智慧税务时代税收筹划的合规开展

宋尚恒 常晓宇

【摘要】税收筹划在我国经过近三十年的发展，理论界与实务界结合我国的税收制度在这一领域开展了广泛的理论研究与实践应用。税收筹划作为应用型经济管理的一个方向，本身具有严谨的内涵范畴。但在税收筹划实践中，大量冠以“税收筹划”之名的逃避税行为对真正意义的税收筹划活动形成劣币驱逐良币之势。依法开展的税收筹划活动在微观层面是纳税人维护自身合法权益的重要形式，在宏观层面遵循了国家税收杠杆的调控，同时对于我国税制体系的完善也有着积极的促进作用。随着智慧税务建设的不断推进，我国税收筹划业务迎来了升级提质的契机。与智慧税务时代征管形势相匹配的税收筹划必须是合规的税收筹划，在这一导向下，纳税人需从法律、业务和财务三个维度进行全面统筹联动。

【关键词】智慧税务；税收筹划；合规

【中图分类号】F810.42

★ 基金项目：河南省2021年度本科高校虚拟仿真实验教学项目（教高〔2022〕204 号）；河南省软科学研究项目（232400411080）。

一、税收筹划在我国的发展回顾

诚如本杰明·富兰克林所言，“世界上只有两件事是不可避免的，那就是死亡和税收”，与税收同样历史悠久的是纳税人对税收的抗争史，在该过程中逐渐萌芽出税收筹划的相关理念。到20世纪50年代，税收筹划发展出了一套相对完整的理论与实务体系，并逐渐形成了一门严谨的学科。其中，税收筹划正式提出始于美国财务会计准则第109号文件《所得税的会计处理》中“税收筹划战略”的概念；荷兰国际财政文献局在《国际税收词汇》中将税务筹划定义为“税务筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”；印度税务专家N.J.雅萨斯威编写的《个人投资和税务筹划》一书中认为税务筹划是指“纳税人通过财务活动的安排，充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而获得最大税收利益”。

我国于20世纪90年代中期开始引入税收筹划的理论，在对国外“tax planning”一词进行翻译时，国内不同学者表述有所差异，常见的有税收筹划、纳税筹划、税收策划、税收规划等。1994年，我国出版了系统介绍税收筹划的代表性专著——《税收筹划》（唐腾祥，唐向著），作者在该书中将税收筹划定义为在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排和筹划，尽可能地取得“节税”的税收利益。同时期，天津财经大学盖地教授也是税收筹划早期研究的代表人物之一，其将税务会计研究延伸到税收筹划研究，为我国税收筹划理论研究做出了突出贡献。盖地在《税务筹划》一书中对税收筹划定义除了强调要遵守税法、尊重税法，还加入了规避涉税风险、实现财务目标等内涵。在2000年以后，税收筹划领域涌现出诸如计金标、朱青、蔡昌等专家学者，同时期出版了多部有关税收筹划的专著，其中蔡昌在《税收筹划理论、实务与案例》一书中对税收筹划的定义既包括要求税收筹划应在既定的税制框架下进行、降低税务风险，还增加了对纳税主体的战略模式进行纳税安排、递延纳税等内容。在理论界开展对税收筹划研究的同时，国家主管税务机关亦站在政府的立场上对这一业务领域予以了定性：国家税务总局于2017年发布的《涉税专业服务监管办法（试行）》（公告2017年第13号）明确“税收策划”为涉税专业服务机构可以合法从事的七大涉税业务之一，该办法中将“税收策划”业务内容表述为“对纳税人、扣缴义务人的经营和投资活动提供符合税收法律法规及相关规定的纳税计划、纳税方案”。从公告表述可知国家税务总局所定义的“税收策划”业务和传统的税收筹划概念在内涵上有着高度的重合，区别之处在于国家税务总局的表述中未提及“节税”这一导向。中国注册税务师协会也将税收筹划列为税务师行业发展的重要方向，并于近期发布了《税收策划业务指引》用于规范税务师事务所及具有资质的涉税服务人员提供税收筹划业务的执业行为，提高执业质量、防范执业风险。此外，以税收筹划为主题的民间组织及交流活动也呈有序、稳步发展之势。其中，以中国税收筹划研究会为代表的社会科研团体联合国内诸多知名高校举办的中国税收筹划研究年会已成功举办十七届，税收筹划领域的诸多实务专家纷纷参与其中，该年会成为税收领域一项重要的理论及实务研究交流的平台。经过近三十年的探索，官方对税收筹划业务的规范制度日益完善，在理论界、实务界、民间组织等多方面的共同努力下，税收筹划的理论研究与业务实践在我国取得了长足的发展。

二、税收筹划污名化现状与税收筹划存在的合理性

（一）税收筹划污名化现状

与此同时，在国家主管税务机关披露的一些重大涉税违法案件中“税收筹划”的身影却不时出现，诸如深圳市某广告公司利用“税收洼地”霍尔果斯逃避企业所得税（深税稽处〔2021〕242号）、淮南市某药业公司股东鲍某利用“阴阳合同”隐瞒股权转让收入逃避个人所得税（淮南税稽处〔2018〕4号、5号）、惠东县某物业发展有限公司通过“灵活用工平台”违规取得增值税电子专用发票（惠税一稽罚〔2022〕61号）等。随着相关案件的不断发酵，税收筹划这一业务也引起社会上的诸多质疑，甚至引发税务机关对税收筹划业务颇有微词，涉税服务机构及纳税人谈及开展税收筹划时也顾虑重重。认真分析这些典型案例中所采取的“税收筹划”操作细节可以发现，其中所涉及的“税收筹划”活动并非真正意义的税收筹划，而是在我国税收征管体系渐进完善过程中利用征管层面的漏洞，滥用税收政策，假借税收筹划名义逃避纳税义务的违法行为。审视当今社会，确实存在大量的纳税人被短期利益蒙蔽双眼，为牟取巨额利益而枉顾法律法规，采取与税制设计思想、税法立法精神及国家宏观调控政策目标相悖的“筹划”方式方法开展业务。这些所谓的“税收筹划”短期效果显著，并对真正意义的税收筹划活动形成劣币驱逐良币之势，同时使得税收筹划业务蒙受污名。

（二）税收筹划存在的合理性

税收筹划蒙受污名这一现象已威胁到正常税收筹划业务的开展，税收筹划作为纳税人依法进行的一种税务管理活动，理应成为我国社会主义市场经济活动组成的一部分。

首先，现代税收筹划理论形成与实践开展已有七十余年的历史，税收筹划理论已形成完备的学科体系，税收筹划业务在世界各国家也都得到认可并广泛开展。美国大法官罗伯特·汉斯（1947年）曾指出“人们合理安排自己的活动以降低税负，这是无可指责的……纳税人无需超过法律的规定来承担国家的税收”；我国现行的《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年修订）总则第一条也明确规定“保护纳税人的合法权益”。纳税人在法律允许或不违反税法的前提下，依法开展税收筹划活动对其资产、收益进行正当维护是纳税人应有的经济权利，依法开展税收筹划活动正是纳税人维护自身合法权益的重要形式之一。

其次，税收筹划日益成为纳税人财务工作、经营决策中的重要组成部分。尤其是在我国经济高质量发展的转型期，机遇和挑战并存，许多企业因成本、资金链等问题造成经营承压，而企业依法开展税收筹划活动可以改善现金流，并在一定程度上降低经营成本，甚至可以提升企业的研发投入，促进企业创新；与此同时，纳税人通过税收筹划业务的开展可以更好掌握其整体经营状况、提高财务与会计管理水平、防范税务风险，助力纳税人在激烈的市场竞争中持续稳健经营。另外，从国民经济发展的角度来看，一方面，经济活动微观主体开展税收筹划活动可以使其税负降低、留存利润增加，为企业进一步做大做强夯实基础，促进国家税源稳定与税收收入的增长潜力；另一方面，纳税人开展税收筹划活动尽管在主观上是纳税人为了降低税负，但在客观上却遵循了国家税收杠杆的宏观调控，这有利于国家产业结构优化、区域均衡发展等调控目标的实现。因此，税收筹划活动的开展长期来看不仅不会减少国家税收收入总量，反而有益于国家税收收入总量的持续增长。

最后，税收筹划活动的开展对于我国税制体系的完善也有积极的促进作用。税收制度作为国家治理层面的上层建筑，其必然是随着经济活动实践的开展而变化更新的，在时间上具有相对滞后性。税收制度虽在不断完善的过程中，但在不同时期仍可能存在覆盖面上的空白点、衔接上的间隙处和适用情形的争议点等。现行税收制度作为纳税人开展税收筹划活动的依据，纳税人利用税收制度进行税收筹划实质是对国家现行税制进行分析的过程。在此过程中，纳税人会对现行税制不尽完善之处进行细致的分析与运用，以实现降低税负的目的。税务机关可以据此对税收制度是否与经济实践相匹配、税制体系是否逻辑严密、税收征管是否存在漏洞等一系列问题在征管实践中进行验证，并形成税制体系进一步改革完善的方向。近二十多年税制改革中的诸多实践印证税收筹划活动反作用于税制完善的例子不胜枚举。

三、智慧税务时代税收筹划面临的业态形势

税收筹划蒙受污名这一现象背后有着深刻的社会动因，在一定意义上说，也是税收筹划业务由粗放式增长向高质量发展的必经过程。随着智慧税务建设的不断推进，税务机关将综合利用云计算、大数据、人工智能等技术手段来全面推进税收征管数字化升级和智能化改造。新的税收征管系统将会对纳税人不同时期、不同税种、不同费种之间进行匹配，同时对同规模、同类型纳税人之间税费情况等自动进行对比分析与监控，实现对纳税人生产经营活动的全方位监管，冠以“税收筹划”之名的逃避税行为的空间将被极大的压缩。其次，伴随着纳税人税收遵从意识的提高，纳税人的法治意识、权利主体意识不断增强，维护自身合法权益的要求不断提高，税收筹划业务的市场需求在不断增加。再次，由于我国经济发展进入转型升级的新阶段，国家主管税务机关接续推出一系列减税降费政策，出台大量涉及不同税种、不同纳税主体的税收优惠具体规定，这为税收筹划业务的开展提供了更广阔的政策空间。最后，由于“放管服”改革的持续推进，我国税收营商环境不断优化，譬如95%以上的税费优惠事项由备案制改为备查制，这意味着纳税人需对具体税收优惠的政策适用情况自行判别、申报享受，这对纳税人开展税收筹划活动的能力与质量提出了更高的要求。

四、智慧税务时代税收筹划业务合规开展的路径

智慧税务时代我国税收征管体系建设进入了新阶段，征纳双方面临着新的税情特点，这些为税收筹划业务升级提质提供了重要契机，也是税收筹划业务自我正名、走向良性发展的重要契机，更是对维护税收筹划学科的严肃性提出了迫切要求。

对此，首当其冲要解决的一个问题就是要辨析真正的税收筹划与冠以“税收筹划”之名的逃避税行为之间的不同：与智慧税务时代征管形势相匹配的税收筹划必须是合规的税收筹划，这也是符合定义的真正税收筹划的题中应有之义。“合规”是指经营主体在经营过程中遵守法律、法规、监管准则或标准，确保其经营活动与法律、准则等相一致。“合规税收筹划”的一个重要着眼点是纳税人在事先进行规划和安排时，不仅要考虑税收筹划方案在当期维护纳税人合法税收权益的落地结果，还要确保方案符合具体税法政策规定及背后的立法意图、能够经得住税务机关后续的纳税检查，实现税收筹划的长期合规。在“科学精确执法、分类精准监管……”税收征管改革的导向下，我国的税收征管水平不断提高，合规税收筹划是未来纳税人通过开展税收筹划活动维护自身合法税收权益的唯一选择。而合规税收筹划的开展与落地需要纳税人从法律、业务和财务三个维度进行全面统筹联动。

（一）法律合规是合规税收筹划的前提，纳税人需确保整体经营活动是合法合规的

首先，需确保开展税收筹划所基于的业务活动是法律层面非禁止性的业务，从事禁止性业务的主体本身就是违法行为，税收筹划也就无从谈起。同时，纳税人所进行的税收筹划活动需以税收法律法规为界限，通过任何形式逃避纳税义务的行为都不是税收筹划，而是涉税违法行为，例如通过购买发票虚列成本、利用个人账户收款隐匿收入等。其次，纳税人在进行税收筹划时，不仅要正确适用税收法律法规，还要确保其经营活动符合其他相关法律法规的要求。一项业务活动通常会受到多个行政机关的监管，而这些机关对纳税人业务活动监管的角度各异，税收筹划活动的开展在税务上的合规并不能够代表其在其他监管方面也是合规的。因此，纳税主体在设计税收筹划方案、开展税收筹划活动时，不仅要保证税务合规，还要兼顾关务合规、价格合规、反垄断合规及环保合规等。如果纳税人只局限于税务合规而忽视其他政策合规，纵使暂时筹划成功得以节省税收成本，但却会面临其他监管部门所予以的诸多形式处罚，甚至会威胁到纳税人正常经营活动的开展，进而通过税收筹划实现税后利益最大化的目标则成空谈。最后，税收筹划活动往往需要对业务的全流程进行系统设计，纳税人要时刻关注供应链上下游合作主体的违法风险。与纳税人有业务往来的相关主体的行为可能存在诸如涉嫌洗钱、虚开增值税发票等违法风险，这些风险如应对失当，纳税人自己很难避免被波及。纳税人应做好对供应商、承包商、代理商等第三方的背景、财务及合规方面的调查，有效防范因合作第三方问题而面临的法律风险。

（二）业务合规是合规税收筹划的基础，纳税人需将税务意识、合规思想纳入业务活动开展的全过程

业务活动的发生是纳税人纳税义务产生的根源，业务活动开展方案的差异导致纳税人所承担的税负情况也有所不同。推动税收筹划在业务维度的合规需要纳税人从以下四个方面着手：一是作为合同签订的主要推动者，业务部门在签订合同时应就价格条款、涉税条款、法律条款等内容明确约定，以明晰合同双方权利与义务。二是税收筹划方案的设计需在具体业务开展之前完成，纳税人应就拟签订合同所涉及的税种、纳税义务发生时间、适用税率及税收优惠等形成全面准确的认知，应明确该业务活动将会给纳税人带来的税负细节，并对应拟订合规可行的税收筹划方案。三是业务部门在后续业务开展过程中要及时、全面获取与之相关的证据材料：税收筹划活动需建立在业务真实的基础上，单一的发票并不足以说明业务的真实情况，需要形成包含合同、支付凭证、购货清单、入库单等内容在内的完整证据链来予以支撑，同时也为税收筹划活动的合理性提供充足证据。四是税收筹划方案能否成功，落地执行的细节不容忽视，纳税人在业务活动开展的过程中必须严格按照税收法律法规要求的标准细节执行，才能适用对应的税收政策，进而保证税收筹划方案的实施效果。

（三）财务合规是合规税收筹划的关键，纳税人应从财务维度切入，实现对税收筹划全过程合规落地的指导、实施与监督工作的统筹

一般而言，纳税人应缴纳税款是由财务部门进行核算并向税务机关申报缴纳。在合规税收筹划中，财务部门扮演着重要角色，它是税收筹划方案设计的重要参与者和推动者，财务合规对于合规税收筹划的实现起到至关重要的作用。为了实现合规税收筹划，纳税人在财务维度应从以下四个方面做好统筹：一是纳税人在策划税收筹划方案及开展税收筹划活动时，要树立依法纳税的意识，时刻坚守“该交的税一分也不少交”的原则，一个税收筹划方案的实施过程并不是以纳税申报结束为终点，税务机关的一系列后续检查则是税收筹划活动合规与否必须面对的试金石。二是财务核算是纳税申报的基础，财务部门必须严格遵循会计制度规范：严格把控发票的真实性，杜绝虚开代开发票或接受虚开代开发票的行为；严格审查发票票面信息，确保发票开具明细与实际货物税收编码、规格型号一致；有序做好会计档案、财务资料的归集与保管工作，进而为合规的税收筹划提供必要的材料支撑。三是财务部门在制定税收筹划方案时需全面了解税收法律法规、本地税务机关的相关规定细则以及国家的宏观调控导向。同时，财务部门作为税收筹划方案设计的重要参与者，加之具有专业背景的优势，其对税收筹划方案的认知程度天然较高，应与法务部门紧密合作、统筹全局，对业务部门进行全流程的监督与指导工作，确保税收筹划方案能够顺利、合规落地实施。四是我国目前正在加快税收的立法工作，同时现行的税收法律法规涉税具体规定条款也在不断更新。财务部门应时刻关注税法政策的变化，确保税收筹划方案所依据的税收法律法规是最新的，并符合时效方面的限制，规避因政策变化而引发的税务风险。

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责编：险峰