目标成本管控下暂估的合理计量及税务影响

摘要：目标成本管理是全面预算管理的重要组成部分，在规模化、多节拍生产的大型制造企业中，目标成本是基于计划成本法，依据产品工艺BOM（Bill of Materials，物料清单）对料、工、费全链条进行过程管控，以此实现目标利润的会计模型。通过梳理A公司计划成本法下，暂估入库、材料成本差异、发票结算，直至产品销售成本（暂估）、流转税、所得税税前扣除的计价差异，分析评估合理暂估计量对目标成本、损益预算兑现的动态影响及解决建议。

关键词：目标成本;暂估计量; 税务

0 引言

暂估入库是制造企业常常遇到的原材料采购事项，在多品类多工序的大型生产企业中，由于上游买方市场的供应充足，企业往往会以“零库存”或“最小库存”来提高存货周转率，降低仓储管理费用和资金占用成本。高频次的采购会出现某些原材料已验收入库但结算单未当期送达的情形，材料暂估入库相对发票结算的跨期和滞后，会不同程度传导到产业链终端的产品销售上，导致产品销售成本中也包含部分暂估成本。而暂估价与结算价的差异、暂估量大小、票据结算周期、购销配期，都将导致会计分期料差、生产成本、税负产生偏离，直接影响全面预算下目标成本和目标毛利的有效管控。

1 暂估计价影响目标成本管控的表现

李国强[1]认为，基于计划成本法的目标成本管控是运用计划成本法核算原材料，即以实际价核算存货采购成本，以计划价核算存货的入账价值，计算结转存货的材料成本差异并分配价差。

1．1 暂估的形成及计价选择

目标成本管控中原材料是最大的可控影响因素，王星星[2]认为，从会计持续经营角度看，暂估只是入库与结算不同步，不影响最终成本损益总量；从会计分期角度看，核算有期间，权责发生制要求在月末要尽可能真实体现资产负债情况，因此即便是货到票未到，也必须暂估入账以保证财务报表的真实性和完整性。

通常本期暂估入库的暂估价会取已签合同的订单价、意向合同协议价、该供应商既往合同的平均价，或当期市场同类产品的市场平均价。第一种暂估取价不会产生发票结算的暂估价差异，而后3种暂估取价均会产生发票结算价差，从而不同程度上影响暂估当期与发票结算当期的材料成本差异、生产领用成本差异和产品销售成本目标差异。会计核算上，存货的计价方法有先进先出法、个别计价法、加权平均法，一般采用加权平均法能较好平衡发出材料的成本。

以A企业主要原材料车轴为例，需将原轴加工装配为精轴销售，假设期初无产品在制，2022年12月—2023年1月期初原材料库存、当期出入库、当月完工销售及在产情况见表1。原轴计划价4 000元/件（不含税），精轴销售价5 250元/件（不含税）。假设A企业根据2022年国家统计局发布PPI数据“全年工业生产者出厂价格比上年上涨4．1%，工业生产者购进价格上涨6．1%，其中大宗商品原材料呈单边上涨趋势”，合理预设目标成本為计划价5%的材料成本差异率（不考虑制造成本）、目标毛利率为25%，则精轴的目标成本为4 200元/件，目标毛利为1 050元/件。2022年12月暂估入库250件，其中100件（550-50-200-200）在当期生产领用并实现销售，形成了产品销售暂估成本计入当期损益，见表1。

1．2 料差计算方法的选择及管控影响

根据2001年财政部颁布的《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》，企业应在月度终了计算材料成本差异率，据以分摊当月形成的材料成本差异，公式为

王星星[2]提出式（1）分母“本月收入存货的计划成本”中应包括暂估入账存货的计划成本，即暂估入账存货要参与材料成本差异的计算才能真实反映各期材料成本差异率的合理区间值，这已被广泛证明且实际应用。

考虑每月末暂估入库次月初冲估的核算要求，以及上月暂估入库与次月发票结算可能存在价格差和数量差，其中结算价差需在次月冲估并同步以发票价入库时一次性计入，而量差不论是红差还是蓝差都可视为当月入库当月发票结算而不对跨月入库结算产生差异，因此上式可简化为（不考虑运输费、挑选费、合理损耗影响）

由此可知材料成本差异率决定了实际成本与目标成本的偏离率，而材料成本差异率的精准与否主要取决于计划价、暂估价的波幅。

1．3 计划价取值对目标成本管控的影响

结算价差过大的暂估计价在单边市场价格周期中有着助涨助跌的同向作用[1]。当采购价格干预无效时，会阶段性放大目标预算的偏离，直接导致既有目标成本失效。此时企业应回审目标成本的阶段适应性，首要考量的是材料计划价是否科学合理。企业制订的计划价应尽可能接近实际采购价（不含税），要认真研判，长线考虑，充分预计未来会计周期内采购价的走势。除特殊情况外，计划价在年度内一般不作调整，但在计划价偏离实际价较大且呈长期趋势时，则有必要在季初或半年度进行计划价修订。

如2023年1月采购价格仍一路大幅上扬时，宜于年初将采购计划价调整至4 500元/件，则1月材料成本差异率为8．536 1%，较目标成本模型5%的偏离不大，较计划价调整前的偏离大幅收窄。但调整的同时还需考量目标成本调增受控，则实际毛利率会下降，产品盈利空间将被压缩。

1．4 暂估计量对增值税及附加税的影响

由于材料暂估入库的计量差异和跨期结算，会传导至产品销售环节，时间差异会引起进销两端的增值税及附加税税负增加。

根据《财政部关于印发增值税会计处理规定的通知》（财会〔2016〕22号），“一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初用红字冲估，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，计入相关成本费用或资产”，且按增值税法“以票算税”的核算原理，未取得专用发票不能抵扣进项税额，即暂估只是对入库材料净值的金额估计，若暂估久未结算，但生产领用实现销售，则会造成进销项倒挂的时间性差异，当期会多交增值税及以增值税为税基的附税；城建税（7%）、教育费附加（3%）、地方教育费附加（2%），造成当期税负偏离。上例中，12月因缺少250件原轴的暂估进项税149 500元，期末产生应交增值税162 175元，附税19 461元，基于增值税是价外税，税负增加减少了现金流；而附税则直接增加了“营业税金及附加”，减少当期营业利润，也将间接影响所得税汇算的应纳税所得额。

1．5 暂估对所得税税前扣除的影响

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国税总局公告〔2011〕34号）、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国税总局公告〔2018〕28号），薄朝华[3]阐明，暂估入账成本可以凭有关支付凭据在企业所得税预缴环节进行税前扣除，但年度汇算清缴时，必须于汇算清缴期结束前取得发票及相关资料才能在税前扣除，否则不得扣除。汇算清缴期后取得扣除凭证的，可以将相应支出追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年，即纳税人需更正申报。

上例中12月100件产品销售暂估成本425 714元，在四季度所得税预缴申报时可以税前扣除，但若此对应的材料采购发票在次年5月31日前仍未取得，则申报2022年度企业所得税汇算清缴时不允许税前扣除，要进行应纳税所得额调增处理（在实务税务评估中，产品暂估成本有可能直接按对应材料采购成本调整或以收入对应的销售成本调整，本文取后者），直接导致增加营业利润425 714元，增加应纳所得税额106 428．50元（所得税率25%）。

暂估计量值在年度汇算期未取得凭证不予扣除，如遇大宗商品市场单边上涨时，会造成成本虚低，利润虚高，多缴所得税（单边下跌则相反）。即使来年5月汇算期取得发票凭证，产品暂估成本能税前扣除降低应纳税所得额，但材料结算价差、增值税进项和附税差异很难追溯到当年内调整，只能留在结算当期参与计算，也会产生一定程度的所得税税负偏离，影响净利润规模，占用资金成本。对于拥有几千上万种原材料连续生产的制造业，要按照暂估原材料种类逐一核对暂估成本的占用份额并不现实，即使拥有存货核算信息化平台，工作量也较繁重。本文认为，在暂估成本进行所得税税前调整评估时，可采用个别评估和总量评估比对法，对单位价值大的核心零部件采用按品种个别评估，对辅材和单位价值低的零配件采用按类别总量汇总评估，即将核算期末各品种、各类别暂估值与期末“对应原材料的库存结余+在制产品占用+未销产成品结余”合计值比对，当暂估值小于合计值时，意味着暂估未带入产品销售成本中，不调整应纳税所得额；当暂估值大于合计值时，则意味着产品销售成本中包含有部分暂估，需进一步计算调增应纳税所得额。

综合以上影响因素，可在制造销售全过程中动态监控比对，即时制订解决对策，调整关键环节，以保证目标成本、目标毛利的预算执行有效，见图1。

2 不同暂估计价的影响情形及解决方案

2．1 情形一

情形描述：2022年12月250件原轴材料以协议价暂估入库，2023年1月发票结算凭证未传递到。

其两个月的料差、生产成本、销售收入及期末原材料结存、生产在产品计算见表2。12月材料差異率为6．428 6%、目标成本偏离率1．36%、实际毛利率23．32%，偏离预算目标极小，完全受控；而1月份材料差异率却为20．714 2%，已经严重偏离5%的目标材料差异率范围，主要是原材料采购价单边上涨造成材料差异率大幅波动，直接导致目标成本和目标毛利率的预算失控，预决算对照见表3。

此情形亟须解决的是2023年1月目标成本、目标毛利严重偏离失控的问题，关键在于对原材料市场走势的判断和材料计划价确定的客观性。如果市场和供应商无降价空间，则说明计划价需要做出相应调整，以确保目标成本的客观适用性。要加速发票结算周期，跨年结算的必须于次年所得税汇算清缴前取得合法的税前扣除凭证并入账，以规避应纳税所得额调增，合理减少所得税额，真实反映年度经营成果，降低上缴税款的现金流压力。

2．2 情形二

情形描述：协议价暂估入库次月取得发票结算，同时根据市场价波动调整计划价。

2023年初，根据全年原材料采购价格指数及企业历史采购资料确定计划价由4 000元/件调整至4 500元/件，则根据2022年12月期末50件材料结存数据同步调整2023年1月材料期初余额为50件材料计划价225 000元、材料差异-12 143．60元。另2023年1月取得上月暂估结算发票，票结单价4 700元/件，因此250件暂估价较结算价少计100元/件，2022年12月生产领用暂估材料100件未带走应计入的1万元结算价差导致12月产品暂估成本少计，未领用的剩余150件暂估料在2023年1月发票结算冲估时承担了全部250件价差，平均单件多承担66．67元（25 000/150）的成本。与情形一相同计算并进行预决算对照，见表3（计算过程略）。

此情形的优点在于及时取得了暂估结算发票，缩短了增值税进销倒挂时间差，消化了所得税汇算的调整影响；同时适时调整计划价，让预算目标成本更趋合理，增强了预决算的贴合性。但前提是调整计划价已充分考量全年采购价格波动，趋于全年中位值，否则年中需再次评估调整以确保目标成本的有效性。

不足在于，调整计划价仅解决了目标成本管控的合理性，在调减时不会影响甚至有益于原目标毛利的实现，但在因市场采购价上涨而调增时，销售端卖价不变，则实际上下调了目标毛利，压缩了盈利空间，其能否消化生产环节除“料”以外的制造费、固定费及营业期间费，确保营业利润不产生亏损，将大大增加生产管理降费增效的压力。

2．3 情形三

情形描述：消除暂估，料票当期结清，调整计划价确保目标成本始终受控，同时在确认采购价无压缩空间的情形下，为保持企业基本盈利空间，充分评估销售价格的市场竞争力后，适度上涨销售价格，确保目标毛利的实现。

情形二优化了成本受控问题，但未解决税负增长问题。降低税负需缩小暂估规模、精准暂估价，最完美状态是实行料票当期结清，无暂估现象存在。同时根据2022年12月和2023年1月原材料采购价平均上涨了9．13%，决定自2023年1月起销售价上调6．67%，即销售单价由5 250元/件上涨至5 600元/件。如原例2022年12月第三批原材料250件合同、发票、实物同期到达，以合同发票价4 700元/件当期入库，与情形一相同计算并进行预决算对照，见表3（计算过程略）。

此情形已接近完美的会计内控，无购销两端的暂估，预算目标成本、目标毛利的设置科学合理，预算执行高度可控、税负合理、资金流适配、预算指标兑现有效。但对于连续多品种生产的制造企业，全年无暂估的现象极少出现，此情形只能作为预算管控最理想情况参照运作。

3 研究结论与建议

综上所述，目标成本的合理可控，受原材料计划价、暂估规模、发票结算期限3个主要因素的影响，当计划价无限趋近市场价格曲线、暂估规模压缩到最低，并且发票结算周期控制在30天以内时，目标成本的编制基础最可靠，目标毛利的兑现得到保障，相应承担的税负也是最均衡合理的。据此提出以下建议：

3．1 目标成本的编制必须以市场为导向，制定黏性的计划价

目标成本必须着眼产品全生命周期，抓住制造业直接材料占成本绝对比例的可控费用，在参照历史同类产品平均价的基础上，精确预估原材料在生产周期和1个会计年度内的市场价格走势，科学制订计划价和标准料差区间。年度内必须保证计划价的严肃性，非特殊情形不予调整。同时持续对计划价的市场黏度进行跟踪，当采购价波动较大，或单边上涨、下跌，导致实际原材料差异率偏离预算原材料差异率5～10个百分点时，需及时评估工、费等制造费内部管理压降空间，必要时于季度（半年）进行计划价调整，保持目标成本合理可控。同步协调考量销售价的调整机制，或与长期合作供应商协商是否有采购优惠空间，以保证目标毛利的实现。

3．2 严控暂估规模，压缩结算最小价差，合理暂估计量

加强供应商管理，建立持久、诚信的战略合作关系，定期进行供应商信用评级，以稳定、高质量的货源协议价保障企业“零库存”与存货周转成本的匹配。尤其在可预见的重要原材料进入上涨或下跌周期时，及时调整采购策略，科学匹配采购量和采购成本，科学利用中远期期货合约锁定价格中位值。严格控制暂估的规模和价格，充分利用上下游战略伙伴框架协议，非紧俏垄断原材料实行按需配送，缩短供应链长度。

3．3 加速结算周期，压实制造成本，平衡期间税负

确保当期入库当期发票结算的最大优势份额，对偏紧俏垄断原材料或因月末配送的时间性原因未结算的，必须当月到货次月票结，年末关账时全部结清或者控制在最小需求量，并且做到暂估价等于合同结算价，避免结算价差影响当期产品暂估成本。同时动态管控制材料暂估入库量、产品销售量两端的进度，确保暂估量小于“对应原材料的库存结余+在制产品占用+未销产成品结余”，一方面最大限度保障产品成本真实还原实际制造成本；另一方面规避税会差异带来的流转税、所得税税负增长的时间性差异，降低营业税金及附税对当期损益的影响。

3．4 借助数字化手段，实现目标成本的联动管控

大型企业拥有几千上万种材料的信息平台，A企业按主产品主、辅材分别设立数字库房管理，深度开发存货核算系统，利用企业财务信息化数据采集和集成功能，把目标成本的预算值按管控节点植入，进行预决算的双轨比照执行。在料差、暂估量超标时系统自动报警，提示偏离度，及时研判，人为干预和调整。期末准确快速提取各类材料的暂估数量和暂估总额，生产投放量、产品销售数量和产成品成本，以及在产数据，即时进行原材料领存销的单项或大类比对，明细税会差异类别和差异值，判定营业成本中暂估成本的保有量，以此作为所得税汇算调整的数值依据。

4 结语

建立一套优质高效的暂估计量管控体系，是实现目标成本预算指标的有力支撑，更是兑现制造企业经营利润目标的最大保障。顺畅原材料上下游价格水平，加速采购周转与结算，以动态的計划价指数调控和高频的低库存管理，才能压实成本管控、合理综合税负、降低资金占用，这是贯通制造环节全链条提升产品毛利的目标，也是企业实现经营效益和经济价值最大化的必然要求。

参考文献

[1]李国强．标准成本法下的材料成本差异控制[J]．财会学习，2019（13）：139-140．

[2]王星星．企业采购暂估处理的新探讨[J]．现代商业，2022（15）：141-143．

[3]薄朝华．对暂估和预提成本汇缴申报的分析[J]．注册税务师，2020（8）：29-30．

收稿日期：2023-12-14

作者简介：

张涤，女，1973年生，本科，高级会计师，主要研究方向：财税管理、财务数字化建设。