工程造价结算审计报告的法律界定与救济

苏海雨 程婧

[摘要]在政府投资建设工程项目或公共工程项目中，若建设单位采取“以审代结”可能会影响承包单位合法权益，承包单位与建设单位容易就国家审计报告的结果发生民事纠纷，同时承包单位可能为申请撤销审计报告而与审计机关产生行政争议。基于当前审计报告的不可诉性，政府建设工程施工合同当事人的合法权益比较难以得到法律救济。围绕政府建设工程造价结算审计报告引发的相关争论，本文建议应当明确审计报告在工程造价结算中的法律定位，确定审计报告的行政法律属性，完善行政救济的路径，保障行政相关人的合法权益。

[关键词]国家审计 审计报告 工程造价 行政救济

本文系国家社科重大项目“中国共产党领导的百年审计理论与实践研究”（21＆ZD027）研究成果

一、问题的提出

在工程建设市场中要保证资金使用的真实性，进行工程造价审计是关键，即由第三方对工程预期开支或者實际开支的全部固定资产投资的费用实施审计并出具审计报告。由政府投资和以政府投资为主的建设项目使用的财政资金，以及国有单位使用的国有资金，审计机关都有权对这两类资金的使用进行审计监督。2021年新修订的《中华人民共和国审计法》（以下简称审计法）将“其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目”也纳入国家审计监督范围。在建设工程造价结算的过程中，建设单位通常会以该项目是政府投资为由，主张以国家审计报告作为双方竣工结算的依据。虽然，国家审计的对象是建设单位，但如果审计报告对工程造价作出核减，势必会影响到作为合同相对方的承包单位利益。

现实中，建设单位往往追求更低的工程造价，而承包单位有可能虚报工程量使工程造价虚增，来获取更多的工程结算款，建设单位请求审计机关出具审计报告，合同双方难免就国家审计报告的结果产生争议。此外，由于国家审计程序的复杂性，常常会出现一个建设工程项目已经竣工验收且交付使用，但国家审计报告仍迟迟未出具的情况。建设单位就会以审计机关未出具审计报告为由延迟结算，导致承包单位利益受损。本文从国家审计角度，对国家审计报告在建设工程施工合同纠纷中的法律效力，以及如何解决审计报告引发的纠纷进行探讨。

二、工程造价结算审计报告的功能与问题

工程造价是指“一项工程预计开支或实际开支的全部固定资产投资的费用”（谷洪雁、布晓进、贾真，2018）。一般而言，建设单位与承包单位之间按照招标结果签订建设工程承包合同，一项建设工程项目施工完毕后，由建设单位根据合同进行验收；建设单位对建设工程项目编制造价文件，形成竣工验收报告。建设单位按照合同约定的方式进行工程造价并结算，此项工程项目才能交付使用。根据审计法规定，使用财政资金和国有资金的建设工程项目必须经过国家审计。但是在工程造价结算过程中，建设单位与承包单位往往会因国家审计报告产生法律纠纷。具体来说，一是承包单位已完成合同约定的施工义务，经审计后，审计机关对工程造价作出核减的审计报告，建设单位主张按照审计报告的结果进行结算或者要求承包单位返还已经支付的工程结算款差额。在此种情况下，建设单位或承包单位可能会以合同相对方违反合同为由，将对方诉至法院，请求其按照合同约定的工程造价进行结算支付；二是建设单位与承包单位对工程造价不存在争议，经审计后工程造价成本如果减少，承包单位可以以审计报告侵犯其合法权益为由，提起对审计机关的行政诉讼，请求人民法院撤销审计报告。

（一）工程造价结算审计报告的功能

一是工程造价结算的国家审计报告具有证据证明效力。作为国家行政机关的审计机关，以第三方身份出具的审计报告具有独立性、合法性和权威性。建设单位有理由相信审计报告的证明效力。在工程造价引发的民事纠纷案件中，由于审计报告是审计机关作出的具有专业性和技术性的书面文件，法院通常把审计报告作为证据使用，节约司法审查成本（梁晨、谭波，2022）。

二是工程造价结算的国家审计报告具有保护公共资金的作用（王世成、曲炜，2007）。在政府建设工程项目的招标投标过程中，承包单位往往采取低价竞标的策略，在履行合同时却又通过工程变更等方式增加工程造价。如果承包单位利用回填工程、隐蔽工程等方法虚报工程量、重复计算工程量，使工程造价过高，那么建设单位按照审计结果进行结算，可以保证资金使用的真实性和效益性。在建设工程项目中，可能存在拿回扣的现象，造成财政资金和国有资金的损失。而要保证资金使用的真实性、合法性和效益性，审计是最直接有效的方式。如果资金使用真实合法，审计机关则直接出具审计报告；如果资金使用不完全真实，审计机关可以作出核减或核增的审计报告，并依据审计报告作出具有强制执行力的审计决定，责成建设单位按照审定金额与承包单位办理工程结算。

（二）工程造价结算审计报告在使用中存在的问题

不同于工程审计对工程项目的全过程监督，工程造价结算审计是在工程竣工验收阶段的一种事后审计。

一般来说，审计报告是一种不具有强制执行力的行政建议，无对外法律效力。首先，审计机关出具审计报告的行为不是行政法律行为。行政机关的行为是否属于行政法律行为，要看其是否具备主体资格和法定权限，以及是否对行政相对人的权利义务产生直接法律影响。审计机关作为国家行政机关，依职权出具的审计报告是对工程竣工结算的财政收支、财务收支行为的审计评价，并不直接影响行政相对人的权利义务。其次，审计机关只审计建设单位，并不审计承包单位，审计结果的效力仅作用于建设单位。审计法规定审计机关“有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料”。承包单位作为相关方只有向审计机关提供审计相关资料和配合审计机关工作的义务。审计机关根据审计情况可以对建设单位作出审计报告、审计意见、审计决定，这三者的法律效果不同。审计意见是审计报告的核心内容，是对具体审计目标的适当、充分的审计证据所发表的评价意见；审计决定是具有对外法律效力和强制性的法律文书；审计报告是审计机关作出审计决定的依据，是一种行政评价，可以作为合同结算的参考依据，但并无强制性。

如果把工程造价结算的国家审计报告作为建设工程施工合同双方当事人之间结算的当然依据，将不利于当事人的意思自治。首先，应当区分“工程造价应经国家审计”与“以国家审计报告作为工程结算的依据”。如果合同当事人未事先在合同中约定工程造价以国家审计报告为准，即使经过审计，仍不能推定以审计报告结果为结算的当然依据。其次，审计机关与建设单位之间是行政法律关系。建设工程施工合同是建设单位与承包单位双方在平等、自愿的原则下实施的民事法律行为，属于民事法律关系，二者法律性质不同。虽然审计的目的在于保护公共资金的合法合规使用，但是审计机关不是合同当事人，审计报告不能过分干预当事人之间的合同履行，不得干预市场的自由交易，否则合同将失去公平性。但如果只关注合同自由及意思自治，国家审计的监督功能就无法得到实现，对公共资金和利益的保护措施将流于形式。

三、工程造价结算审计报告的法律属性与地位

按照审计主体的性质，可将审计活动划分为国家审计、内部审计以及社会审计。国家审计报告是指“审计组对国家审计事项实施审计后，就审计实施情况和审计结果向派出的审计机关提出书面报告，经由审计机关按法定审计程序审议研究后，由审计机关出具的审计书面报告”（张庆龙，2021）。国家审计报告作为审计机关对被审计单位出具审计意见、作出审计决定、进行审计结果公告的基础和依据，不同层级的法律规范对国家审计报告的法律属性作出了相应规定和解释。

（一）立法层面的法律界定

审计法赋予审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目、关系国家利益和公共利益的重大公共项目实施审计的权力，表明国家审计的合法性与必要性，把国家审计作为监督国家财政的一种重要手段。这从法律上赋予了审计机关出具审计报告的权力，但是对该报告的具体法律效力并未明确。根据《中华人民共和国审计法实施条例》（以下简称审计法实施条例）规定，审计机关有权对单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督。根据《政府投资项目审计规定》，审计机关应重点对政府投资项目的工程造价情况审计。由此可见，国家审计报告既具有独立审计报告的证明效力，也具有权威性与法定性。《中华人民共和国国家审计准则》用专章进一步规定了审计报告应当具备的形式和内容。国家审计报告与社会审计报告都是根据审计证据、审计底稿等相关材料，最终编制而成。这表明了工程造价结算审计报告的法定效力，既是审计机关履行法律赋予的审计监督职能，也可以说是该工程的独立第三方审计报告，类似于社会审计所进行的委托审计。当然，与社会审计不同的是，审计法规定审计机关可以对违反国家规定的财政收支、财务收支行为进行处理处罚，被审计单位应当及时整改审计查出的问题并报告。

（二）司法裁判的审理界定

早在2001年，最高人民法院即认为，国家审计作为审计机关对工程项目的一种事后监督和行政监督，其结果并不影响当事人之间的合同效力。2015年，最高人民法院公布的《全国民事审判工作会议纪要》规定，合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请對工程造价进行鉴定。2020年发布的《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》规定，当事人在诉讼前共同委托有关机构、人员对建设工程造价出具咨询意见，诉讼中一方当事人不认可该咨询意见申请鉴定的，人民法院应予准许，但双方当事人明确表示受该咨询意见约束的除外。但是此种鉴定的前提是当事人要共同委托造价咨询，而不能是单方委托咨询。

在政府投资项目中，承包单位不一定具有工程造价的专业知识，借助第三方审计有利于将工程成本控制在合理范围内。在民事诉讼中，除非出现更有力的证据，否则法院通常按照经过质证、审查的审计报告作出工程造价的认定。综上，审计机关有权依法对财政资金、国有资金的使用进行审计监督并出具审计报告，但审计报告不是建设工程结算的唯一依据，建设单位也不得以审计机关未出具审计报告为由，拖延或拒绝结算。

四、工程造价结算审计报告相关的纠纷与救济

（一）国家审计报告相关的诉讼案例

以重庆市为例，根据中国裁判文书网公开资料，笔者对重庆市2018年至2022年以审计机关作为被告的一审行政诉讼裁判文书进行检索，发现行政诉讼裁判文书共11份，其中原告请求法院撤销审计报告的案件是5件，请求法院撤销审计决定的案件是4件，另外2件分别是政府信息公开案件和原告撤回起诉案件。通过梳理发现，涉及审计报告的案件法院一般会根据《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》，认定审计报告是对案涉工程竣工结算的财政收支、财务收支行为的审计评价，对工程结算价款的审计建议并不具备强制性，不对外产生法律效果，对原告的权利义务亦不产生直接、实际的影响，不属于行政诉讼受案范围；也有法院认为审计报告是属于过程性行为，对原告的权利义务不产生实际影响，驳回了原告起诉。这5个案件中，（2020）渝0102行初154号行政裁定书以超过法定起诉期限为由，驳回了原告请求撤销审计报告的诉讼；（2020）渝0105行初542号行政裁定书、（2019）渝0105行初160号行政裁定书、（2018）渝0105行初75号行政裁定书、（2018）渝0105行初73号行政裁定书都以审计报告不对外产生法律效力，不属于行政诉讼受案范围为由，驳回了原告起诉。

在（2018）渝0115民初6159号民事诉讼案件中，2014年2月原告重庆市长寿区云台镇人民政府与被告重庆龙辉建设有限公司签订一份《长寿区2013年撤并村通达项目（小樊路）施工合同》，约定由龙辉建设公司承包长寿区撤并村通达项目（小樊路）施工。合同还约定，双方结算以审计机关依法作出的审计结论为准。2014年6月，该建设工程项目竣工并验收合格，同年12月，原告向被告支付工程款254，496元。2017年8月，长寿区审计局对该项目的审计结果审定工程造价应为135，100.32元。为此，原告向法院提出诉讼请求：要求被告返还超付的119，395.68元工程款。被告龙辉建设公司对审计报告的真实性提出异议，但并未提供相反证据予以反驳，故法院判决被告龙辉建设公司返还原告云台政府超付的工程款。

在（2019）渝0105行初160号行政诉讼案件中，原告重庆龙辉建设有限公司认为被告重庆市长寿区审计局在聘请中介机构进行审计时，审计程序不合法，导致审计结果不真实，诉请人民法院撤销被告出具的长审报〔2017〕71号审计报告。法院认为国家审计报告不属于行政案件的受案范围，遂驳回原告的起诉。本案中，建设单位为云台镇人民政府，施工单位为龙辉建设公司，双方所签订的建设工程施工合同是双方当事人真实的意思表示，该合同合法有效。原告所用工程款系财政资金，按照法律规定，应当经审计机关审计，且合同当事人也约定以审计机关审计报告结果作为结算依据。可见审计报告对合同当事人的权利义务产生了实际影响。根据行政诉讼法第25条第1款规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。虽然原告龙辉建设有限公司与被告长寿区审计局具有行政法上的利害关系，具有提起行政诉讼的主体资格，但是根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第1条第2款第（六）项的规定，审计机关出具审计报告属于过程性的行政行为，不具有可诉性，这显然无法合理救济当事人的权益。

综上所述，要对审计机关出具的审计报告提起行政诉讼，不仅有起诉主体资格上的要求，而且需要认定审计报告具有可诉性。

（二）审计报告的行政法律属性

从审计报告的行为性质来看，一般行政法学理论认为审计机关出具审计报告不属于具体行政行为。一般来说，行政行为是指“行政主体及其工作人员或者行政主体委托的组织或个人实施的产生行政法律效果的行为”（《行政法与行政诉讼法学》编写组，2018）。实际上还存在广义行政行为之说，包括了法律行为和事实行为，但并非所有的行政行为都可以归入此二者的划分范围内。有学者提出了“准行政行为”的概念，准行政行为是指“行政主体运用行政权以观念表示的方式作出的间接产生行政法律效果的行政行为”（孔繁华，2000）。“观念表示”与“间接法律效果”是成立准行政行为的前提（皮宗泰、王彦，2004）。在此基础上，本文认为，审计机关出具审计报告的行为是一种准行政行为，它不完全具备行政法律行为的基本构成要件，但在基本构成要件上，可以比照行政法律行为。在主体资格要件上，出具審计报告的主体是各级审计机关。我国审计机关依据《中华人民共和国宪法》规定设立，兼具行政管理权和审计监督权，是合法、独立的行政主体，行政行为以其名义作出，并对行政行为负责。在职权要件上，出具审计报告属于行使法定审计监督权的行为。审计机关有权要求被审计单位提供审计所需的相关材料，并有权出具审计报告。在程序要件上，出具审计报告需要经过法定的程序。审计法规定出具一份审计报告必须按照法律规定的步骤、方式、时限和顺序。审计组按照法定审计程序实施审计，在与被审计单位交换意见后，向审计机关报送审计组的审计报告并经审计机关审议，提出审计机关审计报告。在法律效果上，审计报告对行政相对人、行政相关人的权利义务产生间接影响。对行政相对人（审计对象）而言，审计报告的效力仅仅在于对审计对象的财务、财政情况作出评价并给出相应的审计建议，审计对象按照审计报告的要求和整改意见对自身做出整改，审计报告不具有强制审计对象必须做出整改的法律效力，但审计报告在事实上可以影响审计对象的权利义务。对行政相关人（与行政相对人存在利害关系的第三人）而言，虽然并非审计的对象，也并非审计报告的使用者，但如果行政相对人以审计报告为据，通过其他法律路径，实施了损害行政相关人的行为，审计报告同样能对与审计对象具有利害关系的行政相关人产生间接的法律影响。

从行政行为的可诉性来看，司法裁判中人民法院通常认定审计机关出具审计报告属于过程性行政行为而将其排除在诉讼标的范围之外。主流观点认为，审计机关出具审计报告是一种不成熟的行政法律行为，不能直接对行政相对人的权利义务产生影响，不具有可诉性。但也有学者认为，准行政行为对实体性权利义务影响小，且单方意志性弱，对准行政行为持不可诉的意见（张淑芳，2000）。实际上，2017年修订的行政诉讼法将可诉行为从“具体行政行为”修改为“行政行为”，为准行政行为的可诉性提供了可能性。此外，从国家审计具有程序法定性这个角度来看，审计报告应当具有可诉性（胡智强，2022）。本文认为，出具审计报告作为作出审计决定的前置行为，是否具有可诉性要区分具体情况来讨论。如果审计机关依据审计报告作出了审计决定，行政相对人、行政相关人可以直接对审计决定提起行政诉讼，在对审计决定的审查过程中，也包括了对审计报告的审查，无须对审计报告另提起诉讼。如果审计机关仅出具了审计报告而无其他的行政行为，行政相对人、行政相关人可以针对审计程序的合法性进行权利救济。在（2020）渝01行终101号诉讼案件中，原告也主张审计报告超过规定审计期限、审计决定未告知送达，认为程序不合法，请求人民法院撤销审计决定。

（三）审计报告影响了利害关系人

审计机关对工程项目实施审计，虽然审计对象是建设单位，但审计内容涉及工程合同和造价，实际上审计结果必然会影响合同相对方。首先，对承包单位而言，如果审计报告作出核减，会直接影响到承包单位的实际利益。建设单位与承包单位之间签订建设工程施工合同时，会约定“工程造价以国家审计结果为准”或“工程造价以第三方审计结果为准”或“工程造价以双方约定为准”等方式进行工程竣工结算，但建设单位往往会以工程项目是政府投资为由，请求审计机关对工程造价进行审计。如果审计报告对工程造价作出核减，建设单位就会以此为据，相应地减少对承包单位的结算款支付。由于审计项目多、国家审计程序复杂，国家审计报告往往无法及时出具，建设单位以此为由延迟结算，会导致承包单位无法及时收到工程款。倘若工程项目已经竣工验收且完成结算，建设单位将会起诉承包单位，请求返还结算款差额。这无疑会严重影响到承包单位的实际利益。同时，倘若项目涉及分包合同，承包单位会将主合同对结算的要求延续到下游分包方。其次，对建设单位而言，每一个工程项目都需要做投资预算。在项目施工过程中，如果因为建设单位管理不善、擅自提高标准和报小建大等造成审计报告对工程造价作出了核增，审计结果与投资预算的偏差太大，不仅会造成资金缺口，而且建设单位有可能会受到追责与处分。最后，对监理单位而言，建设单位委托监理对承包单位的工程建设实施监控，如果审计报告作出核增，建设单位作为建设单位就有可能会以监理失职为由减少支付监理费用。

（四）完善审计报告行政监督制度

出具审计报告和作出审计决定是审计机关的法定职责。但是在实务中存在以审计报告中的审计意见代替审计决定的习惯做法，建设单位或者承包单位等利害关系人如果对审计报告有异议，按照目前法律规定并未赋予当事人对审计报告提起行政诉讼的权利，这显然难以合理保障利害关系人的合法权益。本文认为，虽然我国法律尚未规定关于准行政行为纠纷争议的司法救济途径，但是如果能将出具审计报告的行为纳入司法救济的范围内，建立对审计报告的监督途径，不仅能满足保障利害关系人合法权益的需要，而且也是对审计机关出具审计报告行为的司法监督。

一是完善行政监督救济。在（2018）最高法民申5190号再审裁定书中，毕节市审计局以黔西县审计局的审计报告结果存在重大失实为由，撤销了黔西县审计局出具的审计报告，然后作出了《专项审计调查报告》，最高人民法院认为符合审计法实施条例第四十三条的规定，即上级审计机关应当对下级审计机关的审计业务依法进行监督。下级审计机关作出的审计决定违反国家有关规定的，上级审计机关可以责成下级审计机关予以变更或者撤销，也可以直接作出变更或者撤销的决定；审计决定被撤销后需要重新作出审计决定的，上级审计机关可以责成下级审计机关在规定的期限内重新作出审计决定，也可以直接作出审计决定。

上述案例显示，如果利害关系人对审计报告有异议，可以向其上一级审计机关请求依法监督，这是审计机关对发现违反规定的審计报告自我纠正的法定责任。随着2023年《中华人民共和国行政复议法》的修改，省级以下审计行政复议案件将由同级地方人民政府集中复议管辖，审计署仍然是其自身行政行为的行政复议机关。按照审计法、审计法实施条例的规定，也仅是对财务收支不服的审计决定才可以申请复议，这实际上限制了审计报告的行政救济途径。因此，建议增加审计机关自我监督的途径或者将审计报告纳入申请复议范围，促进上级审计机关对下级审计机关审计业务的有效监督。

二是健全行政诉讼救济。大量行政诉讼案例中，利害关系人进行诉讼的主要目的在于为相关民事诉讼提供法律支撑。承包单位请求法院撤销审计报告，以便寻求在与建设单位的民事诉讼中胜诉。针对目前审计报告不可诉的现状，本文认为，基于审计报告可以间接影响利害关系人权利义务的理论，虽然不可以对出具审计报告的主体和客观评价内容提起行政诉讼，但是可以对审计程序的合法性提起行政诉讼，比如审计机关未按照法律规定向审计对象送达审计通知书等。为充分发挥国家审计的监督作用，本文建议加强对建设工程项目的预算审计，重视事前、事中和事后审计相结合，提高审计监督效果。同时，还建议将预算审计与结算审计的审减率设置一定标准比例，如果承包单位认为超过标准比例，对此提出异议应当设立相应救济途径。

五、研究结论

通过上文的论述分析，工程造价结算审计报告在民商法、行政法等不同层面上具有不同的法律效力与作用。虽然审计报告在不同场域应用产生不一样的法律结果，但都发挥了调整经济社会关系的重要作用。工程造价结算审计报告的法律定位不明会引发诸多民事或者行政争议，反而不利于维护审计报告的权威性。因此，需要从源头上明确该类审计报告的行政法律属性，建立行政救济路径，保障涉及该类报告的相关利益主体的合法权益。

（作者单位：南京审计大学法学院，邮政编码：211815，电子邮箱：shysea101@163.com）

主要参考文献

[1]谷洪雁，布晓进，贾真.工程造价管理[M].北京：化学工业出版社， 2018

[2]胡智强.审计法的理论与制度实现：以《审计法》的修正为背景[M].北京：北京大学出版社， 2022

[3]梁晨，谭波.强化涉财类公权力监督的诉讼考量：以出具审计报告为例[J].行政科学论坛， 2022（9）

[4]皮宗泰，王彦.准行政行为研究[J].行政法学研究， 2004（1）

[5]王世成，曲炜.我国政府投资项目审计的行政法学思考[J].审计研究， 2007（6）

[6]张庆龙.政府审计学（第2版）[M].北京：中国人民大学出版社， 2021