必须且能够实现相应的预算指标， 由此就把企业的一切业务活动统一到企业价值目标上， 对业务的管理就在价值目标下得以系统化。企业业务要实现价值最大化， 就需要企业内部各个层级主体积极开展业务活动。如何将企业内部各个分层主体的行为统一到企业价值最大化目标上， 也是企业管理必须解决的根本问题。将预算目标分解到企业内部各分层主体上， 这样企业内部任何主体的行为目标就能统一到企业总价值目标上， 从而使得对企业内部各分层主体的管理在价值目标下得以系统化。企业业务要实现价值最大化， 首先需要配置相应的资源， 然后由各分层主体利用资源进行价值创造。没有资源的使用， 价值创造就会成为无本之木。企业管理正是通过预算， 合理有效地将企业全部资源配置到各项业务上， 使资源的匹配与业务的需求相一致， 从而使得企业全部资源的配置在价值目标下得以系统化。

预算最为显著的特征是其自身也是一个完整的价值管理系统。这一价值管理系统通常以一定时期的目标利润为起点， 按照利润的形成要素和产生基础构建整个预算指标体系。利润的形成要素包括收入、 成本、 费用等项目， 以此为基础进行收支预算并形成预计利润表。由于会计上实行权责发生制而非收付实现制， 账户中的收入和支出与现金的流入和流出并不一致， 因此， 有必要进行现金流入与流出的预算， 相应形成预计现金流量表。利润最终要通过企业的投融资活动和经营活动才能形成， 为此要进行投融资预算（含资本预算）， 从而形成预计资产负债表。预计资产负债表、 预计利润表、 预计现金流量表之间存在着完整的逻辑关系， 企业必须按照这一内在的价值关系进行有效的管理， 从而形成预算价值管理体系。预算对业务、 各分层主体、 全部资源以及预算价值体系的系统管理是通过完整的管理过程实现的。完整的管理过程包括预测和规划、 组织和实施、 控制和反馈、 考核和评价。预算对业务、 各分层主体、 各项资源以及预算价值体系自身的管理都离不开这一完整过程， 从而形成了预测和预算制定、 预算分解和落实、 预算执行和控制、 预算考核和评价。可见， 预算管理系统就是要运用预算对业务、 各分层主体、 各项资源以及预算价值体系进行系统化的全过程管理。

总之， 预算作为一个管理体系， 它是通过采用各种行之有效的管理方法和流程， 将企业的人、 财、 物、 信息等资源， 企业的一切业务活动， 以及企业所有人员的行为统一到预算目标的最终实现上。

2. 预算是一种制度。制度通常被认为是人们按照一定的目标和价值观念， 在长期的实践过程中， 通过归纳总结而制定的规则、 准则和程序体系。它是为了维护组织的秩序、 协调组织中的人际关系、 规范组织中人的行为而建立的一种约束体系。预算作为一种制度， 要求企业的所有人员都必须按照预算目标要求、 预算收支标准、 预算流程规定、 预算考核办法开展各项业务活动。为了践行自身的经营理念和实现价值最大化目标， 企业也必然会通过制定制度实现有序运行、 人际关系的协调和谐、 人员行为的规范有效， 预算作为一种制度在其中发挥着不可替代的作用。

首先， 预算作为一种责任制度将企业价值最大化目标以价值指标的方式分解到企业内部各分部和各岗位上， 要求企业的所有人员必须尽可能履行预算责任， 从而形成预算责任制度。责任主体必须被赋予相应的权力才能履行相应责任， 有责无权责任难以履行， 有权无责权力容易滥用。组织的本质就是一种权责结构， 通过这种权责结构的合理均衡配置， 从而实现权责对称和制衡。预算正是通过将预算责任指标分解落实到各分部和各岗位， 并以此为基础匹配相应的权力， 从而实现权责对等。责任主体履行责任最终必须获得相应的利益， 正是这种利益的驱动， 使得企业所有人员愿意履行责任并且能够实现最大限度的超越。正是基于这种内在需要， 任何企业都必须建立收益分配制度。预算本身就是企业内部这种收益分配制度的存在形式， 通过核算企业各分部和各岗位对预算责任目标的完成程度， 确立各自应分享的收益份额， 实现多劳者多得、 少劳者少得的收益分配目标。预算正是通过确定企业内部各分部和各岗位的预算责任目标， 来配置相应的权力、 确定相应的分配方式， 从而形成基于分部和岗位的责任制度。

其次， 企业各分部和各岗位之间必然存在权力边界、 责任边界、 利益边界的划定和协同。在企业业务活动过程中存在人流、 物流、 商流、 资金流和信息流等的流动， 要实现这些要素的有序流动就必须实现合理的分工与有效的合作以降低成本、 提高效率。各分部和各岗位都有自身的业务活动， 这些业务活动也必须尽可能实现低成本、 高效率， 企业有必要对这些作业尽可能地进行标准化和流程化处理。一方面， 为了使预算价值目标得以实现， 必须根据预算的要求进行流程再造， 以实现上述要求， 由此形成了与预算相关的一整套业务流程和管理流程制度。另一方面， 进行预算管理本身也需要形成一套自身的流程管理制度， 包括预测分析、 预算决策和确定、 预算分解落实、 预算实施和差异控制、 预算反馈和报告、 预算考核和评价的流程制度等， 由此构成满足预算管理自身需要的一整套制度。更为重要的是， 预算体系本身就是一种制度体系。正如现代国家都是预算国家， 预算国家必须有国家预算， 国家预算是法， 因此预算必须依法制定（包括要有立法机构按照法定程序确定预算）， 从而使得一切预算都成为法案（谢志华，2020）。这意味着在国家治理中， 预算具有法的制度特征。国家预算的这一套理论和方法被引入企业后， 企业预算也应该具有法的制度特征， 主要表现为预算反映的是一种契约关系， 包括股东与董事会、 董事会与总经理办公会、 经理层与各分部以及各分部与岗位之间形成的受托责任关系。这种关系的实质是一种权利义务关系， 预算正是这种权利义务关系的契约呈现， 一旦形成这种正式的契约关系， 契约双方都必须按照契约的规定履约， 从而使得预算整体具备制度特征。预算规定了企业人员的行为目标、 行为标准、 行为方式， 并以此约束企业所有人员的行为， 预算自然就会成为企业人员的行为规范。从另一个角度说， 预算规定了企业人员的行为底线： 一旦企业人员不能完成预算就会受到预算的约束， 并承担相应的处罚； 如果企业人员能够超越预算目标， 就会获得相应的奖励。这都要制定相应的行为规则， 并成为预算制度的组成部分。

可见， 预算作为一个制度体系， 就是要以预算责任目标的分解落实为基础， 形成企业内部各个层级或者分部和岗位的权责利体系以及相应行为的流程体系， 并以制度的形式予以呈现， 形成各层级或者分部和岗位的行为标准。

3. 预算是一种机制。机制通常意义上是指一个系统中各要素之间的结构关系和功能作用， 正是通过这种结构关系和功能作用使得系统的目标得以有效实现。预算作为一种机制， 就是要充分调动企业人员的积极性、 有效配置资源、 实现各项业务科学分工有效协作、 合理匹配权责利的一种内在功能作用。预算作为一种机制， 主要表现在以下四个方面。

（1） 表现在对企业人员行为的功能作用上， 预算是一种激励和约束机制。人之初， 性本善， 人之初也性本恶， 对于人们的善意行为必须进行褒扬， 从而形成激励机制， 对于人们的恶意行为必须进行抑制， 从而形成约束机制。为了实现预算目标， 企业通过建立对企业人员的激励机制使其内在的潜能得以充分发挥。这一激励机制就是将预算责任目标分解落实到企业各个层级、 各个人员， 根据预算责任目标完成的好坏和多少， 充分实现按劳分配（多劳者多得、少劳者少得、不劳者不得）。为了防止预算失败， 需要建立对企业人员的约束机制。该约束机制既要防止企业人员违规、 违法， 也要防止企业人员偷懒、 “搭便车”。这一约束机制就是要制定预算目标的最低标准以及预算的各种规则， 对于不能达成预算目标和违反预算规则的企业人员要进行相应的处罚。正是由于在企业预算管理中设定了对企业人员的各种激励和约束机制， 使得企业人员可充分发挥自身的主观能动性， 尽力完成预算责任指标。

（2） 表现在对企业内部资源的有效配置上， 预算是一种资源配置机制。在分解落实预算责任目标的基础上， 预算必须根据各个层级或者分部和岗位所承担的责任目标大小及其难易程度， 配置相应的资源（包括人财物等资源）， 这就为责任目标的实现提供了前提。传统意义上， 企业往往依靠行政机制配置资源， 但随着企业规模的扩大， 企业内部逐渐采取市场机制配置资源， 由此企业面临较高的交易成本。所以， 在企业内部形成预算管理体系后， 企业就采用预算机制进行资源配置。

（3） 表现在分工协同上， 预算是一种分工基础上的整合机制。企业通过将预算目标层层分解落实到每个分部和岗位上， 形成企业内部的分工责任体系， 每一个分工责任主体都必须履行分工责任， 使得分工效率达到最高。但是， 分工效率高并不意味着整体效率也高， 这就要求必须对分工责任体系进行协同整合。预算正是通过全主体、 全要素、 全层级、 全过程的全面预算， 将每个分工责任主体都整合到预算目标的实现上， 从而使得预算具有整合的机制作用。

（4） 表现在对权责利的匹配上， 预算是一种制衡机制。预算是一种契约， 它明确了各预算相关主体的权利义务关系， 从而形成相互制衡： 一是企业内部各层级之间的制衡关系， 即股东大会提出预算目标利润， 经营团队只有达成这一目标， 股东大会才会授权其经营。董事会确定基于“事”的预算， 即通过开展哪些业务以实现目标利润， 只有这样董事会才能被股东大会授权。总经理班子分解落实预算， 从而确定基于“人”的预算， 也就是责任预算， 只有这样总经理班子才能被股东大会和董事会授权。预算内在制衡机制的逻辑为： 只有通过各责任主体开展各项业务活动， 才能履行预算责任， 实现预算目标。二是企业内部分工背景下各体系之间的制衡关系， 部门与部门之间、 岗位与岗位之间都存在权责利边界， 只有清晰地界定各自的边界， 预算的激励和约束机制效用才能有效发挥。实际上， 在预算管理中引入市场机制进行市场模拟， 也就是为了更好地界定部门与部门之间、 岗位与岗位之间的权责利边界。企业内部分工责任体系通过相应流程以实现分工基础上的协同， 这些流程会涉及各相关部门和岗位的权利义务关系和利益关系， 为了协调权利义务关系和确保各自的利益均衡， 也必须形成相互制衡的关系， 从而发挥制衡机制的作用。三是企业内部各责任主体自身权责利之间的相互制衡， “有责有权、 权责对等， 有责有利、 利责一致”， 是预算贯穿的基本理念。在预算过程中， 正是通过预算责任指标的分解， 根据预算责任的内容确定权力和利益分配的结构， 根据责任履行的大小和好坏确定权力的大小和利益分配的多少， 从而形成权责利相互制衡的机制。

综上， 预算作为一种机制， 包括激励和约束机制、 资源配置机制、 整合机制以及制衡机制。

预算作为一种管理体系、 管理制度和管理机制， 并不可否认也是一种工具和方法， 这主要表现在预算的技术属性和形式上。最早的国家预算是一种用来平衡收支总额与结构的工具； 引入企业后， 预算被作为企业目标管理的一种工具， 目的是将企业的一切业务、 所有资源和所有人员的行为都统一到预算目标的实现上。预算作为一种方法， 贯穿于整个预算管理过程中： 开展预算管理需要进行预测和分析， 为此就必然会形成预测和分析的方法体系； 开展预算管理需要确定预算指标体系并形成预算报表， 为此必然会形成预算指标体系确定的方法、 预算报表体系及其相应的编制方法； 开展预算管理需要执行预算并控制预算执行差异， 为此必然会形成预算分解落实的方法、 预算控制的方法和预算执行差异分析的方法， 并形成相应的差异和原因分析报表； 开展预算管理需要考核评价预算的执行情况， 为此必然会形成预算考核评价的方法， 并形成预决算报表及其差异和原因分析的报表。正是通过预算这一工具和方法的有效使用， 才使得预算成为一个完整的管理体系， 发挥着制度和机制的效应。

二、 企业预算的理念基础

预算作为一种管理体系、 制度和机制， 必然以自身特殊的管理理念为基础。或者说， 正是这些特殊的管理理念贯穿其中， 才使得预算的管理体系、 制度和机制呈现出自身的特殊性， 并在企业管理中发挥着不可替代的作用。企业预算的理念包括以下方面并形成内在的逻辑体系：

1. 预算不是以物为本的管理， 而是以人为本的管理。管理经历了科学管理、 管理科学、 数量管理和行为管理等发展阶段， 如果以人作为管理的对象对其进行抽象， 可以把管理看成以物为本的管理和以人为本的管理。科学管理把人作为机器和流水线上的奴隶， 这自然是把人作为物来进行管理； 管理科学通过制定科学合理的定额和有序有效的流程对人进行管理， 人也只是外在定额和流程的附属物， 在定额和流程的管理中人仍然具有物的属性； 数量管理把人和事、 人和物等作为一个系统进行精确的计量和规划， 虽然人与事和物成为同等重要的要素， 但仍然把人与事和物作为并行存在的数量要素。可见， 整体上传统的管理总是把人作为物来进行管理。但人既是被管理的主体， 也是管理主体本身， 人可以通过自身的思想、 理念、 习惯和法则对自身进行行为管理； 人可以依靠外部的管制和驱动而产生被动的行为， 也可以自觉地发挥主观能动性而产生积极的行为。自行为管理出现以后， 对人的管理就转化为如何调动人的积极性， 以自觉主动的方式实现企业赋予的目标。事实上， 生产力是由人和资源两种要素有机结合而形成的， 提高生产力就是要将有限的资源匹配给最优秀的人去使用。所以在生产力的两种要素中， 人是能动的、 主动的要素， 而非资源本身。

可见， 要提高生产力、 为企业创造最大的价值， 关键就是要充分发挥员工的主观能动性， 使员工只想多干、 只想干好、 只想创新地干和长期地干。预算管理就是要通过其体系、 制度和机制的建立， 使员工自身成为预算责任指标确定的主体、 预算权力享有的主体、 预算指标履行的主体、 预算利益分享的主体。正是如此， 员工不再成为管理控制的对象， 而是预算的主人。在预算管理体系中， 预算责任目标的分解、 落实通常都要经过“一下一上”的过程。正是通过预算责任指标的“一下”使得员工可以对预算责任指标进行讨价还价， 也使员工可以对履行预算责任应该匹配的权力以及应该分享的利益也进行讨价还价。这种讨价还价使得员工不再是被动地接受预算责任， 而是自身参与到预算责任、 权力和利益的确定之中， 从而使得员工作为生产力的主体要素的主观能动性得以充分调动和发挥， 生产力才能最终得以提高， 企业价值最大化最终才能实现。

2. 预算不是责任导向的管理， 而是利益导向的管理。在预算管理的理论和实践中， 预算通常被作为一种目标管理， 从而形成预算指标体系。预算指标的分解， 使其转化成企业内部各员工的预算责任， 从而形成责任导向的管理。企业不仅通过各种管理方式要求员工完成预算指标， 而且根据预算指标的完成程度对员工进行考核评价、 实施奖罚。由此导致的结果为： 员工成为预算的被动执行者和受约束者， 这显然属于传统管理的理念范畴， 并非预算管理的理念基础。只要预算是作为一种责任强制实施， 员工就必然会通过各种理由压低预算指标， 寻找各种影响预算指标完成的不利因素， 为无法完成预算指标寻找借口， 而在考核评价中又寻找各种有利于自身的因素， 争取好的考核评价结果。这种责任导向的预算使得员工不是积极完成预算指标， 而是寻找种种理由为自身不能完成预算指标而进行开脱（南京大学会计学系课题组等，2001）。

可见， 完成预算指标并没有成为员工的一种主观和积极主动的愿望， 未完成预算指标而寻找理由却成为一种理念基础和行为习惯。预算管理建立在以人为本的基础上， 员工作为“企业人”要为企业创造价值， 员工作为“个体人”也需要为自身创造利益。或者更直接地说， 员工之所以参与到企业中来， 就是要通过价值共生实现价值共享， 共享是共生的目的， 没有共享， 共生也不可能发生。公司制企业的价值创造是必须由四个主体提供的四种要素才可以实现， 政府提供了环境要素， 所有者提供了物质要素， 经营者团队提供了决策要素， 员工整体提供了执行要素。这四个主体提供的四种要素的价值创造逻辑是： 政府提供了好的环境要素（公共产品和公共秩序）使得企业可以开展生产经营活动； 所有者提供的物质要素（资本）使得企业可以购买生产经营的手段和对象； 经营者团队提供的决策要素可以确定企业生产经营什么、 怎样进行生产经营； 员工提供的执行要素使得经营者所做出的决策得以有效实现。这四个主体所提供的四种要素都是不可或缺的， 他们共同创造了企业的价值。他们之所以加入企业共同创造价值就是为了共享企业的价值， 员工当然也不例外。正是员工对企业存在这种利益诉求， 才使得员工参与到企业中， 并为追求自身的利益而充分地发挥自身的主观能动性和积极性， 以最大限度地创造更多的价值， 这正是利益导向管理的本质所在。

市场经济之所以能够促进经济社会高速发展， 是因为市场机制的运行机理与经济人假设是吻合的。经济人假设包括利己和理性两个方面， 利己就是要实现自身的利益， 理性则要求在实现自身利益时不会损害他人利益并实现他人利益。最简单的机理就是： 要想顾客买单就必须满足顾客的需求。在市场经济条件下， 员工通过劳动力市场参与到企业的价值创造中也具有同样的特征。员工是为了获取自身利益而参与到企业中， 而要获得这一利益也必须为企业创造利益， 这正是利益导向的本质所在， 其结果是实现双赢。可见， 预算管理正是通过确定员工在完成预算指标后所分享的利益， 使得员工为获得自身的利益而主动积极地去完成预算指标。

事实上， 要发挥人的主观能动性， 就必须承认人的利益的存在性。人为了实现自身的利益， 其主观能动性和积极性才能得以充分持续地发挥。

3. 预算不是业务导向的管理， 而是价值导向的管理。在市场经济出现以前， 人们生产什么就消费什么。在市场经济出现后， 生产不再只是为了满足自身的需要， 而是也要满足他人的需要， 甚至满足市场需求， 从而形成市场供求关系。早期的市场供不应求， 企业管理的根本任务就是扩大生产以提高产量和降低成本， 这时的管理具有典型的生产导向特征。随着市场经济的进一步发展， 市场供过于求， 企业生产什么、 生产多少、 生产质量的高低以及价格的高低都必须满足市场的需要， 在此背景下就出现了需求导向的管理。在这种管理下， 企业创造的价值能否在市场上得以实现以及实现多少就取决于市场需求。在这种背景下， 预算管理的产生就是要在预测市场需求的基础上， 确定预算的价值目标， 要求企业的一切业务活动都围绕这一价值目标的实现而开展。但在预算管理实践中， 往往先由各业务部门确定业务计划， 并以业务计划为基础确定相应的预算体系（包括预算指标体系以及相应的资源配置体系）， 这极容易造成预算管理是业务导向的管理而非价值导向管理的错觉； 甚至更为实际的做法是， 以企业现有的业务能力确定预算目标， 企业有多大业务能力就完成多大的预算目标。这当然有悖市场经济条件下企业运行的基本法则： 根据市场需求开展各项业务活动。这里的市场需求就是企业赖以存在的价值实现基础， 即： 市场需求形成市场价值， 市场价值决定企业开展什么业务以及如何开展业务。预算正是基于这样的内在逻辑， 通过市场预期确定企业一定时期需要实现的预算目标， 这一目标是以价值指标的形式呈现的， 企业的一切业务活动的存在和开展都必须有助于这一目标实现。更为重要的是， 企业的长期发展战略就是要首先确定企业发展的愿景， 这一愿景通常都是以价值指标为基础而确定的。当确定长期发展战略后， 企业也必须制定相应的战略预算（陶晶，2020）。战略预算的实现需要以企业一定时期的业务活动实现为基础， 当一定时期的业务活动不能促进和实现战略预算时， 就必须对业务活动进行调整， 包括转型升级、 收购兼并和分离分拆。因此， 预算的价值导向不仅表现在已有的业务必须有助于预算目标实现， 而且表现在当已有业务不能达成预算目标时， 必须对已有业务进行改变以达成预算目标， 这正是价值导向管理的实质。

其实在市场经济条件下， 任何企业要想实现价值最大化， 就必须满足市场的需要。任何人要想获得自身利益就必须为企业创造价值， 这只能来自于市场需求的满足和实现。

4. 预算不是专注于分工效应， 而是要实现整合效应。工业化生产时期不仅社会实现了产业分工， 而且企业在大规模生产条件下也实现了生产的精细化分工。分工使得生产专业化和高效化， 但也带来了协同的难度。若分工条件下的协同不能有效实现， 则可能导致分工的效率也被侵蚀。因此， 企业在分工以提高效率的基础上， 一直在进行协同整合的管理实践， 力求在实现分工效率的同时也实现协同效应。早期的关注点是实现业务的协同整合， 主要形式是业务目标管理， 将不同业务环节和不同业务类型统一到业务目标上。生产流水线管理是将相关业务和业务主体整合到流水线上， 通过流水线将分工体系整合； 流程管理是对业务流程进行优化和延伸， 通过业务流程对人流、 物流、 商流、 资金流、 信息流等进行有效整合， 实现协同运转， 最典型的形式是内部供应链所形成的链上业务的有效链接， 从而达成协同整合。但这种分工基础上的协同整合主要是建立在业务基础上， 企业运行的目的不是为开展业务而开展业务， 而是要通过开展业务实现价值最大化， 这就需要企业将分工责任体系有效地协同整合到价值目标上， 正是这一需要使得企业实施预算管理成为必要。预算管理将企业的一切业务和业务主体的行为都整合到预算目标上， 实现分工背景下业务和主体的有效协同； 预算管理将企业业务活动全过程的各个环节和全部要素（人流、物流、商流、资金流、信息流等）都整合到预算目标上， 实现业务活动各个环节和业务活动各个要素的有效协同； 预算管理将企业业务活动所必需的各种资源都整合到预算目标上， 实现资源的合理有效配置。

由此可以看出， 企业创造价值和实现价值必须在分工的基础上实现协同， 这种协同要由单纯的业务分工和协同， 转变为将分工背景下业务体系整合到预算目标的实现上， 从而使企业既能通过业务分工提升企业价值， 又能通过预算目标的协同创造整合价值。

5. 预算不以集权为基础， 而以分权为前提。组织的设立就是为了协同组织成员的行为以实现组织的目标， 组织通常采取集权体制或分权体制协同其成员的行为。在组织体制的变迁过程中， 整体来看是经历了集权体制向分权体制的发展： 一方面由于组织的规模越来越大， 结构越来越庞杂， 业务越来越多元化和多变化； 另一方面由于组织的环境复杂多变， 组织必须灵活应对。由此导致组织都在逐步由集权向分权转变。尽管如此， 任何组织为了协同组织成员的行为， 其体制都是集权和分权的统一。世界上没有纯粹集权的组织也没有纯粹分权的组织， 但分权确实成为一种趋势。

组织体制变迁的基本趋势是由集权向分权转换， 由分散向集中转换， 最终要达成集中而不集权、 分权而不分散的局面（谢志华等，2023）。在集权体制下， 组织中成员按照管理层的指示和计划开展业务， 预算并不重要。我国在计划经济时期的情形就是如此， 一切都按计划行事。在分权体制下， 则既要集中统一行动， 又不能借助集中统一行动而再回归到集权体制， 预算正是在这种背景下得以完善并有效发挥作用的。实际上， 企业在内部进行有效的分工就产生了分权的必要。在预算管理的条件下， 企业内部每一个员工都是分工责任体系中的一员， 都必须完成特定的预算目标， 这一目标就成为员工的履职责任。每一个员工在履行预算责任时， 必须配置相应的资源和运用资源的权利， 这意味着预算管理在进行分责的同时也必须进行分权， 实现权责对等、 相互制衡， 所以实施预算管理是以分权为前提。预算管理一方面在分责的基础上进行分权， 另一方面也会使分权的体系实现协同。预算管理通过预算目标的分解落实， 既达成了分责分权， 又实现了企业人员各自的责任目标与预算总目标一致， 以及企业人员的分权权利与企业的全部权利一致。可以这样说， 预算是分权的但又是协同一致的， 预算是实现集中而不集权、 分权而不分散的有效形式。

事实上， 以人为本和分工协作建立在分权的基础上。以人为本不仅要承认人的利益， 而且要赋予其相应的权利， 从而实现权责一致和对等； 而分工也必然要分权， 并在分权的基础上实现分工责任体系的有效协同。预算通过分责分权有效实现分工体系的协同整合。

6. 预算源于传统公司制企业， 但对现代企业制度尤为重要。伴随着公司制企业的产生， 预算逐渐产生并发挥作用。但传统的预算是与传统的公司制企业相适应的， 经历了早期的财务预算到后期的全面预算的变迁， 这种变迁适应了公司制企业不断发展变化的需要。尽管如此， 在建立现代企业制度的背景下， 预算或者说预算管理如何进一步完善就变得尤为重要。自然人企业之所以要向传统的公司制企业过渡， 是因为自然人企业用自己的钱经营， 所有的收入都归自己所有相应形成激励效应， 损失也由自己承担相应形成约束效应， 但无法实现规模效应和能力效应。公司制企业恰恰弥补了自然人企业的这两个缺陷， 公司通过对外募集资源可以形成规模效应， 通过聘用经营者可以形成能力效应。与此同时， 公司制企业也带来了两个问题： 一是规模效应必然直接导致形成群体劳动， 很容易诱发偷懒和搭便车的现象， 使得激励效应和约束效应弱化； 二是聘用经营者要实现专家化经营， 其专业化能力很容易导致失德行为和逆向选择。

解决第一个问题的关键是： 要在大规模群体劳动的条件下， 使企业的每一个员工都能够明确自身的权责利边界， 从而能感受到为自己而工作， 也就是把自然人企业的优势融入公司制企业中。为此必须将预算引入其中， 通过岗位预算、 岗位核算和岗位考核使得员工只能依靠自身的努力实现自身的利益。解决第二个问题的关键是： 要确保出资者与经营者之间的信息对称， 包括事前、 事中和事后对称。事前对称就是经营者必须对出资人提供预算， 形成预算承诺和契约； 事中对称就是要分期预算目标， 将预算分解到各个时期， 并通过预算的分期完成而形成决算， 通过分期预决算的比较及时发现预算执行差异及原因， 并控制差异确保预算执行； 事后对称就是要在预算结束后， 形成总决算并将总决算与预算进行比较， 对经营者进行考核评价。不难发现， 要弥补传统公司制企业所存在的治理缺陷， 确实只有预算才能更好地发挥作用。有了岗位预算和决算及其考核评价， 就能使得员工感觉到为自己而干， 从而充分调动企业每个员工的积极性； 有了出资者与经营者之间形成的全过程预算和决算及其管理， 就能较好地解决两者之间的信息不对称问题， 并通过预算契约明确双方的权利与义务关系， 从而使得经营者的行为与所有者的目标达成一致。

可以发现， 传统的公司制企业没能很好地明确出资者与经营者、 岗位与岗位之间的权责利边界， 从而导致公司治理缺陷， 进而导致员工主观能动性和积极性不能充分发挥， 经营者行为与所有者目标难以达成一致。现代企业制度的建立要弥补这些缺陷， 必然有赖于预算管理。

7. 预算以外部市场化为前提， 也需以内部市场模拟为基础。预算管理以价值目标为起点， 形成一个完整的管理体系。而价值目标是以企业外部市场化为前提形成的， 预算目标的确定和实现都建立在企业外部市场需求之上。企业通过对外部市场的预期确定预算目标， 通过适应外部市场需求的变动调整预算目标， 最终通过外部市场需求的满足实现预算目标。可见， 预算是以外部市场存在为前提， 以外部市场的运行和变化为依据。但是， 按照科斯的理论， 为了减少交易费用、 提高交易效率， 有必要通过企业替代市场。一旦企业形成， 企业内部就不是按照市场法则来协调内部关系， 而是按照行政法则予以协调。企业内部各分部和岗位之间的关系或者员工之间的关系， 是一种权利义务关系， 协调这些关系根本上就是要明确界定它们之间的权责利边界、 资源边界， 其核心就是各自的利益边界。传统上， 这些边界的划分和界定主要是通过行政手段实施， 关系协调的主体是管理当局而非利益关系人， 这很容易引致分歧甚至对立， 导致企业内部权利义务关系协调的无序和混乱。在预算管理中， 一些企业采取这种方式来协调相互的利益关系， 容易导致互不信任、 互相推诿、 相互对立的状态， 甚至导致预算考核评价不了了之， 预算管理的机制作用大大降低。正因为这样， 预算管理就必须寻找一种更为有效的途径， 明确地划分和界定各分部和岗位之间的权责利边界、 资源边界， 并能得到各自的认可。从以往的实践来看， 不少企业采取了市场模拟的方式： 通过企业内部各利益关联方自身的讨价还价， 实现权责利的划分和界定， 并达成较好的效果。特别是在企业规模巨大、 企业内部利益关系错综复杂的条件下， 企业管理层更难以协调这种关系， 而巨大的企业规模确实为企业内部进行市场模拟提供了必要和可能。应该说， 实施预算管理就是要让企业内部的不同业务主体都实现预算目标， 而开展这些业务的不同主体之所以履行预算责任就是为了获得相应的利益， 如果它们之间的权责利边界、 资源边界不能按照自身的意愿划分界定， 预算的机制作用就将被大大弱化。

不难发现， 企业内部按照行政的方式协调相互关系， 容易导致各利益主体之间的利益边界难以划分和界定。开展预算就必须明确出资者与经营者之间以及内部分部、 岗位和员工相互之间的权责利边界和资源边界， 有效的途径就是将外部市场机制引入企业内部， 实现市场模拟。当每一个利益主体都能按照自身的意愿进行利益关系协调时， 预算的作用就能得到更好发挥。

8. 预算不是单纯由客观环境决定， 也要发挥人的主观能动性。在预算管理的理论研究和实践探索中， 通常认为预算的制定都要尽可能地符合客观环境和实际， 使得预算指标的确定有理有据， 这意味着预算指标的确定主要是考虑客观因素。事实上， 预算管理的起点和目的就是要通过调动企业人员的主观能动性和积极性， 实现和超越预算目标， 也就是必须考虑员工的主观因素（谢志华等，2016）。在企业运行中不难看到以下现象： 同一个行业和客观环境几乎相同的条件下， 有的企业能够取得较高的盈利水平， 而有的企业盈利水平较低甚至亏损或破产， 这无不说明人的主观能动性和积极性在企业经营中的主导作用。预算管理不能为客观而客观， 而是要实现主观和客观的一致性， 通过发挥人的主观能动性和积极性而超越客观。过分强调客观对预算的决定性作用可能导致两种后果： 一方面， 使得预算以人为本、 利益导向的内在机制作用难以发挥； 另一方面， 容易因寻找各种客观因素而弱化预算目标的约束作用， 从而使得预算刚性难以实现， 进而弱化预算管理的作用。正因为这样， 在确定预算目标时， 不仅要考虑企业的环境因素和企业生产经营的客观条件， 更要通过预算的激励机制和约束机制的相互作用， 使得企业人员的主观能动性和积极性能够持续不断地提高和发挥， 最终使得预算目标可以被不断实现和超越。正是基于这样的认识， 预算管理不能局限在环境决定和客观决定的观念上。预算目标确定的真正作用是要引导和激发企业人员的主观能动性和积极性， 而这就要求预算必须以人为本、 以利益为导向， 激发人的内在潜能。

9. 预算不是从高制定责任标准， 而是制定底线标准。如果把预算管理仅仅作为一种责任管理， 把员工作为预算责任履行的主体， 那么从预算管理主体的角度出发， 预算指标的确定当然是越高越契合预算管理主体的愿望。问题仍然在于， 从高制定责任标准是一种悖论： 因为预算指标的高度无法设限， 从预算管理主体的角度出发是越高越好， 但由此往往导致最终无法找到合适的唯一标准， 这正是现实中预算责任标准的确定出现预算管理者鞭打快牛、 预算执行者压低预算而形成相互对立局面的根本原因。同时， 由于预算管理者所确定的预算责任标准是从高制定的， 这就必然蕴藏着预算执行者不能实现预算责任标准的风险， 预算执行者还会以责任制定标准过高而不按责任标准履行责任， 进而使得预算考核评价不了了之， 最终软化预算作用。预算作为一种治理机制， 其基本治理逻辑就是要守住底线、 放开高线。所谓守住底线就是要通过预算责任标准的制定要求员工必须实现预算目标， 从这个意义出发， 预算责任标准是底线标准， 这一标准必须得到遵循和履行， 否则必然会受到预算约束或者相应的处罚。预算的底线标准通常是以行业的市场平均标准作为基础， 一个企业如果达不到行业平均标准就会被淘汰出局， 而企业的员工如果达不到行业平均标准也应该被淘汰出局。如果企业处于行业的头部就应该以头部的标准作为底线标准， 否则企业在竞争中就会不断降低排位而处于不利地位， 员工的责任标准也理应如此； 如果是国际企业就必须以国际平均标准或者头部标准为依据制定企业的底线标准。所谓放开高线就是要使员工能够充分地发挥主观能动性和积极性， 不断地超越底线标准。超越底线标准应成为员工的自觉行为目标， 员工不再只是为预算目标的完成而努力。

可见， 预算管理就是要制定预算责任标准以守住员工的行为底线而放开高线， 就是要通过构建累进分配的激励机制使员工超越预算责任标准的要求。这里的累进分配就是员工实现的预算价值目标越多越好， 创新程度越高， 分配给员工的利益越多。正是这种利益分配机制使得员工追求预算卓越成为一种内在的本能和行为的自觉。

纵观全文， 预算管理建立在以人为本的理念基础上， 以此为出发点构造预算管理体系、 制度和机制， 以充分调动员工的主观能动性和积极性， 使得预算目标的实现只是员工的行为起点， 而超越目标才是其内在追求。

【 主 要 参 考 文 献 】

黄锦亮．企业预算管理的困境与对策研究［D］．北京：财政部财政科学研究所，2013．

南京大学会计学系课题组，杨雄胜，陈丽花等．中国企业预算管理现状的判断及其评价［ J］．会计研究，2001（4）：15 ～ 29．

陶晶．企业全面预算管理存在的问题及对策探析［ J］．中国市场，2020（11）：95 ～ 96．

谢志华，董青，谢昊宇．司库的本质和运行模式［ J］．财务研究，2023（1）：5 ～ 14．

谢志华，杨涵博，粟立钟．企业预算的本质［ J］．财务研究，2016（2）：3 ～ 10．

谢志华．预算管理体制的本质与变革［ J］．北京工商大学学报（社会科学版），2020（5）：21 ～ 37．