PPP项目政府付费模式增值税适用研究

许飞

【摘要】随着大量PPP项目进入政府付费期，PPP项目增值税行业划分和税率适用问题在实际操作过程中存在涉税争议。本文旨在探讨政府付费PPP项目中增值税的适用问题，优化项目的财务决策，在确保税收政策的公平和有效性的基础上，探讨PPP项目政府付费增值税适用问题。

【关键词】PPP模式；政府付费；增值税

PPP模式作为一种基础设施和公共服务的创新供给方式，十余年来在我国基础设施建设领域中高速发展。PPP模式通过市场化运作引入社会资源，发挥政府和社会资本各自的优势，形成互利合作关系，更高效的为社会提供公共服务。本文主要拟深入分析政府付费PPP项目在当前政策环境下增值税的应用问题。文章将以概述PPP项目的基本概念和政府付费模式的特点为切入点，对PPP项目中增值税税收争议的原因进行分析，并进一步基于税收政策公平效率的原则提出针对性建议。

一、PPP项目基本理论和政府付费模式

PPP项目是一种政府和社会共同参与公共服务项目的资金投入、建设和运营的一种模式。这种模式的核心优势在于它结合了公共部门的社会责任和私营部门的效率优势。PPP项目通常涉及长期合作，涵盖多个领域，如基础设施建设、公共交通和城市服务等。在这种模式下，风险和收益由双方共享，同时确保项目满足公共利益。

通常PPP项目付费可以分为政府付费、可行性缺口补助、使用者付费三种模式。公共服务项目，如市政交通、污水处理等难以直接产生现金流的项目，多采用政府付费模式，即政府直接向社会资本或者项目公司支付费用。诸如自来水、供热、高速公路等可以直接从使用者取得经济收益的经营性项目，一般采用使用者付费模式，由最终使用者直接支付相关公共商品或服务的费用。诸如城市轨道交通、展馆等准公益性项目，由政府按照一定的比例提供给社会资本对应的补助，用以弥补获取收益困难、无法完全覆盖项目建设和运营成本造成的资金缺口，即可行性缺口补助模式。

二、PPP项目政府付费模式增值税争议

结合当前的项目实际操作情况来看，绝大部分PPP项目都会通过设立SPV公司负责来保证PPP项目的正常开展，而不是由社会资本方直接参与。SPV公司经营范围多为PPP项目下设计、投资、建设、运维、移交等，经营范围涉及多行业和业态。PPP项目政府付费存在涉税争议主要由PPP项目行业划分和项目投资构成等多方面影响：

1.PPP项目行业划分

在项目公司成立之初做税种、税率登记和认定的时候，税务部门对PPP项目行业划分难以明确。一般情况多在营业执照经营范围内选择划分行业，现实中SPV公司可能会被认定为现代服务或建筑服务。项目在建设期中由于不涉及增值税开票业务，此时涉税争议较小，一旦进入政府付费期，税务部门和SPV公司之间对PPP项目行业划分和增值税税率认定争议就会产生。站在税务部门角度看，SPV公司提供基础设施建设，收到的增值税进项发票多为建筑服务，行业划分应为建筑服务，适用9%增值税税率。从SPV公司投资角度看，投资构成分为建筑施工、征地拆迁、工程建设其他费、建设期利息等，政府按照一定的利润率和折现率分期付费，年限多为10年以上，赚取的为投资收益，属于现代服务，增值税税率为6%。

2.建安费增值税留抵税务过大

政府在项目建设过程中，会从施工方取得大量的适用于建筑业税率9%增值税进项税额，进入政府付费期之后，如果开具6%税率的服务项目发票会产生明显的错配效果，出现进销税率倒挂现象。尤其是建设期积累了大量留抵税额，项目公司长期不用缴纳增值税，假设其中建安费占比过高，SPV公司最终可能只要缴纳很少的增值税，增值税实际税负比小规模纳税人3%税率或是其他存有税收优惠行业税率更低。此时，税务部门会认为行业划分和税率认定有违税收政策公平性，要求重新认定增值税税率。

3.土地征迁费无法抵扣进项税额

社会资本会不同程度的承担PPP项目中土地征用及拆迁费用，每个PPP项目征迁费用占比不等。假设市政类PPP项目利用的是闲置的市政土地，那么征迁费用会小于总投资的5%。假设是交通类PPP项目会有大量的土地报批和拆迁费用，一般会占总投资的30%以上。个别资源性城市生态恢复类PPP项目，征迁占比甚至超过70%。在项目投资成本中，项目征地拆迁费用与项目建筑安装工程费等其他费用都是总投资成本的组成部分，后期通过可用性付费由政府采购或从项目特许经营收益中收回。社会资本方在承担征迁费用的情况下，无法取得增值税专用进项发票，即无法抵扣进项税额。传统的建筑施工企业是无需承担土地征用及拆迁费用，若将PPP项目划分为建筑施工行业适用9%增值税率显然不合适。

4.传统施工行业不会存在的贷款利息

PPP项目投资通常按照一定比例投入资本金，再向金融机构申请中长期贷款，贷款期限多为10年以上。SPV公司会通过后期政府付费来还本付息，投资收益大部分用来归还金融机构利息。传统建筑施工行业不需要投入资本金和向金融机构贷款，无需承担资金成本，因此不能简单的将PPP项目投资视为建筑服务。但如果将PPP投资视为类金融服务，大量的建筑业服务进项发票也会降低PPP项目真实税负。

三、优化PPP项目政府付费涉税处理

1.明确PPP项目政府付费增值税处理

PPP项目在运营阶段回报机制的不同对应着不同的税务处理，但不同的回报机制的增值税适用问题如何处理在实务操作中并没有明确和统一的政策。从经济实质来看，PPP模式是政府吸引社会资本积极参与公共服务和产品供给的一种合作方式，SPV公司无论以何种形式取得经济利益补偿，在本质上都属于政府履行公共服务职能让渡项目的未来收益权或给予的合同对价，是政府基于平等的市场关系，通过社会资本提供公共产品或服务而支付的对价。因而，其在不同回报机制中取得的收入均应该作为其应税收入。具体而言，使用者付费模式下SPV公司对所取得的收入按照其所销售的货物、服务适用的税率计税，这点并没有过多争议。SPV公司在其运营阶段通过政府付费模式或者缺口补助模式取得的收入才是存在税务争议的地方，目前对于这两部分的收入缺少明确的政策定性。PPP项目出于公益目的，具有公共产品或准公共产品属性，同时不管是政府付费或者缺口补助，政府其实是增值税的最终承担者，在税收政策上给予一定优惠，按照现代服务中投资与资产管理适用6%增值税税率。

2.完善增值税差额征税政策

从PPP项目的投资构成中分析，包含建安费、征地拆迁、建设期利息等，成本构成与房地产行业类似。PPP项目的征地拆迁费用都会包含在整个PPP项目的总投资内，随着PPP模式的进一步推广，征地拆迁费用占项目总投资的比例范围也越来越大，以及由此所涉及的增值税抵扣问题对项目税负和利润的影响也越来越大。由SPV公司承担的土地征用和拆迁费用无法取得增值税专用发票，无法在建设阶段抵扣进项税而形成留抵税额结转下期抵扣。房地产开发企业中的一般纳税人销售其自行开发的房地产项目准予将取得土地时向政府部门支付的土地价款从增值税收入中扣除。为PPP项目成立的SPV公司不属于房地产开发企业，SPV公司不是通过直接销售不动产取得收入。但对于运营前期存在建设支出的PPP项目而言，SPV公司取得的政府付费本身就包括土地征用拆迁费用在内的投资成本，土地征迁费用的收回实质上与房地产开发企业具有一定相似性。考虑到高比例的土地征用拆迁费用与PPP项目运营周期长的特点，建议明确PPP项目SPV公司在运营期可以就其取得的收入享受差额征税政策，即运营阶段的增值税计税依据按照取得的政府可用性服务费收入减去支付的土地征用拆费用计算得到。鉴于将土地征用拆迁费用一次性在运营期纳税时进行差额扣除，可能导致当期增值税应纳税所得额为零甚至是负数，政府在出台具体税收政策时，如何将征迁费用在PPP项目运营期内合理分配成了值得探讨的问题。本文的思路是按照当期取得的收入占运营期预计全部收入的比例作为系数，计算出每期政府付费可抵扣的土地征迁费用。

3.拆借PPP项目政府付费分别适用税率

可以参照PPP项目投资构成，将政府可用性服务费拆分成建安费、征迁费用、投资收益3部分，建安费和征迁费用按照投资增值税进项税率平进平出，差额部分计入投资收益，按照6%增值税税率适用。例如，某PPP项目总投资10亿元，其中建安费6.6亿元、征迁费用3亿元、建设期利息等0.4亿元，运营期15年，政府可用性服务费总额15亿元，分15期按照一定回报率递增形式支付。政府付费每期付费分为建安费6.6亿元÷15年=4400万元、征迁费用3亿元÷15年=2000万元，差额部分计入投资收益，假如第一期政府付费为8000万元，第一期投资收益为1600万元，向实施机构分别开具4400万元税率为9%发票、2000万元税率0%发票、1600万元税率为6%发票。以后每期收入都按照此种方式平均分摊建安费、征迁费用成本，差额计入投资收益，分别适用税率开票。

四、结语

本文分析了我国暂无明确的PPP项目政府付费税收政策的情况下，PPP项目存在的增值税涉税争议。随后，从PPP项目投资成本构成角度分析原因，并尝试给出建议。其中，既有包含增值税具体问题的政策明确及优化，又有增值税差额征税和分别适用税率的实务操作建议。随着PPP模式在我国逐渐过渡到注重规范化和高质量发展的新阶段，PPP项目增值税涉税争议问题将在税收制度和政策的完善和各地不断积累的PPP项目涉税经验基础上，在不久的未来得到解决。

········参考文献·····················

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（作者单位：安徽建工集团股份有限公司）