中国政府审计结果公开理论研究30年：回顾、述评与展望

【摘 要】 2024年是我国通过《审计法》建立审计公开制度的30周年。30年来，政府审计结果公开的理论研究取得了丰硕成果。文章从学术史和主题两个维度对我国审计公告理论研究文献进行详细的考察和评估，以期为推动中国政府审计结果公告的深入研究提供启发。学术史梳理表明，我国的政府审计结果公开理论研究经历了零星关注、初步探索、主题拓展和聚焦深化四个阶段，基本属于实践驱动型，阐释性和描述性研究多，解释性和前瞻性少；主题分析表明，审计结果公开基本理论研究不充分，研究视角单一，没有形成专门的研究范式指引。建議加强基本理论研究，开展审计公告现状调查、审计公告风险研究，深化审计公告质量评价研究，强化审计公告影响因素研究，拓展审计公告后果研究，并借鉴多学科的研究范式，科学选择研究方法，提高研究成果的解释力和预测力。

【关键词】 政府审计； 审计结果； 审计公告； 审计结果公开； 文献综述； 研究展望

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）11-0002-13

一、引言

2024年是我国通过1994年《审计法》第三十六条建立审计结果公开制度的30周年。30年来，理论界对我国审计结果公开（包括审计结果公告或审计公告、审计整改报告公开、审计工作报告公开等）进行了持久而广泛的研究，成果丰硕。如何分类和评价这些文献，如何把握其发展脉络，未来还有哪些研究机会，可能面临哪些挑战及如何应对等，成为接下来继续开展审计公告理论研究首先要思考的问题。目前已经有4篇综述性文章对这些问题进行过不同程度的思考[ 1-4 ]。但遗憾的是，这些综述总体上对文献的考察不够系统全面，且时间跨度较短，仅关注了当时的少数热点，忽视了对早期文献的系统考察和最新成果的动态追踪，从而未能全方位地揭示出理论研究的源流和发展方向，同时也没有对未来研究提出具体的建议。

为了弥补上述缺憾，完整呈现审计公告学术研究的全貌、源流、脉络和最新动态，提示未来的研究机会并应对可能面临的挑战，本文拟从学术史和专题两个维度对30年来的相关学术文献进行多维度、全方位的介绍分析和评价，并就未来的研究机会、选题、挑战和建议提出自己的看法，以期为中国政府审计结果公告研究的深入进行提供全方位参考。本文一是从文献类型、时间序列两个方面对1995—2023年近30年的545篇文献进行整体分析；二是以审计公告的实践发展过程为参照勾勒出审计结果公开理论研究的四个阶段，并从数量、类型和主题三个方面就各阶段的研究特征进行分析；三是聚焦期刊论文，梳理出我国审计结果公告几大主题并就研究现状进行详细考察；四是对文献进行综合性评价；五是分析指出我国审计公告未来的研究机会和选题方向及面临的挑战，并从研究范式、研究方法两方面提出了相应的建议。

本文特色在于：一是多角度考察。除了按照专题进行考察外，还从学术史角度进行阶段性的考察。二是详尽考察。学术史方面，不仅反映了最新的研究动态，而且考察了早期大批代表性文献；不仅考察了期刊论文、专著和博士硕士论文，而且考察了包含审计结果公开章节的专著和博士论文。主题方面，不仅对作用和影响因素研究进行了考察，而且对基本理论和质量评价研究进行了考察。三是问题导向，就每个阶段和每个专题研究存在的问题进行了比较客观的综合评价。四是就研究选题提出了具体建议，不仅提出了一系列有价值的选题，而且就每一个选题的理论视角、研究路径和研究内容提出了相应建议。

二、整体分析

笔者于2024年2月在知网、读秀知识库、南京审计大学图书馆以及国家图书馆，以两组词汇（公开、公告、公示、公布、传播、披露、接触、透明度）+（审计、审计结果、审计信息、审计结果信息）进行“篇摘关”和主题词检索，并结合引文跟踪搜索等方法进行补充调整，通过删除文不对题、增加部分题不对文的文献，共检索搜集到1995—2023年各类学术文献545条。其中专著6部，博士论文5篇，含审计结果公开章节的专著和博士论文各6部（篇），硕士论文77篇，期刊论文445篇。

三、阶段分析

（一）基于总量的整体阶段分析

政府审计结果公开理论研究从整体上分为零星关注、初步探索、主题拓展和聚焦深化四个阶段，每个阶段与实践的发展关系不同。早期零星关注阶段是由1994年《审计法》第三十六条和少数地方基层审计机关公开审计实务引发的，初步探索和主题拓展两个阶段则表现出与审计实践的高度相关性，进入聚焦深化阶段后在数量上貌似与实践关系开始分离但其实在研究内容上与审计结果公开实务模式的调整密切相关，如图1所示。总体来说，我国审计结果公开理论研究呈现出实践驱动的特征。

1.1995—2001年零星关注阶段

1995—2001年是零星关注阶段。这个阶段，建立了审计结果公开制度，开创了审计工作报告公开实践，具有重大的历史意义和新闻价值，新闻媒体和社会公众高度关注，反应强烈。

1995—2001年7年间仅发表文献12篇，最大值为2000年5篇，最小值为1999年0篇，年均发文数量为1.7篇。

虽然学术界对1994年《审计法》第三十六条和2000年前后审计风暴的关注度不高，但从时间上依然可以看出其实践驱动而缺乏前瞻性的特征：一方面，在1994年《审计法》第三十六条出台以前，没有任何关于审计结果公告的文献发表；另一方面，所有的理论研究成果全部出现在《审计法》第三十六条出台以后。通过仔细阅读，笔者发现12篇论文几乎都是以《审计法》第三十六条的出台和实施为背景展开的。比如，1995年发表的两篇文献，刘瑞彬在《河北审计》第五期发表的论文题目就是“谈《审计法》中审计结果公布”，而金波在《湖北审计》第十一期发表的“浅谈建立审计结果通报、公布制度”开篇就是“根据《审计法》第三十六条规定……”。

2.2002—2006年初步探索阶段

第二阶段是2002—2006年的5年。制度建设方面，我国建立了专门的审计结果公告制度，且与审计工作报告公开实践并行运作。

实践方面，2003年12月12日审计署发布了历史上第一份审计结果公告《审计署关于防治非典型肺炎专项资金和社会捐赠款物审计结果的公告》（2003年第1号），从此，中国审计结果公告实践开始发展。从数量上看，2003—2006年共发布公告17份，年均3.4份，最大值为7份。审计结果公告数量逐年上升并稳步发展。

理论界开始重视对审计结果公告问题的研究，关注度逐渐提高，5年总体发表论文126篇，年均发表论文25.2篇。期刊发文数量从2002年发文13篇后逐年上升，至2006年达历史最大值43篇。成果除了期刊论文，还出现了包含审计结果公开章节的两篇博士论文和两篇硕士论文，选题大量涉及审计结果公告制度这一主题。笔者运用NOTEEXPRESS的关键词和主题词频统计功能后发现，该阶段专门研究审计公告制度的期刊论文占比65%以上，关键词包含公告制度的论文占比在80%以上。

3.2007—2018年主题拓展阶段

这个阶段，制度建设方面不断深化调整，政府信息公开和政务信息公开深度发展。在此大背景下，审计结果信息作为政府信息公开的重要内容受到党中央和国务院的高度重视。

在实务方面，审计公告发展进入平稳期，公告数量呈整体上升趋势，从2007年的6份逐渐增加到2011年的39份。此后，逐年下降到2014年的23份，随后又总体上升到2018年的50份，为历史最高点。12年共发布公告335份，年均27.9份，整体波动较大，均方差达12.32。

在这个跨越时间长达12年的阶段中，研究发文数量维持在高位并整体震荡下降，而在2009年、2012年、2015年、2018年出現了局部最大值，数量分别为40、27、34、24，平均值为27.9，最小值为20，最大值为40。

研究主题方面则呈现多元化的趋势。除了部分学者继续探讨具体作用、形式、内容和程序的问题外，更多学者开始关注审计结果公告制度、审计公告质量评价、审计公告的运作机制、审计机关的公开行为等更为基础性的问题。

4.2019—2023年聚焦深化阶段

制度建设和调整方面，2019年政府信息公开和政务信息公开的制度及实践走向成熟，审计公告相关政策文件的出台较之于前一阶段大为减少。

实务方面，审计署5年发布公告24份，年均发布4.8份，远远低于前一个阶段的27.9份，最大值为10，最小值仅为2。最大的特点是公告数量连年急剧下降，从2018年的历史最大值50份急剧下降到2019年的10份，再下降到2020年和2021年的各5份，最终下降到2022年和2023年各两份。与此同时，审计结果公告的信息密度和透明度则大幅度提高，文本呈现出体系化、结构化和专门化的特点。

这个阶段，学术文献总数为81篇，年均文献数为16.2篇，比前一个阶段的年均文献数有较大下降。最大值为20篇，最小值为11篇，波动不大，年均标准差为3.9。

这一阶段研究整体上更为深入全面，推进审计结果公开完善已经不再是审计公告研究的主要目标。研究者对审计公告的学术兴趣逐步转移到因果关系和相关性的问题上。研究范式逐步形成，有的借鉴会计范式，有的采取国家治理范式，有的则引进了认知心理学范式。这个阶段，理论研究学术色彩越来越浓，对因果关系和相关性研究比重越来越大，简单回应实务问题已经不再是审计结果公告理论研究的焦点。

各阶段文献数量和审计署审计公告数量具体情况见表1。

（二）分文献类型阶段性分析

1.期刊论文

统计结果显示，单从数量上看，期刊论文是文献的主要来源，占据了文献的绝大部分。期刊论文总数与文献总数的时间序列大体相同，详见图2。期刊论文包括普刊、北核和C刊三类，但三者发文数量的阶段性特征并不完全相同。

早期普刊论文构成了期刊论文的大部分，因此2005年前的普刊论文数量、期刊总数和文献总数几乎完全重合，变化趋势更是完全一致。2006年以后，普刊相关论文数量震荡下降，而北核和C刊论文数量呈上升后平稳波动状态，三者的差异越来越大。具体看，普刊发文数量变化大致可分为五个阶段。第一阶段为1995—2001年，论文数量与文献总数完全重合；第二阶段为2002—2005年，论文发表快速上升；第三阶段为2006—2009年，为高位维持阶段（21～26篇之间）；第四阶段为2010—2015年，迅速回落到快速反弹阶段；第五阶段是2015年以后，呈逐年下降趋势。全程表现出先升后降的特点，但发文数量明显高于其他类型。北核方面，自从2005年发表第一篇相关论文以来，数量整体处于上下波动状态①，除了2007年和2008年外都有论文发表，最小值为1，最大值为7，均值为3.5。C刊论文方面，2002年前除了1996年发表1篇外，其他年份并无相关论文发表；2003—2006年发文数量快速上升，2006年达到历史最高点，随后逐步回落到2007年和2008年的3篇；2009年后再度上升，2020年后再次回落，波动总体平稳。

2.硕士论文

2006年，审计公告开始进入硕士论文的选题且经久不衰。发文数量均值为4.3篇，最大值为10篇，发生在2022年。与其他种类的文献数量平稳波动或震荡下行不同，硕士论文整体呈现震荡上升的态势。

3.专著和博士论文及包含章节的专著及博士论文

这类文献相对系统深入，但是比其他两类数量较少。不完全统计显示，2009年之前，每年都有发表；2009年以后，则每隔两年才会有新文章发表。2006—2023年此类文献共检索到23篇，其中博士论文5篇，其他文献各6篇。审计公告问题首先是以章节形式进入到专著和博士论文当中，接着发展为整本整篇。2006年包含章节的博士论文（两篇）问世，2007年包含章节的专著问世。第一篇博士论文在2011年问世，第一本专著在2012年问世。2017年以后，含章节形式的专著没再出现，而含章节形式的博士论文在2012—2022年共11年没有出现，到2023年再次出现（1篇）。这四类文献的年度完成和出版数量情况详见图3。

四、主题分析

对CSSCI收录的61篇论文的“篇摘关”和主题分析发现，这些文献②大致可以划分为基本理论研究、问题与对策研究、公告质量评价研究、影响因素研究以及作用和后果研究等方面。其中基本理论研究和作用研究涉及面较广。前者涵盖意义、内涵、类型分析、理论依据、运行机制、属性、适度性和公开内容等主题，后者涉及市场反应、注册会计师、企业管理、国家治理和认知心理等方面。

（一）基本理论研究

1.公开意义研究

审计公告的意义是早期学者普遍思考的问题。既有研究主要从必要性、必然性或重要性等角度进行阐释，侧重回答为什么要公告结果的问题，旨在推动审计公开制度的建立和完善。袁长林（1998）甚至专门以“论通报和公布审计结果的意义”为题进行了分析。各类论述大多为综合性分析，大致分为两类，一类主要是从实务层面进行的具体分析（马晓琴，1996；廖洪和王芳，2002；赵保卿和王苹芝，2012），另一类主要是从理论层面进行的抽象分析（张龙平，2003；胡波，2009）。而实务层面的具体分析，有的是一般性分析，有的则是基于特定视角分别说明。

实务层面分析，马晓琴（1996）认为审计公告有利于政府对国民经济的宏观调控，有利于审计中发现问题的改进与解决，有利于强化审计监督的力度，保护社会公众的合法权益，促使被审单位遵守法纪，改善经营，提高经济效益。廖洪和王芳（2002）认为审计公告对审计监督与社会监督相衔接、发挥审计的威慑作用、群众参政议政、提高其他部门工作效率、提高审计工作质量方面均具积极意义。赵保卿和王苹芝（2012）分析了审计公告对四类对象的意义：（1）对审计机关而言，有利于增强审计工作的透明度、提高审计质量和提高审计机关的社会地位；（2）对其他国家机关和机构而言，有利于促进政务公开和发挥国家审计在国家治理中的作用；（3）对被审计单位而言，有利于规范被审计单位的行为，发挥审计对被审计单位的威慑作用；（4）对整个社会而言，有利于保证公众知情权，发挥社会监督和舆论监督作用及促进审计工作与国际惯例接轨。此外，张蕊（2003）、钱啸森和李云玲（2006）及班东启（2007）也发表了类似的观点。

理论层面分析，张龙平（2003）从受托责任理论、政治制度约束理论、公共选择理论、审计关系理论、现代反腐败机制五个视角进行了深入分析，认为实行审计公告制度符合受托责任理论，是保障公民知情权和督促政府有效达成公共目标的基本要求，符合“谁委托审计向谁报告结果”的审计公理，是反腐败机制建设的需要；胡波（2009）从制度经济学的角度分析认为审计公告制度作为可信承诺能够稳定预期，强化审计监督的政策效果，约束被审计单位的机会主义动机，规避道德风险，有助于政府审计部门建立声誉机制，从而增强竞争优势。

此外，湖北省审计学会课题组（2003）从受托责任理论、政治制度约束理论、公共选择理论、审计关系理论和现代反腐败机制理论方面分析了实行审计公告的依据，张立民和聂新军（2006）则从政府审计信息产权视角分析了审计公告的必然性。

2.属性研究

审计公告属性研究要回答审计公告是什么的问题。关于这个问题的回答有两种不同的观点，一种观点认为审计公告是一种公共产品（李凤雏，2007），另一种观点把审计公告视为政府承诺（胡波，2009）。

李凤雏（2007）基于公共产品经济学视角分析认为政府审计信息具有公共产品属性。方宝璋和朱灵通（2010）也认为国家审计信息属于公共产品，并根据公告方式和公告范围把审计结果公告区分为纯公共产品、准公共产品和私人产品三类。他们认为审计署依法公开和主动公开的审计信息属于“纯公共产品”，在政府内部流动的、政府相关部门之间传递的、审计机关向被审计单位传递的国家审计信息以及在特定范围内传递的保密信息属于“准公共产品”，审计机关依公民申请公开的国家审计信息、二次开发的国家审计信息以及被审计单位的内部信息属于“私人产品”。胡波（2009）基于新制度经济学的分析认为审计公告制度具有多重属性，既是一种政府承諾又是审计监督机制的构成要素，既是信息不对称局面的改良机制又是连接代理人和委托人的沟通桥梁，还是政治家主动向社会公众和政策执行者发出的信号。

3.机制研究

刘明辉和常丽（2005）研究了政府审计结果公开机制的动因、现实意义和运行框架，把审计结果公开机制的运行框架区分为执行机制、规则体系和技术体系三部分，认为保证政府审计结果公开机制良性运行的关键措施包括调整政府预公开报批制度、完善规则体系，以及强化审计信息反馈机制。陈尘肇等（2009）利用完全信息动态博弈和不完全信息动态博弈理论，以政府和民众作为博弈参与者分析发现，在大部分均衡状态下不公告是政府的最优选择。叶忠明和田林（2010）把政府审计信息公开运作区分为程序机制、反馈机制、监督机制、评价机制和补救机制五种。郑小荣和尹平（2013）从利益相关者视角，认为政府审计结果公告机制是由公告质量、公告行为、公告利益和公告期望四个要素组成的利益相关者权利和权力的实现及互动机制。靳思昌（2020）阐述了政府利益导向的审计公告及公众利益导向的审计公告的国家审计公告与国家治理的内在机理。刘静（2015）在分析审计结果公告公民参与现状、目的和方式的基础上，把审计结果公告视为构建公民参与的一方面。

有学者尝试从法律社会学（尚兆燕，2007）、经济学（含制度经济学、信息经济学和公共经济学）、政治学、法学和社会学视角（尚兆燕，2008）考察审计结果公告制度产生和发展的基础、公告制度的本质、生存空间和存在的意义等。分析认为审计结果公告制度体现了法律与社会之间的断裂与融合，审计公告是一种处罚，生存根基是公民个体知情权，法律化趋向是个体权利、是社会控制工具、是“公共领域”中的道德舆论引导。

还有学者研究了审计公告的涵义与分类、理论依据和必要性等问题。郑小荣等（2017）从审计信息对象角度解析了政府审计信息内涵，认为政府审计信息是审计机关控制的并反映所有政府审计关系人各种审计行为信息的总称，最重要的政府审计信息对象是政府审计行为，政府审计信息可以根据行为主体、行为发生逻辑、行为性质、行为对象、行为发生时间进行分类。

4.公开内容研究

公告内容就是审计机关应该公开什么。马晓琴（1996）认为在审计结果公开制度的各项规定不明确的情况下，没有必要将所有的审计结果都公开，而应该对具体问题进行分析。应向社会公布的审计结果包括被审计单位严重违反国家法纪，给国家和社会带来严重后果的事项；社会公众关注事项的重大问题，与公众利益切身有关的热点问题，以及大案要案的查处；会导致财务报表信息失实从而使报表信息的使用者遭受损失的行为。张七滨（2000）从谨慎原则、分清审计责任和防范审计风险角度分析认为在公开的审计报告中，不宜提出具体的审计意见和建议，因为审计建议和评价部分容易受审计人员主观因素影响和自身的局限，所提意见、建议和评价可能不够全面、科学和完整，评价标准要靠审计人员去理解和把握，可能存在随意性而引发审计风险。戚剑武和杨高翔（2000）则认为，可通报、公布正面典型，也可通报、公布反面典型。

张万友和李翠琴（2001）认为审计机关向社会公布的审计结果具体包括七项：地方财政预算执行情况审计结果；国家专项资金、重点工程建设资金管理使用审计情况；执收执罚单位收缴资金的管理使用审计情况；社会公众关注的经济建设中热点、难点问题的审计情况；重大违规违纪事项的审计调查、处理情况；拒不执行审计决定的被审计单位的违纪事实；屡查屡犯的被审计单位违纪事实。廖洪和王芳（2002）则认为向社会公众公开的内容主要是关系国计民生的重大审计项目和群众举报的重大违纪事项查处结果。

刘更新和李明（2013）以英美澳和瑞典为例概括了国外审计结果公告的主要内容，并根据经济责任审计的概念和法规要求分析了我国经济责任审计结果公告应该包括的内容。根据经济责任审计的概念，审计结果公告应该包括以下内容：委托受托主体的相关信息、被审计对象的有关情况以及审计机关审计鉴证或评价的有关意见。根据现行法规要求，经济责任审计需包括以下内容：审计发现的问题、国家审计机关的处理处罚决定、审计提出的建议、被审计单位的整改情况等。

（二）问题与对策研究

通过对审计公告实践的观察，学者注意到审计公告存在公告制度、公告质量和公告实务三方面的问题。公告制度方面，张龙平（2003）通过分析《审计法》《国家审计基本准则》《审计署审计结果公告试行办法》和《审计机关公布审计结果准则》四项法规发现，我国审计结果公告存在领导体制限制、制度软约束、基本目标偏差和公告风险过大四方面的问题。随后不少学者也陆续发现了类似的问题（韩道琴，2010；席晟和倪巍洲，2006；谢荣和宋夏云，2006）。公告质量方面，普遍认为审计公告质量总体不高（宋常等，2010；张曾莲等2017）。公告实务方面，有文献指出，审计对象政务信息公开与审计结果公开相互矛盾、公告程序不通畅、内容和形式不规范、对公告舆论争议缺少应对措施、缺少问题追责机制等（钱啸森和李云玲，2006），以及审计机关公告行为存在策略性（郑小荣，2012）。

针对审计公告存在的各种问题，张龙平（2003）提出了改革我國行政型国家审计领导体制、修改《审计法》关于审计公告的条款以及明确公开内容和公开方式等七条建议；席晟和倪巍洲（2006）提出了建立健全公告法律制度体系、优化公告制度环境、加强审计机关自身能力建设、规范公告的形式和内容以及完善问责机制等建议；高文进（2006）则从《宪法》《审计法》《审计结果公告试行办法》《审计准则》和《行政诉讼法》五个方面提出应完善审计公告制度法律依据。也有学者为建立和完善我国审计公告制度，介绍、比较了世界各国主要审计体制下的审计结果公告制度和经验（廖洪和王芳，2002；谢荣和宋夏云，2006；韩道琴，2010；曾庆勇和胡继荣，2008；黎四龙，2006）。

（三）公告质量研究

公告质量研究包括评价方法、质量特征与质量关系两方面。这些研究有的是纯粹的方法研究，有的是作为实证研究的变量测量方法而提出或发展出来的。

1.一般评价方法研究

早期国内研究大部分借鉴FASB（1980）SFACNo.2、IASC（1989）Framework以及中国财政部课题组（2001）会计信息质量特征所采用的演绎与推理方法。后来，宋常等（2010）参照国际上关于政府审计报告质量要求和政府审计信息披露质量评估的原则，确定了我国政府审计信息披露质量评价的及时性、完整性、准确性、客观性、重要性及清晰性6个评价维度（质量特征），并对每个质量特征采取多个指标进行衡量和运用AHP方法及调查数据进行计算。郑小荣（2011）从既有文献中甄选出26个评价指标并运用ISM和DelphiTechnique得到了一个由基础质量、形式质量和核心质量构成的审计结果公告质量评价模型。

吴秋生和上官泽明（2016）将审计结果公告质量称为审计结果公告能力（AR）或审计结果公告效用增加，并从及时性、全面性、易理解性和审计整改督促能力4个维度取各指标的平均值进行度量。张曾莲等（2017）自行设置了一套评分细则并采取层次分析法确定审计结果公告质量评价模型各层级的权重。唐大鹏等（2017）按照审计机关态度和公告书写质量提出九项基本原则，采取4分评分法对三级指标进行评分，并以平均值代表信息披露。

2.单份公告质量评价方法研究

张曾莲和高绮鹤（2013）在实证研究中基于变量测量的需要，开发了一种单份审计公告质量的评分方法。首先，按指标对每份审计公告评分并用计算的加权平均分代表每份审计公告质量。其次，将得到的分数相加后除以审计公告总数得到一个省审计公告质量的平均分。再次，审计公告质量评分和审计公告数量的正常值最大定为100分，其余数值则按比例转换成各自的分数，分别得到公告质量百分制评分和公告数量的百分制评分。最后，将两个百分制评分按相同比重求平均分，得到各省的政府审计公告质量总分。郑小荣（2018）以受众行为理论和有效信息假说为基础，以审计结果内容作为评价对象，确定了问题篇幅、标题问题单位个数、问题项目个数、问题个数和问题总金额作为评价审计公告信息的指标，并根据熵权法计算指标权重，构建了单份审计结果公告的综合评价模型。

3.公告质量特征与总体质量关系研究

宋常等（2010）运用Logistic回归研究了及时性、完整性、准确性、客观性、重要性对审计信息披露质量总体评价的影响，结果发现及时性和完整性显著影响社会公众对政府审计信息披露质量满意度的评价，而准确性、客观性、重要性、清晰性对审计信息披露质量的总体评价没有显著影响。郑小荣（2012）运用SEC和调查数据，拟合了审计质量特征和公告总体质量评价的关系，研究发现所有质量特征均正向影响审计公告质量，但可信性、透明度和信息含量对总体评价的重要性大于及时性、相关性和可理解性。

（四）影响因素研究

公告与否的影响因素方面，聂新军和张立民（2009）运用广东、江西两省审计机关的证据，以是否从未试行过审计公告作为自变量，就我国地方政府审计结果公告的影响因素进行了实证分析，结果发现：两省政府审计结果公告与社会需求并不相关，但与当地政府所处的地理位置相关；东部经济发达地区审计机关比中西部地区审计机关公告的比例更大、数量更多；省政府审计结果公告不受当地政府职能定位转型和审计财政预算的显著影响，但受审计风险的抑制。审计公告意愿影响因素方面，郑小荣与何瑞铧（2014）以审计环境决定论为基础，运用Logist模型、当年公告数是否高于以前年度公告的平均数衡量公告意愿的积极性，研究发现权力腐败和社会稳定会提高政府审计结果公开的意愿，公告需求、法治水平和对外经济开放会降低审计结果公开的意愿。

公告质量的影响因素方面，郑小荣等（2018）认为政府审计结果公告信息含量与审计结果类型及地区相关，并具有政治周期性和数量相关性。张曾莲和高绮鹤（2013）发现审计结果公告质量与工业化程度、市场化程度、教育程度和财政支出及财政收入之比呈负相关性。吴秋生和上官泽明（2016）认为国家审计本质特征包括国家审计独立性和审计对象确定权，这对审计结果公告能力有显著的正向作用。唐大鹏等（2017）研究发现经济治理中人均家庭可支配收入与信息披露质量显著正相关，人均GDP与信息披露质量显著负相关，腐败监督查处力度增强对信息披露质量具有负向影响，地方人大信息需求会提高信息披露质量，而文化治理、社会治理和生态治理对信息披露质量不具有直接影响。张曾莲等（2017）研究发现地方审计厅审计结果公告的影响因素包括公告的外部环境、利益相关者和审计厅自身。

（五）作用与后果研究

1.市场反应研究

审计公告的市场反应即审计公告对资本市场的影响，也即对资本市场投资者投资行为的影响，或者是股价对审计公告的反应。方哲（2008）最早就这个问题展开了研究，通过研究会计师事务所业务质量检查审计结果公告对上市公司股票价格的影响，发现审计结果公告发布当日和财经人士解读当日，由会计师事务所审计并进行公告的上市公司，其股票价格均出现了显著降低。李小波和吴溪（2013）研究发现对受罚的中央企业控股的上市公司股价，投资者会对审计结果公告做出负面反应，且企业经济活动违规程度越大，由其控股的上市公司的市场反应越负面。陈宋生等（2014）研究发现国家审计公告中披露的违规金额幅度越严重，上市公司的市场反应越负面。褚剑和方军雄（2017）研究发现国有控股上市公司审计结果公告会产生负面的市场反应，而且会影响被审国有集团公司中所含的国有控股上市公司的盈余管理。

2.对注册会计师的影响研究

李晓慧和蒋亚含（2018）研究认为政府审计结果公告通过“知识溢出”为注册会计师提高年报审计质量提供了信息，通过“威慑力”迫使注册会计师谨慎对待政府审计对象客户。

3.对企业管理和行为的影响研究

王海林和张丁（2019）认为公告中负面语调、净负面语调和非真性警示语调对企业真实盈余管理具有抑制作用，而正面语调对企业真实盈余管理具有放纵作用。潘俊等（2020）发现审计结果公告的负面语调比例能正向影响国有企业的社会责任履行水平，提升效应在信息透明度高、社会审计质量高的企业中更加明显。

唐大鹏和从阓匀（2020）发现政策跟踪审计公告揭示内部控制缺陷有助于企业内部控制质量提升，且在市场竞争程度和社会参与程度较高时更为明显，审计公告对内部控制缺陷揭示力度越大越有助于提升内部控制质量。

4.在国家治理中的作用研究

张曾莲和高绮鹤（2013）通过研究政府审计公告质量对政府财政透明度和政府财政风险的影响，发现它们之间影响不大，认为这是因为政府对审计公告方面的工作不够注重，审计公告的经济效果较差。

吴秋生和上官泽明（2016）研究发现审计结果公告能力对国家治理能力（包括政府效能、法治水平、财政预算透明度）有显著的正向作用，审计体制对这种作用的发挥没有显著影响。

上官泽明和王少华（2019）研究发现审计结果公开的及时性、全面性、清晰性和整改回应性质量特征可以有效提升政府绩效，且不论是在何种审计体制的国家，审计结果公开质量都能有效提升政府绩效，而在权力距离大、男性主义强的国家中这种提升作用更显著，在实现路径上主要通过提高立法监督能力和公众参与程度来有效提升政府绩效。

郑小荣等（2019）运用认知心理学理论，研究了審计公告在腐败治理过程中的作用，设置了国家反腐效能感、国家反腐意愿感、腐败程度感、公众反腐效能感和公众反腐风险感5个中介变量，运用结构方程模型和385份问卷调查数据研究了审计结果公开对公众反腐的影响。研究发现，提高审计结果公开力度会降低公众的反腐效能感和反腐风险感，公众反腐效能感的降低会导致反腐意愿的下降，公众反腐风险感的降低则会导致反腐意愿的上升；由于前者强度的降低大于后者，审计结果公开总体会导致公众反腐意愿强度的下降。

郑小荣和程子逸（2018）以2004—2013年31个省级行政单元为样本，把审计结果公告和工作报告作为整体，以审计结果公开的问题单位总数、问题项目总数、篇幅总数、文本数量、问题金额总数为自变量，运用面板固定效应模型实证研究了审计结果公开力度与腐败程度的关系，发现审计公告可以抑制官员的腐败意愿，审计结果公开力度越大来年的腐败程度越低。

郑小荣和张璐（2019）通过引入媒体反腐报道的效能感知和风险感知两个中介因素，分析认为审计结果公开力度可以提高媒体反腐报道力度，并用熵权系数法和问题篇幅、问题个数、问题金额个数、问题总金额、问题单位部门数和问题项目数6个指标加权结果（单份公告信息含量）的合计数（代表审计公开力度）作为输入变量，以媒体报道力度作为因变量，运用格兰杰因果方法进行了检验。研究发现审计结果公开可以提高媒体反腐报道的效能感知，降低媒体反腐报道的风险感知，从而提高媒体反腐报道意愿，因此提高审计结果公开力度可以提高媒体反腐报道力度。

关于审计公告的反腐作用，本文将其视作国家治理下的腐败治理作用，是从研究目的及作用发生的社会现实领域而言的，如果从理论基础、分析范式和分析对象及到达中间心理变量角度看，反腐作用研究也可以归为认知后果研究，就是在腐败治理领域中的认知后果研究。

5.认知后果研究

郑小荣（2017）研究了审计结果公开数量对腐败普遍性的影响，短期看来，不管政府审计结果公开的内容如何，也不管受众的既有信念如何，政府审计结果公开总会引发受众关于腐败普遍性的认知反应。郑小荣（2023）还研究了审计结果公开对审计反腐效能感知的影响，从传播学的角度看审计公告认知效果属于受众研究。

五、综合评价

（一）关于基本理论研究的综合评价

总体而言，基本理论研究还不够充分、深入，研究视角单一。首先，忽视了政府审计公告目标、审计公告风险、审计结果公开实践变迁及动因等基本问题的研究。其次，研究视角单一，对公告属性的研究仅基于经济学（公共经济学和制度经济学）视角，忽视了其他理论角度，与审计公告的多重理论属性不符。最后，研究不够深入，在机制方面，仅作一般和抽象分析，没有结合公告的具体作用进行具体研究。

（二）关于公告质量评价研究的综合评价

审计公告质量评价与测量方法是审计公告实证研究的基础之一，既有研究提出不少方法，其中不乏创意。不足之处在于：（1）直接借用会计信息的质量特征，忽略了审计信息和会计信息之间的差异，适用性有待提高；（2）方法过于复杂，在实证研究中容易幻化变量关系；（3）评价内容不够细化；（4）评价方法主观性强，指标选择和权重确定缺乏充分的理论依据和实践基础，评价结果的合理性有待论证和检验。

（三）关于问题与对策研究的综合评价

现有研究对审计结果公告的问题分析比较全面客观，提出的建议也切实可行，但还存在两点不足：一是缺乏对问题背后原因的深入分析；二是建议不够具体，对实务指导能力有限。

（四）关于影响因素研究的综合评价

总体研究不够充分，研究宏观层面因素多而研究微观层面因素少。在研究对象方面，仅研究了公告意愿、公告与否、公开数量和公告质量的影响因素，缺乏对审计公告行为影响因素的研究。

（五）关于作用与后果研究的综合评价

作用与后果研究及影响因素研究始终处于现代社会科学研究的理论中心。就审计公告问题而言，几乎所有研究都不同程度涉足。关于审计公告意义和重要性的专门分析其实就是对审计公告宏观抽象层面的作用研究，从更广泛的意义看，许多文献研究背景也很少不提及审计公告作用。审计公告作用与后果代表我国政府审计公告研究的前沿领域，也代表学术界对我国政府审计公告独立的理性思考。既有研究分别借鉴政治学的知情权范式、会计学的信息与股价关系范式、公司治理和企业管理范式的心理分析范式，就审计结果公告的市场反应、对注册会计师和企业管理的影响、在国家治理中的作用以及认知后果等方面进行了较为广泛的研究，内容涉及经济、社会、政治和心理等领域。

但现有研究在整体上还存在研究主题不够充分和全面，创新性和理解、解释能力有待提高等问题。一是经济、政治、社会后果等方面基本依赖资本市场会计信息公开的作用范式，理论分析以文献法为主，重视实证过程而不太重视理论建构，对作用机理的分析不够深入，也没能体现审计公告信息的特殊性。二是认知心理作用的研究刚开始，处于起步阶段，理论运用的准确性、分析过程的规范性有待提高。在研究内容方面，仅仅关注到审计公告对腐败普遍性认知和审计反腐效能感知的影响，没有关注审计公告对相关而重要认知的影响，比如对审计公告本身的认知、审计整改效能认知、腐败归因归责、腐败道德性评价的影响，整体研究很不充分。在研究对象方面，既有研究习惯把审计公告视为一个整体，没有对各类具体审计结果公告的作用进行研究，更少有研究结合审计结果公告的具体内容研究审计公告文本特征和超文本特征对审计公告认知后果的影响。

六、机会与选题

审计公告是政府审计监督领域和政府信息公开领域中极具特色的课题，横跨多个学科，具有多学科交叉性质和多重理论属性，相关学科的理论成果可为深入研究审计公告提供丰富的理论基础。与此同时，很多重大基本理论与实践问题至今并未得到解决，新的问题不断涌现。这些情况为审计公告研究带来很大的空間。此外，目前审计公告制度发展处于相对稳定的阶段，审计公告数量急剧下降但单份公告的信息含量急剧上升。实践中的这种变化一方面为审计结果公告的制度变迁研究提出了新的命题，另一方面也预示着审计结果公告理论研究将从数量统计模式向内容分析模式转变。未来研究可从以下方面着手。

（一）加强基本理论研究

1.审计公告核心概念研究

一是要区分审计工作报告制度、审计结果报告制度、审计整改制度和审计结果公告制度，为细化审计公告研究内容提供概念基础。二是界定审计公开力度、审计信息含量、审计公告质量、审计透明度和审计公告能力，为开展实证研究变量测度提供概念基础；界定审计结果公开、公示、公告、公布、披露和传播等概念及各自的适用范围，为审计公告的专业化提供概念基础；对核心概念进行详细考证和甄别，编撰政府审计公告专业字典。

2.审计公告属性研究

从政治学、政治传播学、社会学、图书与情报学、大众传播学、信息资源管理学、行政法学等理论视角，全方位透视审计公告的属性。

3.审计公告目标体系研究

一是研究审计公告的具体目标，确定不同目标之间层次、隶属和优先关系。二是研究审计公告目标与审计监督目标、政务信息公开目标之间的关系，确定审计结果公告的独特目标，为审计结果公告实务提供指引，为审计公告效果研究提供方向。

4.审计公告制度研究

运用制度经济学考察我国审计结果公告制度的变迁过程，深入考察审计结果公告制度产生、发展和调整的动因，从理论上解释2019年后审计公告数量断崖式下降的原因。

5.审计公告内容研究

从行政法学角度研究审计结果公告的内容和豁免事项，依申请公开、监督和救济等问题，为审计结果信息依申请公开的理论和实践发展提供理论基础。

（二）开展审计公告现状调查

借鉴大众传播学理论框架，对审计公告的要素进行全面调查。第一，开展审计结果公开文本调查，包括审计公告文本体系、体例结构、篇幅和內容、情感语调、信息含量和信息质量问题的调查，以揭示审计公告文本的内容特征、信息特征和超文本特征。第二，开展审计结果公开的传播途径调查，包括渠道、形式、方式和媒介调查，揭示审计传播路径和可能的抵达范围。第三，开展审计公告行为调查，包括公开力度、公开数量、公开模式、公开时间调查，揭示审计公告主体的行为特征，构建审计公告力度指数。第四，开展审计公告受众调查，包括审计公告受众的社会结构和信息需求，检索、获取、接收、接触和转播等信息行为，获取、接收或接触审计公告的渠道；提高对审计公告的关注度，揭示审计结果信息的审计抵达范围、传播效果和传播效率。

（三）开展审计公告风险的研究

研究审计公告风险的定义和表现、评价和控制方法、影响因素以及与审计风险的区别和联系，为审计机关准确评估审计公告风险和相关实证研究提供坚实的理论基础。

（四）深化审计公告质量评价研究

研究审计公告质量和质量特征的内涵，阐释审计公告质量特征与审计公告评价指标的关系，以及审计公告质量与审计公告有用性、满意度、信息含量和透明度的关系。针对普遍使用的公告质量评价指标，开展合理性评估和理论依据分析，把审计质量评价指标的甄选建立在可靠的理论基础之上，提高审计结果公告质量评价结果的科学性、客观性和可靠性。

（五）开展审计公告影响因素研究

一方面，运用行为经济学和媒介社会学的理论，研究政治经济和文化因素、审计理念、审计机关的组织特征和负责人的领导风格、审计公告风险和审计质量对审计机关公开行为的影响；另一方面，开展审计公告时机、审计公告力度、公告模式、公告方式、信息框架、情感倾向和预期语调等超文本特征影响因素的研究。

（六）强化审计公告作用后果研究

第一，开展审计公告的政治效果研究，从政治学角度研究审计结果公开在完善国家治理、推进中国式现代化进程中的作用。第二，深化审计公告经济后果的机制理论研究，从不同理论视角研究审计公告经济后果机制，在实证研究中高度重视经济后果机制的理论分析。第三，拓展审计公告心理后果研究，运用启动、框架和议程设置理论，研究审计公告对受众的反腐认知、审计公开自身认知、腐败认知的影响。第四，开展审计公告文化后果研究，运用涵化效果理论，研究审计公告在塑造善治文化和廉政文化方面的作用。

七、挑战与建议

审计结果公告理论难点多、学科跨度大、可以直接运用的理论基础相对薄弱、专门的研究范式（方式）尚未形成、缺乏公认的概念体系，这些情况对开展审计公告理论的深入研究提出了挑战，也为审计公告学术成果认可带来不利影响。为此，建议大胆借鉴其他科学的研究范式、选择恰当的研究方法、使用规范的专业术语，努力提高审计公告理论成果的可靠性、解释能力和预测能力，推动中国政府审计公告理论的完善，丰富中国政府审计理论，推动审计公告实践发展。

（一）合理引入科学的研究范式

理论研究的目的是为了解决各种理论和实务问题，研究方法和研究视角要不拘一格。在理论视角的选择上，应以理论的解释能力和预测能力为标准，根据问题性质采用相应的理论分析框架，不受学科归属的限制，不局限于审计理论研究框架或会计理论研究框架，要根据科学性而不是学科性来选择研究范式。

（二）科学选择研究方法

1.准确理解研究方法

（1）正确理解研究方法的内涵。研究方法是科学研究中使用的所有方法，包括但不等于证明观点的方法，还包括数据资料的收集整理和分析方法、论证方法、研究结果的呈现方法和问题描述方法等。简言之，研究方法包含而不等于证明观点的方法，把证明观点的方法与研究方法混同是不正确的。

（2）正确理解证明观点的方法。证明观点的方法很多，包括一切证明和证伪特定观点、支持和反对特定观点的手段，无论是哪种证明观点的方法，其目的都在于“证”，实证法和规范法是两类最基本的证明观点方法。因此，正确理解证明观点的方法，关键是正确理解实证研究方法和规范研究方法的区别。作为证明观点的两类基本方法，区别在于用来证明观点的论据来源不同。实证方法的论据是事实，规范方法的论据是观点；实证方法根据事“实”来“证”明论点，规范方法根据观点证明观点。事实和观点的区别十分明显。首先，观点包括学术观点、官方和权威的观点，而事实包括样本数据和案例。其次，事实本身是客观存在、需要收集整理和核实的，观点通常是主观的但是已经被他人证明过了或正在被证明的。最后，事实主要通过调查、研究报告和各种数据库获取，观点主要来自各类学术文献（因此规范方法也不妨称为“文证法”）。

（3）正确理解实证方法。计量统计方法属于但不等于实证方法。实际上，案例、统计数据和例子都属于事实而非观点，因此计量统计方法、案例法和例证法都属于实證方法。计量统计方法只是实证方法的一种，把实证研究方法等同于计量统计方法，把案例分析方法和实证研究方法并列都是不正确的。

上述三种实证研究方法的核心区别在于所使用事实的形式、数量、属性不同，而非是否使用了统计技术。首先，形式方面，计量统计方法的事实体现为样本，案例法体现为案例，例证法体现为例子，计量统计方法中的一个样本相当于案例法中的一个案例和例证法中的一个例子。其次，数量方面，计量统计法样本数量众多，多则成千上万，少则三五十个（大量事实），太少则无法进行统计推断，而其他两种方法所用的事实通常有限，例证法通常为三个左右，案例法通常就一个。最后，属性方面，计量统计方法所使用的事实与观点（在计量统计方法中被称为发现或结论）之间的关系比较间接，需要借助计量统计方法才能将其与观点联系起来；例证法的例子通常是众所周知或耳熟能详的，蕴含的意义与观点之间的关系简单明了，只需指出而无需解释人们即可理解；案例法内在包含了与观点相关的意义，但相关性居中，既没有计量统计法那么间接，也没有例证法那么直接明了，需要研究者对案例进行详细的阐释和构建。

（4）正确理解规范研究方法。分析论证方法是论证过程中用来分析证据和证据之间、观点和观点之间、观点和证据之间各种关系的方法，不管是实证研究还是规范研究都离不开论证方法的使用。分析论证方法在计量统计方法中体现为统计推断，在规范方法中主要体现为形式逻辑或逻辑推理分析（包括演绎和归纳推理），如果采取数学形式则体现为数理分析。由此可见，逻辑推理并非规范研究所特有，把规范研究等同于逻辑推理是不正确的。

2.正确选择研究方法

坚持证明观点方法服务于研究目标和研究内容的原则，在选择证明观点的方法时要注意以下两点。

（1）根据方法的证明力进行选择。在适用和可行的前提下，把证明力强弱作为最高标准，在这个标准得到满足的情况下，再考虑方法是否高级、是否主流。切忌根据方法本身是否主流、是否复杂、是否新颖等不科学的标准来选择研究方法。实际上，一种方法如果相对所研究的问题缺乏证明力，那么无论它多么主流、高级、复杂和前卫，都将变得没有意义；反之，一种方法面对特定的问题，不管多么非主流、多么简单、多么传统，只要能够充分证明观点，令结论可靠可信，就是科学的方法。在当下各种高级计量统计方法普及的情况下，通过引用高级复杂方法，尤其是计量统计方法来凸显方法创新的做法将逐渐失去意义。与此同时，在研究日益精细化、碎片化和离散化的背景下，应该重视规范方法的运用，充分发挥其对实证研究方法的概括、整合和指引作用，牢记研究学术要研究解决问题的初衷，避免将研究做成“方法秀”。

（2）根据自己的偏好进行选择。各种证明观点方法各有特色，不存在高低贵贱、难易优劣之分。优势方面，规范方法在于观点的权威性，计量统计方法在于事实数量，案例法是事实的情节性。技术或技巧要求方面，统计计量方法的难点在于稳健性检验、内生性处理或随机化过程；规范研究需要在阅读大量文献的基础上产生独立看法，要对文献资料深度解构和创造性重构，需要有深厚的理论功底对各种观点的形成发展及其关系进行娴熟的逻辑分析；案例法要对代表性的案例进行深度的了解并具备高超的叙事能力和分析能力；例证法要求例子众所周知或耳熟能详，要不证自明且一语中的。应在满足了证明力的首要标准后，再根据研究的问题和目的选择自己的方法。

【主要参考文献】

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