汉唐赋税制度比较及其对税收现代化的启示——理想、技术与效能

周志波 张卫国

一、引言

所有的古代史，都是一部当代史。历史是一面镜子，以史为鉴，鉴古知今，可以明得失、知兴替、导未来。纵观中国历史，一部王朝的兴衰史，就是一部政权的更迭史，但在本质上却是一部财政危机的应对史和税收制度的变迁史。事实上，封建王朝的所有社会危机均源于财政危机，所有的农民战争均是因为国家财政出了问题，而财政危机的根源则在于税收制度出了问题，由此可见税收制度对于国家治理的重要性。也可以说，税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用，税收制度是社会经济制度体系的重要基石和支撑[1]。研究中国古代税收制度史，总结历史经验与教训，对于当下完善税收制度，推进税收治理现代化，具有重要的镜鉴意义。

汉代和唐代是封建王朝的巅峰时代，中国国力达到全盛状态，但所有的繁荣与鼎盛均有一整套底层逻辑，而制度则是解密这一底层逻辑的关键所在。税收制度作为最基础的社会经济制度，其背后潜藏着王朝兴衰更替、社会变迁发展的“密码”。汉代和唐代作为封建王朝的两大盛世，其税收制度代表了中国税收制度史的两大发展阶段。前者因袭秦法，完善了以“税—赋—役”为基础的“三位一体”的赋税制度体系，虽然这一制度体系中途经历了多次调整与变革，但基本框架并未发生实质性改变，且为两晋南北朝时期的税制改革提供了最基本的架构，形成了唐初租庸调制的雏形。后者则将汉代建立的“税—赋—役”转换为租庸调制度体系，并在“安史之乱”以后叛乱此起彼伏、税基侵蚀愈发加重的双重压力之下不得已实施“两税法”改革，实现了中国税制由“舍地税人”的传统向“履亩而税”模式的转变，为后世的税制设计提供了蓝本。

二、文献述评

汉、唐两代的国家财政管理体制均具有独特的历史地位[2]，尤其是两代的税收制度及其改革，在中国财政史上留下了浓墨重彩的一笔，引发了经济学、历史学、社会学等诸多领域学者的关注，并形成了十分丰富的理论文献。

有关汉代赋税制度的研究，主要集中于西汉时期，其中的主要原因在于西汉赋税制度具有很强的代表性，并为后世的税收制度奠定了基准框架，东汉的赋税制度只不过是因袭西汉的基本框架而做了一些结构性调整。有关西汉赋税制度史的研究，主要集中于田税、户赋、稾税及盐铁专卖制度方面。比如，陈登原所著《中国田赋史》对战国至民国时期的田租制度演化过程进行了全面考察，其中对汉代田租的征收方式、实际税率、税负减免等问题做了深入考证，是该领域比较权威的文献[3]。高敏基于《张家山汉墓竹简》的史料解读，研究了西汉前期刍、稾税制度的变化发展历程[4]。此后，高敏从《张家山汉墓竹简》中找到了汉代有“户赋”“质钱”及各种矿产税的新证据[5]。臧知非以张家山汉简为基础材料，全面研究了西汉授田制度与田税征收方式，其研究认为，西汉以授田制为基础，对田税实行定额征收制度，明确规定按顷计算、按户征收，并改实物税制为实物、货币并举而以货币为主[6]。但是，这一观点遭到了李恒全的质疑：第一，汉初土地制度实行私有制，汉代不存在战国授田制性质的土地制度；第二，刍稿税与田税是不同的税种，秦朝刍稿税按顷计征，但田税按实有亩数征收；第三，张家山汉简《算数书》的大量材料证明，汉初田税以亩为单位，按实有亩数计征，所谓西汉田税以顷征收的说法不能成立[7]。朱圣明对秦至汉初户赋的变化进行再考察并指出，汉武帝前，“以算所征之赋”包括上缴国家财政的算钱和上缴帝室财政的算钱(口钱)；汉武帝后，“以算所征之赋”仅指前者，后者(口钱)则独立为专门针对3岁或7岁至14岁人群征收的人头税[8]。

有关汉代唐代赋税制度，从时间上大致可以划分为两个阶段：前半段为租庸调时期，自唐初到德宗时期杨炎“两税法”改革之前；后半段为“两税法”改革直至帝国灭亡。前半段的制度，总体上比较“清明”，其变迁逻辑比较清晰，争议也比较少，但对于后半段“两税法”改革则存在着诸多争议，因而理论界关于唐代赋税制度的研究，主要集中于“两税法”改革的第二个阶段。关于唐代赋税制度尤其是“两税法”改革的现代研究，始于民国初期。最早对唐代赋税制度尤其是“两税法”进行研究的是财政学者。胡钧的专著《中国财政史》从财政学角度研究了唐代赋税制度，并从五个方面高度评价了“两税法”改革，很多学者将这一研究视为20世纪以来最早研究“两税法”的著作[9]。考察既有文献发现，有关“两税法”改革的研究主要集中在以下三个方面：第一，有关改革历史背景的研究。比如，郭建龙、刘守刚等认为，唐代土地制度的变化是“两税法”改革的重要背景，这是当前的主流观点[10-11]。第二，有关改革内容争议的研究。学术界有三种主流观点：一是“两税”指户税和地税[12]；二是“两税”实际上仍然是原来的租庸调[13]；三是“两税”由多个税种合并或重组而成，但对具体内容仍说法不一[10，14]。第三，有关税制设计及实施影响的研究。这类研究主要关注两个方面的问题：一是“两税法”的制度设计及其实施情况[15]；二是“两税法”实施对经济社会和财政运行带来的深远影响[11，16]。

总体来看，有关汉、唐两代的赋税制度研究，主要是以断代研究为主，且集中讨论税收制度的某一方面，很少有关汉、唐两代赋税制度的比较研究，缺乏对两代税收制度的整体性观察。而汉、唐两代的赋税制度在中国古代最具有代表性，其背后潜藏着一脉相承的演化逻辑，且这一制度演化进程对于现代税收治理仍然有着很强的启示意义。因此，比较研究汉代和唐代的赋税制度史，从其演化过程分析其背后的制度逻辑，不仅有助于理解中国古代社会经济制度的变迁发展，还有助于理解税收对于国家治理的重要意义，并为以税收现代化推进国家治理能力和治理体系现代化提供历史启示。本文将在比较分析汉代和唐代赋税制度基本架构的基础上，剖析其背后的社会理想、制度设计和治理技术，并从中总结历史经验与教训，提出未来推进税收治理现代化的启示。

三、汉唐赋税制度的基本架构：从“税赋役”到“租庸调”和“两税法”

(一)汉代赋税制度框架：以“税赋役”制为基础

汉代赋税制度因袭秦制，基本框架就是“三驾马车”——税、赋和役[17]。但税、赋、役的用途有所差别，《汉书·食货志》载：“有赋有税。税谓公田什一及工、商、衡虞之人也。赋共车马、兵甲、士徒之役，充实府库、赐予之用。税给郊、社、宗庙、百神之祀，天子奉养、百官禄食庶事之费。”[18]简言之，税相当于“一般预算收入”，主要用于供给郊祭宗庙百神，天子供养百官薪俸食物及众事的费用；赋相当于“国防预算收入”，主要供给车马铵甲兵器士兵的劳役，充实官府储存财物兵甲的仓库及赏赐之用。

1.税

由于汉代是典型的农业社会，社会财富主要体现为土地和农业产品，因而税主要以实物形式征收。汉代的税，大致可以分为农业税与工商税两大类型。农业税主要是田租，田租很多时候也被称为田赋。田赋在本质上是一种地租，虽然冠以“赋”之名，却是地地道道的“税”。“汉世轻典，莫如田租”[19]。西汉的田租制度，总体上采取“轻徭薄赋”的方式，尽量降低全国人民的田租负担，让人民得到最大限度的休养生息，以解决秦末以来连年混战、民生凋敝的问题。田租的征收标准为十五分之一，在汉文帝时朝廷曾下令减半征收田租12年、全免田租1年，但这些田租减免政策均属于临时性制度安排。到汉景帝时期，朝廷将“三十而税一”的田租税率以法令形式确定了下来，成为永久性的制度安排，后世即便面临财政困难，也未曾改动过田租的法定税率。东汉光武帝统治初期，为了解决征伐平乱所需军饷，曾在短期内将田租改为“什一而税”，即10%的税率；到了建武六年十二月，光武帝下诏恢复自西汉景帝以来“三十而税一”的田租制度，此后终汉室一朝田租税率一直保持不变。此外，汉代还继承了秦朝的藁税制度，对民户征收禾秆草料等实物以供兽食。工商税主要是山泽之税、海渔之税和商税三大税种。山泽之税，又称假税，即皇帝将山泽之产假与贫民，贫民获得山泽之物后向政府缴纳实物税收。海渔之税，就是对渔民在水域之中的捕捞收获征税，类似田租对土地的产出收获征税。西汉的商税，主要源于国家对盐铁酒等商品的垄断制度，征收的都是实物形式的产品。汉武帝为了解决开边拓土的财政来源问题，对盐铁酒等商品实行垄断专卖制度，即所谓“榷盐铁”。这种收益按经济性质而论，实际上包含了国有企业上缴的利润和税收两个部分。

2.赋

赋是汉代赋税收入的重要组成部分，相当于对人口征收的人头税，但以货币形式征收。汉代的赋，主要有两个品目——口钱和算赋。西汉对人开征“赋”，有一个技术前提，即户籍制度比较完善[19]，人口统计比较准确。西汉的人口数，在平帝元始二年(公元2年)达到巅峰，约6000万人，如《汉书·地理志》记载：“凡户千二百二十三万三千六十二，口五千九百五十九万四千九百七十八。汉极盛矣”[20]。东汉的人口数，在顺帝永和五年达到巅峰，约5000万人，如《后汉书·郡国志》记载：“凡户九百六十九万八千六百三十，口四千九百一十五万二百二十”[21]。在户籍和人口数量众多且户籍制度比较完善的情况下，以“赋”的形式开征人头税，既能有效筹集赋税收入，又能使人民直接对国家承担责任。汉代的算赋自刘邦建国后四年开始征收，征税的对象为成年丁口(15-56岁的国民)，征收标准为每年“一算”，即120钱。口钱则是后期汉武帝为缓解战争支出压力开征的人头税，征税对象为未成年人(3-14岁的国民)，征收标准为每年20钱。算赋和口钱的具体征收制度，在两汉时期经历了多次调整。在税率调整方面，汉宣帝五凤三年“减天下口钱”；甘露二年“减民算三十”，即算赋征收水平降为每人每年90文钱；汉成帝建始二年“减天下赋钱，算四十”，即算赋征收水平每人每年降低40文钱。当然，这种人头税的减免，只是减免当年的纳税义务，而非永久性减免。在征税对象调整方面，口钱起征年龄改为7岁，算赋起征年龄改为20岁。为什么做出这一调整呢？由于口钱自婴孩3岁起就开始征收，而未成年的婴孩和儿童并不从事生产，且家庭还要承担孩童抚育的成本，人民不堪重负，甚至出现了“杀婴”等惨剧；孩童成年后将改纳算赋，税率较口钱增加了5倍，税收负担出现了跳跃式上升，很多家庭无力负担，因而汉元帝时期中央下令将口钱和算赋的征税对象做了调整[22]。上述减免都是永久性的减免。此外，汉武帝时期，政府还对车船、资产征收赋钱，即所谓的算车轺、算缗钱。

3.役

汉代除了以实物形式对国民征收农业税、工商税，以货币形式征收人头税(口钱和算赋)之外，还以力役形式进行劳力征收。汉代的力役之征主要有两种形式：一是兵役；二是劳役。兵役源于汉代的民兵制度，主要有三种形式的兵役：一是在中央政府做“卫”兵；二是到边疆做“戍”卒；三是在地方政府服兵“役”。这三种兵役中，以在中央政府做“卫”兵最为优待，不仅吃穿用度由中央财政保障，还相对比较轻松，且有机会接近达官贵人；到边疆做“戍”卒最为辛苦，不仅吃穿用度得不到财政保障，还得自己承担服役期间的衣食住行费用。劳役，则源于中国传统的力役之征惯例，即国民有义务为国家免费劳动。根据西汉初期的制度安排，“全国壮丁按册籍编定，每人每年一个月，替国家义务做工”[23]，这种劳役比服兵役更加辛苦，干的都是一些苦差事、重体力活。老百姓按规定服役，就称为“卒更”；如果不亲自服役，可以货币形式折算兵役和劳役，这种货币性缴纳就称为“更役”或者“更赋”。三国时期如淳所注《汉书·昭帝纪》说：“更有三品：有‘卒更’，有‘践更’，有‘过更’，古有正卒无常人，皆当迭为之，一月一更，是为卒更也。贫者欲得雇更钱者，‘次直者’出钱雇之，月二千，是谓‘践更’也。天下人皆直戍边三日，亦名为更，律所谓‘繇戍’也。虽‘丞相子’，亦在戍边之调。不可人人自行三日戍，又‘行者’当自戍三日，不可往便还。因便往，一岁一更：诸不行者，出钱三百入官，官以给戍者，是为‘过更’也。”[24]按如淳的注解，卒更就是服兵役、轮班值守、按期换班；践更就是出钱代卒更；过更就是出钱代戍边。谢宗陶对“更三品”的考证指出：“凡是践更、过更，都要分别出二千、三百的雇费，交由官家转给受雇者，略同于唐代的‘庸’。”[17]由此可见，更役实际上是国民为了避免兵役之征，请政府雇佣其他人代为履行义务而付出的货币性代价。兵役之征，可以折现征收，在税收制度的演化历史上，算是一个很大的进步，在整体上提升了社会运转的效率，也避免了国民远走他乡的戍边之苦。但严格来讲，西汉的税征收实物，赋征收货币，而役征收力役，践更与过更由力役转化为货币，在本质上就变成了“赋”，因而也将“更役”称作“更赋”。

(二)唐代赋税制度：从租庸调到两税法

唐代的赋税制度，大致可以分为两个阶段：一是从唐朝建国到德宗任用杨炎为相，实施“两税法”改革之前，以租庸调为税收制度的基本框架；二是自杨炎主导“两税法”改革到唐朝灭亡，将租庸调等各项税收进行整合，分夏秋两季征收。[19]

1.租庸调制

唐初的税收制度，基本沿袭自隋代的租调制度。公元619年(高祖武德二年)，初步确立了租庸调制度。《新唐书·食货志》载：“凡授田者，丁岁输粟二斛，稻三斛，谓之租。丁随乡所出，岁输绢二匹，绫、絁二丈，布加五之一，绵三两，麻三斤，非蚕乡则输银十四两，谓之调。用人之力，岁二十日，闰加二日，不役者日为绢三尺，谓之庸。有事而加役二十五日者免调，三十日者租、调皆免。通正役不过五十日。”①[25]由此可见，这一税制的基本制度安排为：一是地租。地租以实物形式征收，征收标准为每年每丁粟2石。二是户调。户调也以实物形式征收，但户调的课税客体不是粮食，而是各类土特产品，纳税人可以上缴绫、绢、絁等产品。征收标准为：每户每年上缴绫、绢、絁合计2丈，如果以布匹缴纳，则加征20%，即2.4丈，并额外加征麻3斤；如果以绢、绫、絁缴纳，则额外加征緜3两。三是折庸。折庸其实就是以实物形式抵免劳役之征。按照唐代的规定，每丁每年必须免费服役20天，闰年加2天，但丁户可以选择将服役的义务折合成实物缴纳，即所谓“折庸”。折庸的标准为每日三尺绢、绫、絁、布等土特产品。如果在正常服役的基础上，加役25天可以免除户调，加役30天则田租、户调尽免。

2.“两税法”

关于唐代“两税法”改革的具体内容，有一些争议，但有一点是共识，即杨炎主导的这场改革，将原来的各种税收进行了整合，分夏季和秋季两次征收。《旧唐书·杨炎传》对这一改革做了以下记载：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数而赋于人，量出以制入。户无主客，以见居为簿；人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所郡县税三十之一，度所与居者均，使无侥利。居人之税，秋夏两征之，俗有不便者正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年垦田之数为准而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏，而以尚书度支总统焉。”[26]由此可见，“两税法”改革的主要内容有五个方面：第一，按居住地原则征税，不分主户和客户，避免丁户走逃、逃避纳税的问题；第二，坚持量能课税原则，有多少地纳多少税，确保税收公平；第三，一切税赋和力役都并入“两税”，统一赋税征收形式；②第四，一切赋役并入户、地两税后在夏秋两季分两次征收，充分尊重农业社会生产的规律性；第五，“两税”税率以改革前一年大历十四年的田租收入为准，核定各地征敛数额。

四、汉唐赋税制度比较分析：理想、技术与效能

汉唐两代的赋税制度采用不同的框架，但均是适应当时社会经济环境的选择，对于保障政权的正常运行起到了重要作用。尽管两个朝代的税制存在着先后顺序，体现了动态演进的历史进程，但二者均反映了当时历史条件下的税收理想，更是因应税收治理技术的社会选择。比较分析汉唐的赋税制度，可以发现两个朝代在税收理想、征管技术和治理效能方面的共性与特性。

(一)税收理想：税收制度的价值观照

所有制度均反映着一定的社会理想，一切规则均有其价值观基础。汉代赋税制度反映了三大社会理想：“税”反映的是节制资本、抑制过富、保障公平的社会理想；“赋”反映的是一种“普天之下莫非王土，率土之滨莫非王臣”[27]的社会理想；“役”反映的则是“天下兴亡匹夫有责”的社会理想。总体上，“税”是一种节制资本、抑制过富的制度安排[23]，以实物形式征收的税收，是帝国财政的主要来源，供养了全国的行政官僚体系。特别是在汉武帝时期，政府垄断了盐铁等矿产资源的开采与销售，逐步建立起盐铁专卖制度，盐铁专卖等形式的商税成了财政的重要收入来源，但盐铁税制度在确保低水平的社会公平之时，却对民间资本的发展和聚集造成巨大障碍，严重影响了经济效率。“赋”以货币形式对所有适龄纳税人口征收统一的“人头税”，这实际上反映了皇帝对臣民具有所有权的一种价值观，每个国民均要向君王纳税。“役”以兵役和劳役的形式征收，每个国民均负有一定的兵役和劳役义务，体现国民对国家的责任，反映了所有人均对国家负有保卫和卫宿义务的一种国家观。

唐代的赋税制度最初以租庸调为基本框架，其背后潜藏着唐初的社会理想。这一理想可以概括为“为民制产，耕者有其田”[23]。从租庸调的具体制度安排来看，就是钱穆所说的“租庸调项目分明，有田始有租，有身始有庸，有家始有调”，“此制的最高用意，在有身者同时必有家，于是对政府征收此轻微的税额，将会觉得易于负担，不感痛苦”[23]。总体上看，租庸调制是鼓励经济效率的，而未过多关注公平问题，这一点与汉代轻徭薄赋的制度安排有所不同。杨炎主导的“两税法”改革，总体思路是将租庸调各类税收合并，分夏秋两季征收。租庸调向两税法的改革转型，标志着“为民制产，耕者有其田”这一唐初社会理想的彻底破产，社会价值取向已经转为公平税负、结束藩镇割据、实现社会安定。

纵观汉唐两代的税收制度演化史发现，税收制度反映社会理想与共同价值，并随着社会理想的变化而变化，而社会理想变化的背后则是更加深刻的经济政治格局变化。税收制度的变革，在长期体现的是社会理想的变化，在短期更多源于政府财政危机。汉代税收制度的最大变革在于，对盐铁等矿产资源实行专卖制度，政府从专卖税收中获得大量收入，满足对外战争、官僚机构膨胀导致的财政支出需求；唐代税收制度最大的变革在于，通过两税法改革结束田租力役土贡分项征收制度，开创单一税制度，但其根源在于“安史之乱”及以后的藩镇割据问题以及长期未能解决的财政危机[11]。

(二)征管技术：税收制度的现实约束

征管技术是将税收制度由抽象变为现实的工具与手段，但也是税收制度的现实约束。换言之，征管技术水平直接制约了税收制度的可操作性，也决定了税收制度演化的上限，成为税收制度转化为现实的“天花板”。从征管技术手段来看，汉唐两代尽管经济社会比较繁荣，发展水平领先世界其他文明，但在税收征管技术手段方面仍然十分受限，同时赋税征收的成本很高，这两方面的原因导致整个赋税征收管理体系的运转效率较低。

汉朝主要采取的是“轻税重赋”的赋税制度，以实物形式征收的地租税率很低，从西汉到东汉大部分时期采用的税率是“十五税一”，部分时期甚至采用“三十税一”的税率，其税负不可谓不轻；但口钱、算赋的税率却是很高的，成年丁口每年缴纳人头税一百二十钱，在财政困难的时期还会有各种加征，其税负可能远高于一百二十钱。这样的税制设计，既有轻徭薄赋的“仁政”理念指导，也有税收征管技术的现实制约。征管技术的限制在于：汉代的国土疆域广袤，交通运输条件相当不便，以实物征收的地租要运往政治中心尤其是运往首都长安，需要付出巨大的经济代价和时间成本，运输成本甚至高于粮食本身的价值，征收大量的粮食作为赋税收入就显得不那么经济。同时，汉代虽然在中央设置了专门的财政管理机构，但并未自上而下建立专业化的税收征收管理组织体系及配置专业化的税收征管人员，赋税的征收管理尤其是基层一线征收过程不得不依赖于政府行政体制之外的力量。比如，依靠地方乡绅士族负责当地赋税的具体征收和上解工作，这实际上是将部分税收征管成本摊派给了老百姓。而算赋、口钱这样的以货币形式征收的税收收入，其征管成本远远低于实物形式的田租，且便于运输，汉代对百姓按丁征收人头税的制度安排也有这方面的考虑。事实上，汉代的田租收入十分稳定，一直在40亿钱左右，而算赋、口钱的收入却达到了80亿钱甚至更高。唐初以来实施的租庸调制，就有一个重要的技术前提，即账籍(户籍田册)制度和均田制度有效实施，而维持账籍制度在当时的统计技术条件下却是政府不可实现的浩大工程，随着账籍制的崩坏，加之后期土地兼并愈演愈烈导致均田制无法推行，租庸调制已经面临着破产，帝国政府面临着巨大的财政危机，这就是杨炎“两税法”改革的直接动因[28]。

从汉唐两代的赋税制度运行看，征管技术是制度设计和制度实施的重要制约因素。一方面，征管技术的可获得性直接影响着税收制度的顶层设计与具体安排。比如，汉代的征管技术水平比较落后，加之统治者秉持休养生息、轻徭薄赋的治理理念，在很大程度上支撑了汉初“轻税重赋”的税收制度架构。另一方面，征管技术的运作成本直接影响了税收制度的运行效果，决定了社会理想的实现程度。比如，唐代初期租庸调制的有效实施必然有赖于账籍制度的完善和均田制度的持续实施，无论是账籍制还是均田制的持续实施均需要花费相当大的行政和社会成本，特别是在当时的社会统计技术条件下，精准登记、及时调整、动态更新户籍和田册信息没有技术可行性，加之后期行政系统懈怠和土地兼并问题加重，最终导致租庸调制变得无法继续维持，不得已实施“两税法”改革。

(三)治理效能：税收制度的运行结果

税收制度的最终指向是治理效能，即税收治理的效率和效益。以历史的眼光看，汉唐两代的赋税制度均有很强的合理性，其基本运行状态好于后世绝大多数朝代，税收治理效能也达到了当时历史条件下的较好状态。但从另一方面讲，汉唐两代的税收制度远非完善，尤其是在实际运行的各环节中，存在着诸多的阻滞，整体运转效率偏低，这一点集中反映在税收征管的组织体系上。

事实上，汉唐两代均建立了一套比较严密的税收征收管理组织。汉代建立了一套涵盖“中央—地方—基层”的税收征管组织系统，在中央政府由大司农掌管钱谷币帛，汉初负责全国财政税收事务的官员仍称“治粟内史”，景帝时期改称“大农令”，武帝太初时期改为“大司农”，王莽时期改为“羲和”(后改为纳言)，东汉仍称“大司农”。此外，还有专门负责赋税征收的机构“算府”，地方(郡国)设有管理财政、税收事务的官吏“上计吏”，基层设有“循算使者”“啬夫”“乡佐”等一线岗位，专门负责征收赋税，但他们并非“正式编制人员”，他们要承担政府摊派的征税的任务，却并不从政府预算中领取薪酬，有时甚至要为未完成的税收任务“倒贴”。地方的上计吏在国家财政制度运转中起到承上启下、上传下达的作用，也保证了中央政府对地方政府的有力控制。出产盐铁等矿产品的地方，还设盐铁官员。实际上，汉代税收征管组织体系遵循的是“随事置吏”的原则，即根据需要设置税收征管机构、配置征管人员[29]。

唐代在中央实施三省六部制，户部主管全国的财政事务，属下设户部司、支部司、金部司和仓部司四司，分别掌管赋税贡纳、计算租税物产、库藏出纳和军储禄粮等事宜。户部之外，中央掌管财物的官职是司农寺，负责领导上林、太仓、钩盾、导官四署；上林掌管苑囿园池，太仓掌管九谷廪藏，钩盾掌管邦国薪刍，导官掌管导择米麦。此外，唐朝还在刑部之下设立“比部”，比部的郎中、员外郎主要掌管监督、审计事宜，是当时的财税监督、审计管理机关。玄宗开元年以后，朝廷面临着较大的财政压力，开始让其他官员来兼职管理财税事务，称“度支使”或“判度支使”“知度支事”“勾当度支使”，有时还根据需要临时派遣税收专使，如“租庸使”“盐铁使”“色役使”等，用以加强对租庸、盐铁和户口的管理。在地方，唐代的行政组织分为道、府、县三个层级。相应地，地方的赋税征收管理组织体系为：道设度支、营田、转运诸使负责赋税征收管理；府有司库参军和司仓参军，司库参军掌管户籍、记账、道路、蠲符、杂徭、逋负(逃税)等事宜，司仓参军掌管公廨、度量、仓库、租赋征收等事；县有司户和仓督负责税务征收管理事宜；县以下设乡，乡以下设里，里管理百户人家，设里正一人，负责核查户口，办理赋税征收事务，这是赋税征收的最前线、最基层[11]。

从汉唐两代的赋税征管组织体系，可以窥见两代的税收治理效能。总体上看，这种组织体系是比较松散的，也是非对称的。就松散性而言，从中央到地方，虽然有负责赋税征收的机构、官员、吏属和非在编工作人员，但其组织架构、人员知识结构均表现出较大的差异性。中央机构和官员强调制度的程序性，更多地关注赋税收入的上解、库存、支出、审计等事宜，而州县机构和吏属注重制度的执行性，更关心如何完成上级政府下达的税收任务，至于如何完成任务、如何执行制度并不是关注重点，因而在实际执行中可能存在摊派、提前征收、加征耗羡等问题[30]。事实上，影响汉唐两代赋税治理效能的主要问题在于，行政成本和遵从成本过高，导致税收征管的社会成本过高，治理效率总体偏低，而这一问题的根源在于帝国政治治理的幅员太大，税收治理规模前所未有，地理阻隔带来的物流成本过高，而征管技术的有限性又造成了税收征收成本居高不下。

五、汉唐赋税制度的现代启示

考察汉唐两代赋税制度的演化史发现，不论是汉代的“税赋役”制，还是唐初的租庸调制，抑或唐德宗时期的“两税法”，在特定时期都为政权的稳定成熟和有效运转提供了有力支撑，为社会经济发展和科教文化繁荣作出了积极贡献。但审视历史又会发现，汉唐两代赋税制度也给我们留下了深刻教训。这些经验教训，虽然是历史的，但也是现实的，对于现代税收治理，尤其是对于中国式税收治理现代化，具有重要的启示。在高质量推进税收治理现代化的进程中，汉唐两代赋税制度史至少可以提供以下四个方面的镜鉴。

(一)税收制度理想必须根植于社会现实的土壤，所有的制度均要在实践中接受检验

税收制度的设计乃至税制模式的选择，均没有一个放之四海而皆准的原则，均要放在特定的经济社会环境、特殊的国情政情中来考虑。税收制度和税制模式不是一成不变的，而是需要根据社会经济环境的变化发展而做动态调整。汉代和唐代初期设计的税收制度适应当时的社会经济条件，就能运行得很好，为社会经济的恢复和王朝的上升提供了有力的制度保障，但随着经济社会条件的变化，税收制度未能适时作出变革，导致严重的财政危机，最终成为压垮帝国政权的最后一根稻草[11，14]。从汉唐赋税制度史中应当汲取的教训是，税收治理必须适应经济社会环境的发展变化，尤其是税收制度设计和税制模式选择，既要从理论上考虑制度的学理逻辑，还要考量中国现实的制度土壤。唯有如此，中国才能真正实现税收治理现代化。当前，中国必须坚持“以人民为中心”的社会理想，持续深化税制改革[31-32]，将“实现共同富裕”的制度理想深植于中国特色社会主义市场经济的社会土壤，全面推进中国式税收治理现代化。以税收制度设计而论，各个税种都还有不尽人意之处，尤其是流转税制度，未来还有较大的改革空间。比如，自全面“营改增”以来，营业税退出历史舞台，但增值税制度在全行业实施是否最优、多档税率与征收率并存是否科学、七成以上纳税人为小规模纳税人是否有效率等问题，都值得反思。以税制模式选择而论，到底是选择间接税为主体税种，还是直接税为主体税种，抑或所谓的直接税间接税“双主体税种”，都需要结合当下中国经济社会发生的巨大变化来考量。同时，所有税收制度都要放到税收治理实践中去检验，唯有经过社会实践检验的制度才具有生命力，也唯有建立一套具有生命力的制度体系才能实现中国式税收治理现代化。

(二)税收制度体系必须有税收治理技术配套，变通执行可能会带来严重的秩序问题

税收治理技术属于工具理性范畴，却是税收制度目标实现的保障，更是税收治理现代化的重要支撑[33]。税收治理技术与制度体系严重脱节，不仅无法实现既定的制度目标，还无法回应隐藏在制度设计背后的价值理性，更不能为推进税收治理现代化提供实践层面的支撑。在实践操作层面，采用变通的技术手段向现实条件妥协是没有出路的。变通的制度执行只能带来扭曲的制度效应，并可能带来意想不到的后果，引发严重的税收秩序问题。因此，在推进税制改革的同时，必须同步深化税收征管体制改革，为税收制度的正常运行提供有效的征管技术和手段，从底层逻辑上夯实税收治理的工具理性。这一点，在未来税制模式的转换选择中尤为重要。从长远看，选择直接税作为主体税种更加科学，但如果做出这种选择，需要在实施“提高直接税比重”的改革之前，做好配套制度建设，尤其是构建起一套数字经济时代的自然人税收治理体系，在技术层面突破税源信息不对称的问题。更具体地讲，如果要以所得税作为中国现代税制的主体税种，必须以外汇、金融、不动产、信息等领域制度的协同配合，充分利用第四次科技革命创造的新技术、新工具，实现税收征管技术手段与思维的创新与突破，有效掌握“收入来源于何处、资金要流向何方、财产分布在哪里”三个方面的税源信息。如能实现此目标，自然人税收治理的技术手段就实现了与制度变革“适配”，并推进税收治理向着现代化的目标迈进了一大步。

(三)税收基础必须建立在具有弹性的标的上，税收治理应当随社会条件而动态调整

一方面，整个税收制度的基础应当具有弹性，即主要税种的税基均应当具有弹性，且总体上随着社会的发展而不断成长壮大。在现代国家，税收收入是财政收入的主要来源，随着社会治理多样化的需求日益增多，财政支出面临着持续的刚性增长压力，税收制度必须具有支持财政收入可持续稳定增长的潜力。从当前中国的税制体系来看，流转税尤其是增值税在经历了长期高速增长之后，逐渐走向缓慢增长状态，而所得税和财产税则因数字经济带来的社会物质财富在短期内海量聚集并快速增长而具有巨大的增长空间。鉴于中国的国家治理适于“共识性大政府”[34]，未来公共财政支出的需求仍将保持较快增长，中国未来的税收改革应当考虑对既有税制做结构性调整，进一步“提高直接税比重”，将税收基础放在更具有收入弹性和增长潜力的所得与财产之上。另一方面，税收治理应当适应社会经济条件的发展变化。就税收制度而言，没有一个税种是最优的，也没有一种制度是完善的，税收制度的核心要义在于适宜、适合、适应。制度实施的外在社会条件与现实土壤在不断发展变化，原来很好的制度可能变得不再适应发展需要，因而必须做出适应性动态调整。就税收技术而言，治理的工具与手段永远都在追赶不断发生的新现象、出现的新问题、暴露的新漏洞，不能寄希望于一种税收治理工具就能够一劳永逸地解决问题。必须坚持创新驱动、与时俱进，借助代表先进生产力的新发明、新技术，建构适应经济新形态、税收新业态的征管与服务新手段、新方式。

(四)税收治理必须考虑治理规模与治理成本，在既有约束条件下实现治理成本最小化

所有的治理实践均有一个核心指标——治理规模，而这一问题却往往被理论界与实务界所忽略[35-36]。治理规模之所以重要，是因为治理规模不仅会影响治理手段的效率与效能，还会带来治理成本的巨大差异，因为在治理实践中不仅存在着规模成本递减的问题，还存在着规模成本递增的问题，甚至后者是一种更为普遍的现象。税收治理实践亦是如此，必须考虑税收治理规模及与之相关的治理成本问题。唐初租庸调制最终破产，有一个重要的原因就在于：在一个超大规模的中央集权制帝国范围内，普遍实施统一的税法，其治理规模前所未有、冠绝中外，而统治者恰恰对这一问题未引起足够重视甚至直接忽略了。更重要的是，由于租庸调制依赖于严格的账籍统计制度和有效实施的均田制，税收治理技术在当时的历史条件下无法胜任治理任务，至少无法以有效控制的成本完成既定的治理任务，最终造成一项饱含理想与情怀的税收制度难以为继。在推进中国式税收治理现代化的进程中，必须高度重视税收治理规模与税收治理成本问题。在既定的税收治理规模下，必须科学设计税收制度要素，合理选择税收治理技术，确保以最小化的治理成本实现最大化的治理收益。一些在当前阶段无法实现的治理目标，可以按照“步步为营、稳扎稳打、分段实施”的原则，借助税收治理技术的进步和税收制度的完善逐步实现。

六、结论

本文在比较研究汉、唐两代赋税制度的基础上，揭示了从汉到唐的制度演化逻辑，并从社会理想、征管技术和治理效能三个层面对二者进行了比较分析。西汉的税收制度体系以“税—赋—役”为基本制度框架：税是以实物形式征收的税种，主要包括田租、藁税、工商税收等；赋是以货币形式征收的税种，主要包括口钱、算赋、算车轺、算缗钱等；役是以劳役和兵役形式征收的税收，在西汉役已经可以改折货币征收。唐代的税收制度体系，经历了由租庸调向“两税”的转型。租即地租，按亩征收；调即户调，依乡土所产，按户征收；庸即折庸，劳役义务可以折算为货币缴纳，折纳货币的过程就称为“折庸”。德宗时期实施的“两税”，核心含义是将所有税收义务整合在一起，分夏秋两季征收。汉、唐两代的税收制度，既有着各自的独特时代特征，又有着共同的制度逻辑。总体上看，汉、唐两代的税收制度均反映了“税收理想—征管技术—治理效能”的逻辑统一，均有着税收制度的价值观照，受到征管技术的现实约束，也在当时的历史条件下展现出了较高的治理效能，因而能够历经百年而不衰，只是此后的社会形势发生了深刻变化，税收制度未能及时做出适应性调整，导致整个国家财政的失败。

汉、唐两代的税收制度虽然有不尽完美的地方，但其制度设计、实践操作在特定历史条件下展现出了较强的生命力。与此同时，汉、唐两代税收制度的最终失败，也给中国留下了很大的反思空间，这正反两方面的经验对于现代税收治理仍然有着重要启示。第一，税收制度理想必须根植于社会现实的土壤，所有的制度均要在实践中接受检验。好的制度均是理想与现实有效衔接、有机融合的制度，在税收制度的设计过程中，必须充分考虑现实条件，确保制度理想能够切实转化为制度现实。第二，税收制度体系必须有税收治理技术配套，变通执行可能会带来严重的秩序失范问题。征管技术是税收制度理想实现的上限，税收制度的运行受制于现实的、可获得的征管技术，因而税收制度的设计必须配套相应的征管技术，以确保制度理想、政策目标顺利实现。第三，税收基础必须建立在具有弹性的标的上，税收治理应当随社会条件变化而动态调整。税收制度所处的社会外围条件是处于不断变化之中的，税收制度也不能一成不变，因而必须根据社会环境的变化而及时做出适应性调整。第四，税收治理必须考虑治理规模与治理成本，在既有约束条件下实现治理成本最小化。所有的治理实践都是一个资源消耗的过程，都会产生各种不同的治理成本，因而必须考虑治理成本的问题。就现代税收治理而言，必须在综合考量治理规模等因素的前提下，努力以最小的治理成本实现最大的治理效能[1]。

注释：

① 关于唐代租庸调的具体征收标准，不同的典籍记录可能有差别，最常见的权威典籍包括《旧唐书》《新唐书》《唐会要》，但正是此三者关于“调”征收标准的记录不一致。《旧唐书·食货志》载：“调则随乡土所产，绫、绢、絁 各二丈，布加五分之一。输绫、绢、絁者，兼调绵三两；输布者，麻三斤。”《唐会要》载：“调则隨乡土所产。綾绢絁各二丈。布加五分之一。输綾绢絁者。兼调绵三两。输布者。麻三觔。”学术界的主流观点认为，实际征税标准应为绫、绢、絁任意一种二丈，而非各二丈。理由有二：一是如果每种征收二丈，不符合“随乡土所产”的原则；二是如果每种征收两丈，对丁户而言负担过重，有违唐初“轻徭薄赋、与民生息”的开国政策。因此，本文采信《新唐书》的说法。

② 关于“两税”到底是原来的租庸调还是其他，学术界并无定论。主流观点认为，“两税”就是原来的租庸调，但也有学者考证认为，“两税”并不是简单的租庸调合并翻版，而是田租、户调。本文采信学术界的主流观点，认为“两税”的主要内容还是租庸调，核心要义是分夏秋两季征收。