“双碳”目标下碳审计发展现状研究

丁哲晗

【摘要】碳审计作为一种经济监督活动，旨在一定范围内对碳足迹进行计算并进行监督的过程，并对被审计单位的低碳生产经营、资源利用、财务信息、职责履行等活动进行的特殊管理。碳审计不仅能推动企业更好地节能减排，也能为实现“双碳”目标而助力。本文在厘清“双碳目标、碳交易市场、碳审计”相关概念界定的基础上，对我国目前碳审计的研究现状进行梳理，并针对我国碳审计目前的困境进行分析并提出建议。

【关键词】碳交易市场；碳披露；碳审计

一、引言

人类进入现代工业化社会以来，大量的化石燃料燃烧产生了过多的二氧化碳，这也导致了温室效应并引发海平面上涨等一系列危及人类生存的问题。2020年9月，习总书记在第75届联合国大会上提出2030年“碳达峰”与2060年“碳中和”目标。在“双碳”目标的推动下，2021年6月，全国碳排放交易权市场上线。这一创新举措，不仅能将企业应当承担的责任进行量化，而且有利于资本向低碳的行业和领域流动，倒逼企业转型升级。

伴随着碳交易市场的诞生，碳审计成为一种在传统审计的基础上发展而来的新的审计模式。传统的审计活动是对财务和经营这些固定活动进行审查和监督，而碳审计主要针对包括二氧化碳在内的多种温室气体的排放进行检测和核查，是碳治理机制里重要的组成部分。目前，我国的碳审计尚处于初期发展阶段，面临着碳交易制度尚不成熟、碳审计业务标准不完善等问题。因此，本文将针对碳审计这一新兴领域相关概念术语进行辨析，讨论在“双碳”背景下我国碳审计发展的现状，并对我国目前碳审计的研究现状进行梳理，最后针对我国碳审计目前的困境进行分析并提出有效建议。

二、相关概念界定

1.碳交易市场

碳交易市场的全称是碳排放权交易市场，指将碳排放的权利作为一种资产标的，来进行公开交易的市场。依据碳交易是否具有强制性，碳市场分为强制性碳市场（履约碳市场）和自愿性碳市场两类。我国目前建设的碳交易市场，以履约碳市场为主，主要由政府确定整体减排目标，然后将排放额度进行分配给纳入交易体系的企业，有多余排放量的企业可以在二级市场自由交易这些排放权，可以在二级市场上将排放量进行出售，还能获得额外的收益。而减排相对困难的企业可以购买这些碳排放权的方式达到碳排放量达标的目的。碳交易市场不仅能倒逼企业转型升级，淘汰落后产能，还能利用市场这双“无形的大手”推动低碳经济发展，促进资金流向低碳行业。

2.碳披露

碳披露，全称为碳会计信息披露，指的是碳排放单位采取报告的形式，将碳排放信息对公众、投资者、政府部门真实、全面、及时地披露的行为，其中报告形式包括定期和临时两种。2021年环境部审议通过了《企业环境信息依法披露管理办法》。该文件规定，被碳交易市场重点管理的排放单位应当披露本年度的实际排放量以及配额清缴情况，并且对上一年的排放量进行披露。除排放量外，上述主体还应当依据碳排放的技术规范对披露排放设施、核算方法等相关信息进行披露。

3.碳审计

碳审计是指在定义的空间和时间边界内进行碳足迹计算的过程，由审计机构接受政府授权或其他有关机构委托，依据国家政策、法律和有关规章、制度、标准，遵循审计准则，对被审计单位或部门的低碳生产经营、资源利用、财务信息、职责履行等活动进行的特殊管理。在国内碳审计早期研究中，钱纯等研究者从环境和社会责任的角度对碳审计的环境资源的角度进行定义，认为碳审计是资源环境审计的一部分，碳排放信息的需要者委托审计主体依据一定的审计标准运用审计方法对被审计单位的低碳消费社会责任履行进行鉴证。随着碳审计的发展，有研究者基于审计要素的角度，对碳审计的概念进一步扩展。王爱国认为，碳审计是以国家审计机关、社会审计组织或者内部审计机构为审计主体，运用审计的方法，对有关地区、组织或个人在生产、经营、消费和生活过程中消耗含碳元素的自然资源因碳排放所造成的环境影响，进行独立、客观、公正地审验、鉴证或第三方评论并出具审计报告的过程。还有研究者通过对碳审计的职能分类的方式进行界定。赵放等研究者将碳审计的定义概括为碳减排资金分配和使用评价的财政财务审计、碳减排产品碳标签的盘查审计、碳减排政策的法纪和绩效审计、碳减排活动或事项的会计核算审计、碳减排管理系统的制度复合型审计以及碳减排企业社会责任的审计等基本方面。

三、碳审计相关文献综述

随着碳交易市场的蓬勃兴起，碳审计也经历了从无到有的发展。国内会计、审计等各领域学者自本世纪初（2008年起）即针对碳审计进行了诸多研究。其中，研究范围从碳审计概念、边界等的理解、碳审计在发展中存在的问题，直至各类碳排放量厘定技术在碳审计中的应用等。笔者将在下文中对国内碳审计研究情况进行简要的梳理和回顾。

碳审计研究的早期起步阶段，不同学者从各角度对碳审计进行了定义。李兆东和鄢璐认为，碳审计的总体目标是通过审计监督，促进低碳政策和技术，最后达到可持续发展的目标。因此，碳审计的具体目标是监督低碳政策制定和实施的科学性、低碳技术扶持资金使用的真实性和合法性、低碳减排政策最终履职绩效等。还有研究者对碳审计的特点进行了总结。王爱国认为，碳审计包含五个特点：碳审计主体的主导性、客体的侧重性、对象的差异性，依据的发展性，目标的针对性，报告的灵活性，方法的交叉性。随后，国内的学者针对碳审计工作制度和法规不足之处做出了进一步的探讨。梁立军等认为，我国碳审计体制机制和原理等基础理论研究尚不完善，需要利用系统理论、机制理论和协同理论对碳审计体系、构成要素进行深入分析。同时，该研究还认为，碳审计的审计主体是碳审计的监管和鉴证机构，碳审计对象是企业的碳产品信息与数据、企业碳足迹及其生命周期追踪、碳排放数据和碳资金运用。杨博文则认为，企业在提供碳信息和碳数据的过程中会出现“过度保护主义”的现象，这也意味着企业无法真正地将碳信息进行公开，从而给碳审计工作在信息数据收集核实、低碳政策执行绩效考评方面带来一定挑战，并成为碳交易信息和配额信息管理的重大漏洞。徐彰等人的研究，从法治保障的角度探讨了碳审计存在的问题。该研究指出，我国虽然形成了一批与碳审计有关的法律法规文件，但是存在着法规规章相互冲突、上位法缺失等情况。上述情况制约了我国统一碳交易市场体系的建设，并进一步影响“双碳”合规审计的实效。因此，也有学者对这些痛点提出了建议。赵放在2014年的研究指出，碳审计是一项全新且持久的工作，更加需要国家的统筹和规划。这不仅要将碳审计纳入法治化的轨道，也要为碳审计在实际工作中遇到的问题提供理论和方法层面的支持。

在这个飞速发展的时代，诸如云计算、人工智能、大数据模型等技术的高速发展成为解放和发展生产力的必由之路，技术的进步也为碳审计提供了崭新的思路。近年来，有研究即针对科学技术在碳审计中的实际应用展开了分析。李兆东和李萝宇2022年的研究表明，碳审计可以利用云计算的服务器虚拟化、网络设备虚拟化、存储设备虚拟化等技术在减少数据丢失、篡改等情况的同时，降低碳审计的硬件设施成本。应用云计算技术，把碳排放数据储存在“云”端，审计单位只要对被审计单位远程提出审计请求即可调取相关数据进行分析，进而提高审计效率。王爱华和李双双在2016年的研究中依据可持续发展理论，构建了“DRS碳审计评价模型”。其中D代表驱动力、R代表响应、S代表状态。该指标构建的模型不仅能使相关部门及时关注到企业低碳发展的驱动力强弱，还有利于企业及时发现缺陷并进行改进。罗喜英等人在2018年的研究表明，“3E”三角模型是一个多维度的碳绩效评价体系，该体系具备一定的科学性、可操作性，不仅能衡量碳减排与经济、环境、能源之间的可持续发展性，还能识别出企业披露碳信息的真实性。

四、我国碳审计面临的困境

1.碳审计相关法律法规和相关制度标准亟待完善

我国正处于“双碳”工作的全面深入推进时期，碳审计目前处于发展阶段，未能形成完善的法规制度。虽然2021年7月全国碳排放权交易所正式开市。但迄今为止，有关碳审计的工作还缺少明确的全国统一标准规范，对从事碳审计人员的资格条件也没有明确的准入要求。虽然《审计法》《注册会计师法》中给出了能给碳审计工作提供一定支撑的法条支持，但我国尚未建立直接指向碳审计工作的法规，这给碳审计工作的合法性和权威性带来不小的挑战。其次，不同行业的碳排放方式、排放量存在差距，因此会有不同的测定方式与指标。但是我国对此并未出台具体的数据指标的要求，在实际操作中只能依靠工作人员的自行判断，这给提高碳审计工作的权威和统一性提出了较高的难度。

2.碳审计组织架构过于单一

碳审计的审计主体目前主要是党政机关主导的国家审计为主，而社会审计的参与度较低。各类国有企业、混合所有制企业和民营企业因此缺乏设立内部碳审计的动力。因此，未能形成国家审计、社会审计以及内部审计三位一体的有效监督机制。从国家审计的角度而言，审计机关和环保机关的相互协作的体制机制还有进一步探索的空间，在数据、资源和人力的共享共用方面亟待加强。从社会审计的角度而言，会计师事务所和碳交易所的有效沟通亟待加强，信息披露不足、监督职能缺位都导致社会审计方面的碳审计工作尚待深化。从内部审计的角度而言，部分企业面对由碳审计涉及的碳税缴纳问题、产品和新技术低碳升级问题，会因顾虑企业生产成本的提高而抗拒在内部审计部门设置碳审计计划，进而导致内部碳审计难以有效形成。

3.缺乏碳审计相关人才

碳审计的审计目标是监测碳排放信息是否虚假、排放行为是否违规以及碳排放的效率是否较低。这些工作都涉及到大量能源、化工、化学等方面的知识，对从事碳审计的审计人员的专业、知识结构和能力素质提出了较高要求。而且，碳审计本身属于环境和审计产生的交叉学科，所涉及的审计工作内容已经超出传统的注册会计师培养过程中所具备的相关知识架构。不少机构在试点期间就发现了诸如获得的数据无法被验证和追溯、缺少核查的过程等由于人员知识结构和能力素质与审计需求不相匹配导致的种种问题。我国目前还缺乏对碳审计这种交叉学科的人才以及对应的人才培养机制，相关复合型人才的培养机制亟待探索。

五、完善碳审计的相关建议

1.完善碳审计相关法律

自1994年《联合国气候变化框架公约》生效以来，诸多国家开始应对气候问题并开展碳审计，出台了一系列碳审计法律，我国可以依据他国实践，结合我国实际出台相关法律法规。以美国为例，碳审计已经被写进了诸如《预算和会计法案》《企业适应环境审计政策临时办法》等法律法规中。参照他国的做法，我国首先要将碳审计的相关内容写入《审计法》和《注册会计师法》中，完善碳审计在法律层面的法理性。其次，需要对碳审计人员的资格以法律法规的形式进行明确规定规范，提高碳审计人员的准入门槛。最后，需要对审计实践给出基于中国国情的统一碳审计工作指导性规范和碳审计操作指南，让审计人员在工作中有法可依、有据可查，保证审计信息的可比性。

2.加强组织机构建设

我国当前的碳审计主要是由国家审计牵头，而社会审计和内部审计的潜力尚待挖掘。在美国，碳审计由政府主导，社会审计和内部审计相互协作，形成了三方共同推进的监督体系。国家审计主要是通过美国审计总署和美国国家环境保护局来完成，二者分工明确。同时，社会审计和内部审计也占据了重要的地位，会计师事务所的碳审计工作范围广、力度强。此外，美国相关法律要求企业披露其社会责任履行情况，推动了企业的内部审计发展。我国在碳审计方面的国家审计事件尚处于发展阶段，需要进一步探索与环境监管部门、财政监督部门等其他部门分工合作方式，建立协调机制。除此之外，还应该发挥好社会审计和内部审计的作用。对社会审计而言，这就需要发挥其鉴证功能，提高企业的碳信息的披露质量。对于内部审计而言，这则需要通过制定强制性的制度规定，提高企业对碳信息的自主披露。这三方审计还要明确各自的分工，并加强信息共享，提高审计效率。

3.加快碳审计人才培养

当前我国从事碳审计人员主要还是依靠传统的审计知识和此前累积的相关经验。这种单一的审计知识和经验已经与当下的碳审计工作需求相协调。因此，首先要加强在职碳审计人员的培训工作，其内容应主要集中在碳排放数据的取样分析、低碳技术的应用等相关专业性的知识上。其次，要在高校内开设碳审计相关课程，培养更多碳审计专业的交叉复合型人才，为碳审计的发展提供“新鲜血液”。此外，还需要高校建设碳审计相关教学队伍。碳审计涉及的知识不仅包含审计、法律等文科类的知识，还有环境、化学等理工类的知识。所以，碳审计的相关课程开设需要审计学、法学、环境学、化学等多学科的老师参与共同建设。只有拥有一支强大教学队伍，才能培养出合格的碳审计人才，也才能为我国达成“双碳”目标添砖加瓦。

六、结语

我国现阶段虽然已经采取了以建立碳交易市场的方式来控制企业碳排放量，但是作为对碳交易市场的监督机制不可缺少的重要组成部分的碳审计工作，目前在法律制度、组织架构以及相应专业技术人才方面还有较大进步空间。这一现实致使我国碳审计尚处于初步探索和起步阶段，对碳交易市场的监督成效有待进一步提升。因此，建立健全碳审计法律体系、碳审计的组织架构以及人才培养制度是未来国内碳审计工作发挥发展提升的重点方向。未来，随着我国碳审计工作逐步深入开展，它必将为发挥其碳交易市场监管职能、努力实现“双碳”目标，创造一个清洁、美丽、可持续的中国贡献新的更大作用。

········参考文献·····················

[1]钱纯，苏宁，孟南.关于我国碳审计主体的思考[J].会计之友，2011，（17）：76-78.

[2]王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012，（5）：3-9.

[3]赵放.关于我国碳审计问题的对策性思考[J].审计研究，2014，（4）：54-57.

（作者单位：新疆财经大学）