普通员工外部薪酬差距与审计费用

摘要：以2011—2020年我国A股沪深上市公司为研究样本，研究普通员工外部薪酬差距与审计费用之间的关系。研究发现：普通员工外部薪酬差距与审计费用呈显著的正相关关系，表明普通员工外部薪酬差距越大，被审计单位所支付的审计费用越多；通过中介效应检验，发现企业风险承担水平在普通员工外部薪酬差距对审计费用的影响中起到部分中介作用；通过异质性分析，发现与国际“四大”相比，由非国际“四大”会计师事务所审计的企业中，普通员工外部薪酬差距对审计费用的正向影响更显著。

关键词：员工外部薪酬差距；审计费用；企业风险承担水平；会计师事务所

0引言

企业员工作为企业经营发展的“主力军”，近年来，企业越来越重视员工的薪酬激励，目的是提升员工的工作质量及工作效率，从而促进企业的长远发展，那么如何设置合理的薪酬激励就成为企业关注的焦点。基于社会公平理论，员工对自己所获得薪酬的满意程度能够影响其工作的积极性，这种满意程度来自纵向和横向的比较。纵向比较即员工会拿自己当期所获得的薪酬与之前所获得的薪酬进行对比，若二者相等，员工则认为是公平的、满意的；横向比较即员工会拿自己获得的薪酬与他人所获得的薪酬作对比，若二者相等，员工则认为是公平的、满意的。不管是纵向还是横向比较，若相等，则员工会感到满意，从而提升工作的积极性，若不相等则认为是不公平的、不满意的，会出现消极的情绪。

审计费用是会计师事务所向所服务的被审计单位收取的费用，审计费用一直以来也是企业以及社会比较关注的重点问题，不少学者都对审计费用的影响因素进行了研究，发现审计费用受公司规模、上市年限、资产负债率等因素的影响，也有学者从薪酬差距的视角研究了高管薪酬差距对审计费用[1]的影响，但是目前暂未有学者研究普通员工外部薪酬差距对审计费用的影响，那么，本文提出下列问题：普通员工外部薪酬差距是否会影响审计费用？影响路径是什么？在不同类型的企业中普通员工外部薪酬差距对审计费用的影响是否会有差异？

本研究可能的贡献在于：①关于普通员工外部薪酬差距的研究中，主要聚焦普通员工外部薪酬差距对风险承担水平[2]及企业创新效率[3]的影响，暂未有学者研究普通员工外部薪酬差距与审计费用之间的关系，因此，本文的研究可以丰富普通员工外部薪酬差距及审计费用的相关研究；②通过对普通员工外部薪酬差距与审计费用之间的关系进行研究，可以为普通员工薪酬管理体系的健全及审计人员降低审计风险提供新的思路。

1文献回顾与研究假设

高管因为利益驱动，可能会实施一些舞弊行为，而为了让员工配合或避免员工揭露其舞弊行为，可能会给予员工较高的工资[4]，这种行为会增加企业的风险，审计风险也相应提高，审计机构为了降低审计风险，会投入较多的审计资源，进而增加审计费用。另外，若企业员工外部薪酬差距较高，会吸引更多优秀的技术人才[3]，可以提高企业的创新产出，增加企业的创新投入。李秀丽等[5]指出企业创新投入越高，可能越不利于企业资金的周转，使企业财务方面面临一定困难，从而增加审计风险，而审计人员为了降低审计风险，会花费更多的时间以及实施更多的审计程序，进而增加审计费用。基于以上分析，提出假设1：

H1：普通员工外部薪酬差距与审计费用呈正相关关系。

若企业员工外与同行业其他企业员工相比，薪酬水平较高时，会提高他们的忠诚度，降低员工离职率，进而提高企业的风险承担水平[2]。企业风险承担水平较高会使企业增加更多的不确定性，进而提升审计风险，审计机构为了降低审计风险，会投入大量人力和时间，审计费用也会相应变高[6]。基于以上分析，提出假设2和假设3：

H2：普通员工外部薪酬差距与企业风险承担水平呈正相关关系。

H3：企业风险承担水平在普通员工外部薪酬差距对审计费用的影响中起到中介作用。

钟越华等[7]指出，与非国际“四大”会计师事务所相比，国际“四大”会计师事务所专业胜任能力更强，并且在开发新型审计技术及培养审计人才方面投入较大，可以提升审计人员的工作效率及工作能力。在面对由于员工外部薪酬差距带来的审计风险时，与非国际“四大”会计师事务所，可能会更容易地识别到风险信号，从而有效降低审计风险，耗费较少的审计资源，因此，相比于非国际“四大”会计师事务所，国际“四大”会计师事务所的审计费用可能并不会显著的提高。基于以上分析，提出假设4：

H4：与国际“四大”相比，由非国际“四大”会计师事务所审计的企业中，普通员工外部薪酬差距对审计费用的正向影响更显著。

2研究设计

2.1样本选取与数据来源

选取2011—2020年我国A股沪深上市公司为研究样本，并对样本做了如下处理：剔除金融类上市公司；剔除ST类上市公司；剔除数据缺失的样本；为减轻极端值对研究结果的影响，所有连续变量在1%和99%水平缩尾处理。最终得到15 440个研究样本，本文数据均来自CSMAR数据库。

2.2变量定义

2.2.1被解释变量

本文的被解释变量是审计费用（Auditfee），借鉴李秀丽等[5]的研究，将企业审计费用的自然对数作为衡量审计费用的指标。

2.2.2解释变量

本文的解释变量是普通员工外部薪酬差距（Salarygap），借鉴彭镇等[3]的研究，以企业普通员工年薪均值与同年份同行业所有企业普通员工年薪均值之比作为衡量普通员工外部薪酬差距的指标。企业普通员工年薪均值为企业普通员工年薪总额与企业普通员工人数之比，企业普通员工年薪总额=支付给职工及为职工所支付的现金-董监高年薪总额，企业普通员工人数=企业员工总人数-董监高人数。

2.2.3中介变量

本文的中介变量为企业风险承担水平（Risk），借鉴洪金明等[8]的研究，将资产收益率的波动性作为衡量企业风险承担水平的指标。企业风险承担水平（Risk）的计算步骤如下：将资产收益率（Roa）用行业均值进行调整，其中资产收益率（Roa）为企业息税前利润与企业总资产之比，接下来计算调整后的资产收益率（Adj_roa）连续3年的标准差从而得出企业风险承担水平（Risk）。

2.2.4控制变量

借鉴李秀丽等[5]的研究，将企业规模（Size）、资产负债率（Lev）、净资产收益率（Roe）、企业是否亏损（Loss）、会计师事务所规模（Big4）、第一大股东持股（Top1）、产权性质（Soe）作为本文的控制变量。

本文的变量定义见表1。

2.3模型构建

为验证H1，构建模型（1）

Auditfeei，t=β0+β1Salarygapi，t+β2Sizei，t+β3Levi，t+β4Roei，t+β5Lossi，t+β6Big4i，t+β7Top1i，t+β8Soei，t+∑Year+∑Industry+εi，t（1）

为了验证H2，构建模型（2）

Riski，t=β0+β1Salarygapi，t+β2Sizei，t+β3Levi，t+β4Roei，t+β5Lossi，t+β6Big4i，t+β7Top1i，t+β8Soei，t+∑Year+∑Industry+εi，t（2）

为验证H3，借鉴温忠麟等[9]的研究思路，在模型（1）和模型（2）的基础上构建模型（3）

Auditfeei，t=β0+β1Salarygapi，t+β2Riski，t+β3Sizei，t+β4Levi，t+β5Roei，t+β6Lossi，t+β7Big4i，t+β8Top1i，t+β9Soei，t+∑Year+∑Industry+εi，t（3）

中介效应检验程序：

第一步，将模型（1）进行回归，若回归结果显示普通员工外部薪酬差距（Salarygap）系数显著，则进行第二步，若不显著，则表明普通员工外部薪酬差距（Salarygap）与审计费用（Auditfee）之间不相关，停止中介效应检验。

第二步，将模型（2）（3）进行回归，依次检验模型（2）中普通员工外部薪酬差距（Salarygap）系数及模型（3）中企业风险承担水平（Risk）的系数，若这两个系数均显著，则进行第三步。

第三步，检验模型（3）中普通员工外部薪酬差距（Salarygap）的系数，若显著，则表明企业风险承担水平（Risk）在普通员工外部薪酬差距（Salarygap）对审计费用（Auditfee）的影响中起部分中介作用，若不显著，则表明企业风险承担水平（Risk）在普通员工外部薪酬差距（Salarygap）对审计费用（Auditfee）的影响中起完全中介作用。

为验证H4，首先基于会计师事务所规模将样本按国际“四大”和非国际“四大”进行分组，然后将两组样本分别采用模型（1）进行回归。

3实证分析

3.1描述性统计

对变量进行描述性统计的结果见表2，本文的样本数量为15 440个，被解释变量审计费用（Auditfee）最大值为16.453，最小值为12.612，标准差为0.740，表明不同的企业审计费用（Auditfee）具有差异；解释变量普通员工外部薪酬差距（Salarygap）最大值为4.186，最小值为0.333，标准差为0.617，同样表明普通员工外部薪酬差距（Salarygap）具有差异性；会计师事务所规模（Big4）的均值为0.071，表明样本中有7.1%的公司是由国际“四大”会计师事务所审计。

3.2回归分析

基准回归及中介效应检验结果见表3。

列（1）检验的是普通员工外部薪酬差距（Salarygap）与审计费用（Auditfee）之间的关系，普通员工外部薪酬差距（Salarygap）的系数为0.014，且在5%水平显著，表明员工外部薪酬差距（Salarygap）与审计费用（Auditfee）存在正相关关系，普通员工外部薪酬差距（Salarygap）越大，被审计单位所支付的审计费用（Auditfee）越高，H1得到了验证。

列（2）检验的是普通员工外部薪酬差距（Salarygap）与企业风险承担水平（Risk）之间的关系，普通员工外部薪酬差距（Salarygap）的系数为0.004，且在1%水平显著，表明普通员工外部薪酬差距（Salarygap）正向影响企业风险承担水平（Risk），即普通员工外部薪酬差距（Salarygap）越大，企业风险承担水平（Risk）越高，H2得到了验证。

列（3）普通员工外部薪酬差距（Salarygap）及企业风险承担水平（Risk）的系数均显著为正，基于列（1）～（3）的回归结果及中介效应检验程序，企业风险承担水平（Risk）在普通员工外部薪酬差距（Salarygap）对审计费用（Auditfee）的影响中起到部分中介作用，H3得到验证。

3.3异质性分析

基于会计师事务所规模将样本按国际“四大”和非国际“四大”进行分组回归的结果见表4。列（1）是被国际“四大”会计师事务所审计的样本，普通员工外部薪酬差距（Salarygap）的系数为正，但不显著。列（2）是被非国际“四大”会计师事务所审计的样本，普通员工外部薪酬差距（Salarygap）的系数为0.020，且在1%水平显著，结果表明与国际“四大”相比，由非国际“四大”会计师事务所审计的企业中，普通员工外部薪酬差距（Salarygap）对审计费用（Auditfee）的正向影响更显著，H4得到验证。

3.4稳健性检验

为了缓解普通员工外部薪酬差距（Salarygap）和审计费用（Auditfee）之间可能存在的内生性问题，将解释变量普通员工外部薪酬差距滞后一期重新进行回归，见表5。

列（1）是滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）和审计费用（Auditfee）的回归结果，滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）系数显著为正，表明滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）与审计费用（Auditfee）正相关，研究结论与前文一致。

列 （2）是滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）和企业风险承担水平（Risk）的回归结果，滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）系数显著为正，表明滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）与企业风险承担水平（Risk）正相关，研究结论与前文一致。

列（3）中滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）和企业风险承担水平（Risk）的系数均显著为正，基于表5列（1）～（3）的回归结果及中介效应检验程序，表明企业风险承担水平（Risk）在滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）对审计费用（Auditfee）的影响中起到部分中介作用，与前文的研究结论一致。

列（4）～（5）是基于会计师事务所规模将样本按国际“四大”和非国际“四大”进行分组回归的结果，列（4）国际“四大”样本中滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）系数不显著，列（5）非国际“四大”样本中滞后一期的普通员工外部薪酬差距（L.Salarygap）系数显著为正，与前文的研究结论一致。

4结语

本文以2011—2020年我国A股沪深上市公司为研究样本，探讨普通员工外部薪酬差距审计费用的关系。研究结果表明：

（1）普通员工外部薪酬差距正向影响审计费用。

（2）普通员工外部薪酬差距正向影响企业风险承担水平。

（3）企业风险承担水平在普通员工外部薪酬差距对审计费用的影响中起到部分中介作用。

（4）与国际“四大”相比，由非国际“四大”会计师事务所审计的企业中，普通员工外部薪酬差距对审计费用的正向影响更显著。

根据研究结论，提出以下建议：

（1）企业应该建全普通员工薪酬管理体系，根据行业薪酬水平调整员工工资。

（2）审计人员在审计时应该注意员工外部薪酬差距较大的企业，并评估企业所面临的风险，必要时需要加大审计资源的投入，以降低审计风险。

参考文献[1]钟依倩，温丽玲.高管薪酬差距影响审计费用吗？基于高管与员工之间薪酬比较分析[J].财会通讯，2023（3）：44-49.

[2]王欣兰，沈秋丰.员工外部薪酬差距会影响企业风险承担吗？[J].财会通讯，2023（10）：54-58.

[3]彭镇，陈修德，许慧.外部薪酬差距对企业创新效率的影响研究[J].证券市场导报，2020（12）：20-28.

[4]黄小宝，邱喃，陈关亭.员工外部薪酬差距与股价崩盘风险[J].金融论坛，2020，25（3）：48-58.

[5]李秀丽，张琳琅，李岩琼.企业创新与审计费用[J].会计研究，2023（6）：167-178.

[6]洪金明，林润雨，崔志坤.企业风险承担水平、审计投入与审计意见[J].审计研究，2021（3）：96-105.

[7]钟越华，冯均科，冯春雨，等.企业数字化转型影响审计费用吗[J].财会月刊，2022（22）：96-104.

[8]洪金明，李志伟.企业风险承担水平、内部控制质量与审计费用[J].会计之友，2023（7）：134-140.

[9]温忠麟.张雷，侯杰泰，等.中介效应检验程序及其应用[J].心理学报，2004（5）：614-620.

收稿日期：2023-10-06

作者简介：

李滢滢，女，1999年生，硕士研究生在读，主要研究方向：审计鉴证。