会计职业道德框架概念的应用

陈文君

【摘要】文章对会计职业道德基本原则和职业道德概念框架进行概述，以中兴财光华会计师事务所违背会计职业道德审计蓝山科技失败为例，研究其职业道德存在的问题并运用职业道德概念框架识别、评估、应对其中产生的不利影响。文章结合案例，从注册会计师、会计师事务所、被审计单位以及相关监督机构四个主体就改善职业道德问题提出相关建议，从而增强会计职业道德，促进会计行业和国民经济的健康发展。

【关键词】会计职业道德；职业道德概念框架；中兴财所；蓝山科技；审计

【中图分类号】F239

近年来，违背会计职业道德的舞弊事件频发，这表明我国的会计职业道德建设仍需进一步加强。会计职业道德问题不仅给社会公众、企业以及国家造成了一定的经济损失，也在一定程度上影响了会计行业的社会公信力。而为了营造更好的会计行业氛围，就要分析违背职业道德的具体事项，运用职业道德框架评估不利影响。进而制定有针对性的解决措施消除这些不利影响，重塑会计职业道德规范。

一、会计职业道德基本原则

会计职业道德基本原则是为规范注册会计师职业行为，提高注册会计师职业道德水平而制定的道德标准，由五条具体的道德原则组成（见图1）。

职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，旨在指导注册会计师：识别对职业道德基本原则的不利影响；评价不利影响的严重程度，在评价不利影响的严重性时，必须综合考虑其性质与数量；如有需要，应采取预防措施，以减少不良后果，或者把它降到可以接受的程度。

二、案例介绍

2022年4月，中国证监会公布了20件2021年证券监督检查的典型违规案件，蓝山科技案位列入其中。证监会指出，蓝山科技舞弊上市及相关中介公司不尽职是一例典型的新三板公司发行舞弊案例。

蓝山科技作为科技创新企业的强势新星，于2014年6月在新三板挂牌，曾入选专精特新企业，连续三年被全国股转公司划分为创新层。2020年4月，蓝山科技正式提交公开发行股票申请，并着手冲击精选层，投资者对其未来发展前景充满期待。但在全国证券交易所的自查和实地检查中，由于信息披露的真实性受到了质疑，被立案调查。同年9月，蓝山科技申请挂牌的文件被全国股转公司终止审查。据证监会调查，该公司存在以下违法违规内容：2017—2019年间，蓝山科技虚报购销业务和研发业务，虚增了超过8亿元的营业收入、2亿元的研发费用、8000万元的利润，公开发布的文件存在虚假记载。企业通过一系列财务操纵手段，对财务报表进行粉饰，从而使其财务指标符合新三板精选层的申报标准。涉及的四家中介机构，包括华龙证券、中兴财所、天元律所和开元资产评估公司，与蓝山科技长期合作。2014年，蓝山科技在新三板挂牌上市时，就由华龙证券担任主办券商，中兴财所和天元律所分别为蓝山科技提供了审计和法律服务。其中，中兴财所为蓝山科技提供审计服务从2014年至2019年，是长期以来熟悉合作的会计师事务所，自蓝山科技上市以来，中兴财所的审核就一路畅通无阻。连续六年，中兴财所的审计意见均为标准无保留意见。

2021年8月，我国证监会对相关中介公司立案调查。2021年4季度，4家机构的处罚陆续落地。其中，证监会公开谴责了中兴财所及其负责蓝山科技审计业务的三位会计师，并处以相应罚款。

从证监会披露的资料来看，中兴财所及其注册会计师近年来已先后多次被相關机构约谈、处罚。2021年该所会计师杨海龙、王雅栋对斯太尔动力出具的2016年年度审计报告存在虚假记载、未勤勉尽责被证监会警告并罚款。2022年3月，该所会计师刘永、李铁庆因对福建本草春斛股份有限公司2017年和2018年的报表审计违规、未勤勉尽责，被福建证监局发出警示函，要求整改（表1）。

三、违反会计职业道德基本原则的具体事项

（一）独立性、客观公正原则的缺失

蓝山科技的舞弊行为得以发生，部分原因在于其与合作伙伴之间长期稳定的合作关系。中兴财所为蓝山科技提供审计服务从2014 年至2019年，鉴于与被审计单位的互动频繁，审计人员与被审计单位及其管理层的关系日益紧密。在这种背景下，审计人员可能出于对双方的情感因素，潜意识地倾向于维护被审计单位的利益。这可能导致他们在出具审计报告时，为了避免对被审计单位产生不利影响，而放弃坚持独立性和客观公正等原则。此外，随着审计人员对被审计单位的信任加深，他们可能仅依赖被审计单位提供的书面或口头证据，而不进行深入调查，从而未能充分了解被审计单位的真实情况，进而降低审计质量。

（二）专业胜任能力和勤勉尽责原则的缺失

中兴财所对蓝山科技审计时的严格和谨慎程度不够，因此蓝山科技才有机会瞒过事务所与关联方虚构关联交易。严格和谨慎程度不够，主要表现在：1.对银行实施函证时，没有对银行结算单和银行信函进行专业地质疑、审查其真实性。2.对蓝山科技的客户和供应商在访谈过程和函证方面有瑕疵，未能完全控制获取过程。第一，《函证程序控制措施表》虽然按照要求编制，但并没有对询证公司提供的有关资料进行有效核查；第二，询证信未单独邮寄，而是通过蓝山科技进行收发，即便是收到了邮件，也没有发现被询单位的地址和其实际位置不符。3.未对已获取的审计证据进行认真审核，未能识别客户、合作研发机构和蓝山科技是否存在关联关系。没有按照收入确认准则结合具体销售业务对产品验收的主要过程进行测试，也没有注意到不正常的收、发货。4.没有保持应有的职业怀疑，也没有质疑在研发和资本方面的高投入以及较前几年而言突增的销售业务。5.在实施风险评估过程中，没有采访过蓝山公司的财务主管赵瑞虹，也没有对其长期不履职是否有舞弊的问题做出评价。

（三）良好职业行为原则的缺失

职业道德守则要求注册会计师要遵守法律，避免损害职业声誉的行为发生。而中兴财所的涉事会计师刘永、李铁庆“良好职业行为原则”缺失。没有勤勉尽责地审计蓝山科技的财务年报，最终导致其东窗事发，蓝山科技从“投行圈”眼中的绩优股沦落为典型违法案例，中兴财所的排名明显下滑。不但对证券市场造成了不良影响，而且使公众对科创企业以及负责审计科创企业的会计师事务所及注册会计师产生怀疑。

四、会计职业道德框架的应用

（一）识别不利影响

中兴财所与蓝山科技有着多年的合作伙伴关系，连续为蓝山科技提供六年的审计服务。审计项目组的签字注册会计师刘永和李铁庆在2015—2019年这五年时间里分别参与4次和3次对蓝山科技的审计工作，使得注册会计师与被审计客户形成长期合作的人情关系。在合作过程中，蓝山科技认识到了中兴财所审计时的严格和谨慎程度不够以及审计注册会计师在人情关系的影响下无法客观、公正地进行审计工作，因此蓝山科技才有机会瞒过事务所与关联方虚构关联交易，故存在密切关系的威胁。

蓝山科技2017—2019年财务报告显示，三年间公司研发支出总额高达4.4亿元。作为一家新三板挂牌不久的企业，这一数据引人深思。

面对如此明显的研发支出和净利润波动，负责审计的中兴财所及其会计师却未注意。然而，注册会计师具备专业能力和丰富经验，显著的错误无法逃脱他们的审查。关于蓝山科技，有人认为审计人员对科技领域的专业知识了解不足，从而未能揭示财务造假行为。这种观点违反了注册会计师职业道德守则中关于专业胜任能力的规定。守则明确指出，在审计特殊行业时，注册会计师可以寻求专业人士的协助，以确保审计服务质量。然而，中兴财所的审计人员未寻求专业人士的协助就出具了无保留意见的审计报告。如果注册会计师明知自身缺乏专业知识却仍未寻求协助，那么唯一合理的解释是审计人员参与了蓝山科技的财务造假行为。之所以这么做，是因为造假给审计人员带来了经济利益，所以存在自身利益的威胁。

截至2022年12月31日，全国共有会计师事务所9082家（不含分所），共有注册会计师334 898名。其中，执业会员人数为98 099人，非执业会员人数为236 799人。而截至2022年底我国境内上市公司共计5061家，审计行业存在“僧多粥少”的情况，行业竞争较为激烈，存在通过瞒报来维持客户的不良现象。中兴财所及其负责审计的会计师就存在维系老顾客蓝山科技而无法客观行事。此外，蓝山科技作为科技创新企业，在审计过程中会涉及到如科学技术价值的界定等事项，员工的专长使得他们对相关事项的讨论具有权威性，这使得注册会计师在遵循其判断时面临外部压力的威胁。

（二）评价不利影响

评价不利影响的严重程度时，需从性质和数量两个维度进行全面衡量。通过前文的研究发现，中兴财所及其会计师面临密切关系、自身利益以及外在压力的威胁，在蓝山科技2017—2019年度财务报表及2020年公开发行股票相关事项的审计过程中，违背职会计业道德，未能勤勉尽责，未能发现其财报、技术和业务、公司治理以及独立性等层面，存在大量的虚假信息。而蓝山科技借助注册会计师违背职业道德出具的审计报告和虚假的财务指标，使得原来不符合冲击新三板精选层条件的指标达到要求，一旦冲击成功就会获得更多的融资资金。不仅侵害了投资者、债权人等利益相关方的权益，同时对证券市场的健康发展产生负面影响，导致整个会计行业信誉受损。

（三）應对不利影响

首先，依据专业判断，针对超出可接受范围的不利影响，采取措施予以防范，消除或降低不利影响至可接受程度，或在必要时拒绝或终止业务活动。针对中兴财所及其会计师刘永、李铁庆为蓝山科技长期以来提供服务而形成的密切关系、自身利益以及在审计过程中由于缺乏专长而服从被审计方形成的外在压力等不利影响，采取以下措施。

中兴财所可以通过向该项目分配更多时间并指派其他业务项目团队且具有审计科创型企业丰富经验的会计师担任项目合伙人执行或重新执行审计业务的关键部分。针对像蓝山科技这类长期客户，首先，要对项目组合伙人进行内部调整、定期进行轮换。其次，再由项目组以外的复核人复核已完成的审计工作并给予相应意见。最后，再根据注册会计师所出具的审计报告、企业上市信息等其他资料，与法律授权的第三方机构进行外部复合。此外，要建立合理有效的投诉程序，让审计人员可以注意到违反职业道德的情况；制定有关程序，识别审计项目组会计师与客户之间的利益关系，同时建立惩戒机制，保障相关程序得到遵守，从而将不利影响降到可以接受的水平。若实施一系列措施后仍未将不利影响降到可以接受的水平，应终止对蓝山科技的业务。

五、中兴财所违背会计职业道德的启示与建议

（一）对注册会计师的启示与建议

注册会计师应首先明确自身职责，恪守职业道德，忠实履行职责。要在审计的过程中保持独立性，也就是公正地做出审计决策，要明确与被审计企业的关系是监督与被监督关系，而非合作伙伴关系，因此，不应刻意隐瞒被审计企业的问题。例如，在本案例中，中兴财所与蓝山科技长期合作形成的紧密关系，对审计单位的独立性产生了影响。在进行企业财务状况审计时，审计人员必须具备丰富的财务专业知识，以便判断被审计公司的财务流程是否合规、财务报表是否存在重大错报。为确保审计结果的客观公正，审计人员需保持高度的职业怀疑，同时真实客观地收集和评价审计证据，以确保审计结果的真实性和准确性。即使是连续审计多年的公司，也不能盲目相信和一味接受客户提供的审计证据，在分析问题时，务必审慎对待，不可轻率地依据主观臆断或过往经验便草率作出判断，同时，要对关键性的审计证据和异常情况给予足够的关注。

（二）对会计师事务所的启示与建议

在承接业务时，会计师事务所应确保其机构人员具备充分的能力和经验以胜任相关工作。审计人员需了解被审计单位的业务运作及所处环境，对异常现象保持警惕。定期组织培训，提升员工专业能力，以防因个人能力不足而未能察觉舞弊问题。在基本审计流程完成后，仍需保持严谨态度。需对正在进行中的财报审计项目及时进行质量控制复核，以控制审计风险。最后，会计师事务所总所应加强对分所的管理，自发注销一些资质差、水平低的分所，从而提高事务所的总体水平。在奖惩制度方面，将工资薪酬同审计工作质量挂钩。对工作表现出色的审计人员给予奖励，对违反职业道德的人员取消其评优、晋升等资格。

（三）對被审计企业的启示与建议

优化内部管控及企业内控机制，减少管理层不当行为的发生。在本案例中，蓝山科技为了达到财务造假的目的，通过与隐藏的关联企业进行虚构业务，从采购生产到销售实施全程造假，说明其内部控制存在重大缺陷。因此，企业务必确保内审部门的设立、人员配置及工作开展的独立性。内审部门应当充分发挥监督与检测职能，及时发现并解决相关问题，向董事会或监事会报告，确保整改工作得以有效落实。同时，董事会及监事会亦需切实履行职责，防止职权滥用。

（四）对外部监管机构的启示与建议

鉴于我国审计市场竞争激烈，许多会计师事务所以违背职业道德、迎合客户需求、降低审计质量的方式争夺业务资源，这无疑对我国审计行业的公信力造成了严重损害。因此，强化行业监管至关重要，首要任务是制定合理的审计收费标准。收费既不能过高，也不能过低，避免因费用过高导致独立性受损，同时也要防止审计费用过低影响审计质量。其次，针对会计师事务所以及注册会计师违背职业道德与审计准则，协同被审计公司掩盖财务造假行为，予以严肃处理。通过提高其违法、违规成本，如采取高额罚款、取消从业资格、进行民事处罚甚至刑事处罚等措施，会计师和事务所才会自觉遵守法律法规，致力于提升审计质量，以确保财务报告的准确性和公信力。例如本案例中的中兴财所，违反职业道德和审计失败的事件频发，在遭受处罚、缴纳罚款后仍有类似事件发生。这些表明，针对违反会计职业道德及审计失职的行为，我国证监会实施的惩罚力度相对较弱，主要采取警告及行政处罚措施。只有“拳拳到肉”，才能进一步降低类似事件的发生。

主要参考文献：

[1]李东升.浅析较长审计任期对审计质量的不利影响及其防范措施[J].现代商业，2012（02）：26.

[2]郭笑竺.会计职业道德问题研究与分析[J].天津经济，2022（07）：53-56.

[3]罗演.会计职业道德的失范与重塑研究[J].经济师，2022（07）：73-74.

责编：梦超