基于作业成本法的高校教育成本核算体系构建研究

摘要：2022年，财政部正式发布了《事业单位成本核算具体指引——高等学校》，此举标志着我国高校正式迈入了成本核算的新纪元。作为以教书育人为核心使命的高等学府，围绕其核心业务构建精细化的成本核算体系，无疑是深化预算绩效管理的一大创新。首先，对教育成本的基本概念及其核算范围进行了系统梳理，为后续的分析奠定了理论基础；其次，对比了不同的成本核算方法，并重点探讨了作业成本法在高校教育成本核算中的适用性，进而构建了一套基于作业成本法的高校教育成本核算体系；再次，深入探讨政府会计制度下教育成本核算的会计分录处理，旨在确保成本核算的准确性与合规性；最后，结合实务工作经验，本文提出了一系列完善高校教育成本核算体系的对策建议，以期为我国高校成本核算工作的规范化、科学化发展提供参考与借鉴。

关键词：作业成本法；成本核算；高校

0引言

2018年9月1日《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》中提出要注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束，意味着各级行政事业单位在实施预算绩效的同时要注重加强成本管理。《事业单位成本核算具体指引——高等学校》指出，高等学校应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算。成本核算不仅是反映高校产出成果与资源投入之间关系的有效工具，更是实施全面预算绩效评价的关键支撑点。通过精确的成本核算结果，高校能够针对性地采取成本管控措施，从而实现资源配置的优化和整体预算绩效的提升。因此，全面梳理高校教育成本的流转过程，对其进行科学、合理的归集与分摊，进而构建一套完善的高校教育成本核算体系，显得尤为重要。

1教育成本及核算范围

1.1概念

学术界普遍认同在教育活动中耗费的资源价值即是教育成本，从经济学角度看，它既包括相关主体购买教育资源的价格，还包括相关主体因将资源投入教育活动而损失的价值[1-2]。鉴于机会成本的精确计量存在难度且无法实现成本补偿，高校教育成本主要指的是在提供高等教育服务过程中所产生的各类资源耗费。

1.2核算范围

政府会计制度的实施为高校开展成本核算夯实了制度基础，“5+3”的会计要素适度衔接了财务会计和预算会计，“费用”要素明确了支出与成本的差异。明晰教育成本核算范围的前提要区分费用和成本关系，政府会计制度下通过“费用”科目核算各种资源的耗费，费用是经济利益的流出，成本是对象化的费用，高校教育成本是履行职业教育职能相关的直接和间接费用，其核算范围具体包括3类：

1.业务活动费用

根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》科目的补充规定，该费用细分为教育费用和科研费用。教育费用核算高校为实现培养技能人才的职能目标，开展教学活动、技能培养、学生事务等业务活动所发生的各项费用，应纳入高校教育成本范畴；科研费用是高校开展科学研究发生的，根据《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定，科研费用的30%计入高校教育成本，但与教学活动无关、为企业服务的横向课题等科研费用应予以剔除。

2.单位管理费用

该费用包括行政管理费用、后勤保障费用和离退休费用。行政管理费用是维持高校正常运转发生的费用，这些费用与教育活动间接相关，应纳入高校教育成本范畴；由学校统一负担的、具有公用性质的水电、维修、物业等后勤保障费用，按照配比原则折算纳入教育成本。离退休费用是离退休人员工资、补助等各项费用，该费用属于高校承担的成本，但非教育成本。

3.其他费用

经营费用、所得税费用等其他费用均不属于高校教育成本。

2教育成本核算方法

随着《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（以下简称“具体指引”）的出台，成本核算已进入实践操作阶段，高校可以根据不同的成本信息需求，选择合适的成本核算方法。

2.1完全成本法

根据具体指引，学校成本核算对象为学校整体或者教育活动的，可以采用完全成本法。它的特点是无论哪种方式归集的费用都由相应的成本项目承担，这种方法体现了会计信息质量的一贯性。具体核算过程中，单位管理费用先计入间接成本，再按照一定的标准分配计入教育成本，需要关注如何选择参数将单位管理费用中归集的间接费用合理分配计入相应的成本项目[3]。

完全成本法核算程序较为简洁明了，规范实操性强，核算内容相对完整，既能实现成本核算目标，还能减少因成本核算增加过多的管理负担，计算得出的专业成本数据可以作为学费的定价基础。

2.2制造成本法

该方法只将归集、分配业务活动费用，单位管理费用等间接性费用不参与教育成本分配，全部列为期间费用，会计期末直接计入当期损益。制造成本法主要适用于对内考核成本绩效情况，其成本核算对象为内部组织部门、业务团队、项目，核算内容是各业务部门的可控成本。由于剔除了单位管理费用的干扰，可以客观真实地反映项目直接成本。

2.3作业成本法

作业成本法的核心思想是“成本消耗作业，作业消耗资源”。其特点是可以通过划分作业中心合理追溯和分摊间接费用，克服了传统成本法下间接成本模糊分配的缺点，全面准确地反映成本信息，可以为高校科学治理决策提供精准成本管理信息[4]。

综上，对比以上常用的成本核算方法发现，作业成本法最符合配比原则，计算得到的成本信息最为可靠，同时通过作业识别的成本控制效果最为理想。因此，本文采用作业成本法构建高校教育成本核算体系。

3构建高校教育成本核算体系

成本是为达到特定目的而耗费的资源价值。高校负责为社会输送高素质学生，因此教育成本对象可以确定为学生。考虑高校的成本核算周期是一个完整的自然年度，虽然教育活动是按照学年开展的，但根据可比性原则，本文建议高校成本核算期间采用完整的自然年度。

3.1确定资源库

资源就是为了完成各项作业而消耗的费用支出。依据《政府会计制度》的分类体系，结合实地调查和访谈情况，确定高校资源项目分为人员支出和公用支出两类，具体情况见表1。

表1高校资源项目明细表

资源项目资源明细人员支出教师的工资、津补贴、社会保障缴费和住房公积金等教辅和行政人员的工资、津补贴、社会保障缴费和住房公积金等学生奖学金、助学金、困难补助公用支出与教学、学生活动相关的实验实习、专用材料、资料印刷、体育维持、培训差旅和设备租赁费等与纵向科研活动相关的科研耗材、学术交流资料费和委托业务费等与行政管理活动相关的办公费、印刷费、邮电费、差旅费和工会经费等与后勤保障活动相关的水电费、维修费和物业管理费等教学使用房屋与设备的折旧、无形资产的摊销行政使用房屋与设备的折旧

3.2划分作业中心

作业是教育对象培养过程中的某个环节或程序，作业中心就是为满足成本核算需要将相关作业进行分类整合，以实现特定功能。依据高校的办学特点及部门设置，与教育培养相关的机构有教学机构、学生管理处、教辅机构、科研处及行政管理机构，基于上述分析，可划分为教学管理、学生管理、教辅管理、科研管理和行政管理等5个作业中心（见表2）。

3.3分析资源动因，归集作业成本

为了便于把耗费的资源分配到成本对象上，需要确定资源动因。资源动因是作业活动消耗资源的真正原因和实际途径，体现了资源和作业之间的关系，是将混合耗费的资源分配到作业中心的依据[5]。结合高校的实际情况，将资源动因分为3类（见图1），一是直接资源动因，这类资源动因和作业动因相同，可以按照实际资源消耗归属直接计入成本核算对象；二是专属资源动因，该类资源耗费可以直接归集到对应的作业中心；三是混合资源动因，这类资源与作业是一对多的关系，多项作业都会耗费某类资源项目，这就需要选取恰当的资源动因进行分配。

根据资源耗费的特点，确定高校常见的资源动因有教职工人数、学生人数、课时数、科研项目经费、房屋面积等。通过分析资源动因，可以清晰地了解资源费用的流向，从而得到作业成本。

3.4选择作业动因，分配作业成本

通常以消耗的作业量来测算作业动因，一般可以用材料数量、实验批次、水电数量和房屋面积等进行作业资源分配。计算公式为

作业动因分配率=某一作业中心的成本额该作业中心可提供的作业量（1）

成本对象作业成本=耗用该作业的成本动因量×

作业动因分配率（2）

3.5构建高校教育成本核算框架

综合上述流程，汇总形成高校基于作业成本法的成本核算模型，整体框架见图2。

3.6关于教育成本会计分录的探讨

政府会计制度下，高校使用的财务信息化系统普遍实现了“双分录”核算。文章设想借助“成本核算系统”完成××学院教育成本的归集与分配。

1.归集直接费用

将与××学院开展教学活动直接相关的费用直接计入××学院教育成本。

（1）财务会计分录。

借：业务活动费用——教育费用——××学院

贷：货币资金

（2）预算会计分录。

借：事业支出——教育事业支出——××学院贷：资金结存

2.分配间接费用

根据作业成本法核算结果，将间接费用分配至××学院教育成本。

（1）财务会计分录。

借：业务活动费用——教育费用——××学院

贷：业务活动费用——科研费用

——行政费用

——后勤费用

（2）预算会计分录。

借：事业支出——教育事业支出——××学院

贷：事业支出——科研事业支出

——行政事业支出

——后勤事业支出

4完善高校教育成本核算体系的对策建议

伴随《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的实施，高校开展成本核算工作势在必行，因此需要结合实际、提前谋划，为顺利开展成本核算奠定坚实基础。

4.1注重培养成本核算意识

首先，高校领导是成本核算的推行者。高校管理图2高校教育成本核算框架

者要树立成本管控理念，从全面实施预算绩效管理的角度提出财务精细化核算的需求，定期对各二级单位开展成本绩效考核，从全局性角度进一步优化学校资源配置。其次，财务人员是成本核算的践行者。财务人员要加强专业培训，从主观上牢固树立成本核算意识，加深对成本核算工作的认同，通过精细化设置预算项目和经济科目，增加资金来源和收支类型，从财会监督的高度规范基础成本核算业务。最后，职能部门是成本核算的实行者。成本核算所需数据涉及学校各部门，因此该项工作需要全体人员的通力配合。为顺利开展成本核算工作，需要在学校范围内营造全员参与成本核算的大局意识，自上而下层层传递成本核算需求，形成厉行节约、降本增效的合力，充分发挥有限资源的最大效用。

4.2大力夯实成本核算基础

成本核算结果的可靠性取决于相关基础数据的准确性，成本核算过程涉及海量的财务成本信息，以及人事数据、资产数据、教务数据、合同数据和科研数据等。一方面，应按照政府会计制度的要求，在财务会计领域全面落实权责发生制，准确核算本期会计期间发生的费用和收入，使用分类项目和明细科目规范记账，确保收集的成本基础信息的有效性。另一方面，成本核算离不开相关业务部门的数据支持。如教师人员情况和薪酬数据由人事处提供，资产使用、折旧与摊销数据由资产处提供，学分数据和课时信息由教务处提供，学生信息和资助情况由学工处提供，教室使用、水电计量由后勤处负责，科研项目的收入与支出计量由科研处确认。因此加强部门之间的协作沟通格外重要，建议成立成本核算工作领导小组，负责统筹协调各部门之间数据配合，监督成本基础数据的真实性和可靠性，为成本核算工作奠定准确数据基础。

4.3建立成本核算数据平台

《会计改革与发展“十四五”规划》提出建立会计数据共享机制，实现跨层级、跨部门、跨系统数据互联互通[6]。一方面，积极搭建以物联网为基础的校园平台建设。把教学科研活动、行政管理、后勤服务等事项与学生紧密结合起来，根据不同作业的特点，全面整合各项资源信息，实现业务发生的同步核算功能，尽可能拓宽直接成本的核算范围，压缩间接成本的计量空间，有助于提高成本核算的精准性。另一方面，建立具有强大算法功能的成本核算系统。打通不同平台之间的数据接口，通过校园网平台，实现人事、资产、教学、学生、后勤等与成本核算系统的实时交互，实现成本信息的集成。以“人、财、物”集约化管理数据为核心，系统自动搜集、归集并分摊成本数据，自动生成不同维度的成本信息报告，运用财务管理大数据，为推进高等教育可持续内涵式发展提供成本数据支撑。

4.4完善成本绩效考核体系

高校内部组织机构众多，且职能分工各不相同，难以用统一的绩效指标体系进行考核。但在对内部单位进行成本核算的同时，可以利用价值链法分析法梳理部门工作流程，对标准作业和资源耗费进行分析，制定可量化的成本绩效考核指标，将成本考核纳入高校综合绩效管理体系，将成本考核结果与部门下年度预算、人员绩效工资等方面挂钩，深化成本信息结果运用，完善成本管理机制，对内为实现成本管理与优化、增进资金使用效益提供管理决策信息，对外为学费定价、合理配置资源提供成本信息参考。通过不同层面的成本信息差异比较，及时调整资源投入，大力发展优势专业，不断提高资源利用率和资金使用效益，促进高校高质量发展。

5结语

本文依托作业成本法，深入剖析了高校教育成本核算的精细流程，成功构建了一套系统、完整的高校教育成本核算体系。后续，将开展成本核算的案例研究，结合真实的高校财务数据，详细展示作业成本法在高校成本核算中的实际应用，旨在为同类高校在教育成本核算实务中提供有益的参考和借鉴。

参考文献[1]ELCHANNANCOHN.The economicsof education［M］.Oxford：Pergamon Press，1979.

[2]阎达五，王耕.教育成本研究[M].北京：北京出版社，1989.

[3]付素华.高校成本核算方法的选择与运用［J］.管理工程师，2023，28（3）：76-80.[4]董云芝.作业成本法在高校全成本核算中的应用研究［J］.中国注册会计师，2018（11）： 90-94.

[5]黄颂智.作业成本法下高校教育培养成本核算研究［D］.兰州：兰州交通大学，2022.

[6]财政部.会计改革与发展“十四五”规划纲要（2021—2025年）（财会[2021]27号）[A].2021.

收稿日期：2023-12-14

作者简介：

王曙，女，1988年生，硕士研究生在读，注册会计师，主要研究方向：预算绩效。

*基金项目：江苏高校哲学社会科学研究一般项目“全面实施预算绩效管理背景下高校教育成本核算体系构建研究”（2023SJYB1346）。