所得税会计核算

王丽英

本文分析了所得税核算的一般原理，论述了资产负债表债务法，详细分析了所得税所涉及业务的会计处理内容。

所得税会计核算是会计实务核算中重要且有难度的内容，在会计实务应用中涉及的问题也越来越复杂，有必要系统全面地掌握所得税核算的知识。以下就有关所得税会计核算进行论述。

一、所得税核算的方法

所得税核算有应付税款法和资產负债表债务法，一般要求采用资产负债表债务法。资产负债表债务法下，表面看，收入、费用、利得损失会计和税法确认不同，造成应纳税所得额和会计确认的利润的差别，形成会计上的所得税费用和应交税金的差别。实际上，利润表上的收入、费用、利得损失是由资产负债表的资产负债的增减变动引起的，所以税法和会计资产和负债确认计量不同的问题，就是应纳税所得额和会计利润差异的根本。应付税款法下，所得税费用等于应交所得税，是按税法口径计算的所得额，没有考虑收入与费用的配比，该方法简单，不能全面真实反映企业的财务状况。资产负债表债务法下所得税费用等于当期应交所得税加减递延所得税（税法和会计在交税时间的不同所致），将应计入企业的负债计入报表内，不少计负债，资产根据谨慎性原则计入报表内，全面真实地反映企业资产负债情况，合理确认所得税费用。应税所得额税差异分为永久性差异和暂时性差异。

永久性差异只影响当期应交所得税，不影响以后期间的应交所得税；暂时性差异影响当期应交所得税和未来应交所得税，暂时性差异在各个期间上税会有差异，资产负债收回和清偿完毕差异消失。所得税会计就是一一对各种暂时性差异计量，分别计算出各期所得税费用和应交所得税，使其符合收入费用配比。

当期应交所得税是按税法口径计算的当期所得额乘当期所得税税率计算的应交所得税，设置应交税费—应交所得税（当期应交所得税）科目核算。用当期税法规定的收入减税法规定的当期费用，直接得到应税所得，也可以用会计利润加减税法与会计在收入与费用确认数的差异，调整纳税额。不考虑资产负债账面与计税基础的差异，过程比较繁琐且没有意义和可操作性。

递延所得税主要是从资产负债账面价值与计税基础差异的角度考虑。

二、永久性差异的处理

永久性差异（资产负债的计量不同所致）直接调增调减当期费用、收入利得，计算应纳税所得额，形成永久性差异资产负债的账面价值和计税基础一致。由于税法不允许以后期间调整，实际上调整后收益和费用是配比的，其实就是使所得税费用和收益配比。实务中需要调整的永久性差异有居民企业间的红利利息、国债利息，不可在税前扣除的行政性罚款，居民企业间支付的股利等。

三、暂时性差异的处理

资产负债会计和税法在确认计量时不同，产生应纳税所得额差异，这种差异在资产收回或负债清偿时消失（这里所说的都是暂时的差异，不涉及永久性差异）。会计上为了使当期损益与所得税费用配比，纳税所得额暂时性差异将增加或减少当期所得税费，形成递延所得税负债或资产并在以后期间转回，直接比较资产负债的账面价值和计税基础不同，它无法直接从收入、费用和利得损失分析计算对所得额的影响，计算过程相当麻烦，也没有意义。

《企业会计准则第18号——所得税》所指资产的计税基础是企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债计税基础是负债的账面价值减未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣金额。资产负债的账面价值是会计所确认计量的价值，适用各自的准则。资产负债的账面价值与计税基础的差异就是纳税所得额差异，包括所有暂时性差异。资产负债账面价值减资产负债计税基础计算纳税所得额差异。

应纳税暂时性差异会使未来多交税，当期少交税，当期应交未交，考虑所得税影响时应该确认一项负债，即递延所得税负债。可抵扣暂时性差异会导致未来少交税，当期多交税，满足未来可转回条件，确认为一项资产，即递延所得税资产。

递延所得税资产负债计量是根据纳税差异和未来税率计量的，未来适用的税率和当期适用税率有可能不一样。本期应交未交，按本期税率计算确认为一项负债，但是这项负债只承认在未来按未来税率与应纳税暂时性差异计量的金额，所以按未来金额计量递延所得税负债，其差额自动地调整当期所得税费用。本期多交的税款，按当期税率计量，但是未来抵扣的金额是按未来税率计量的，所以递延所得税资产只能按未来税率计量。这里的应交税额是所得税费用与收益配比数，会计上计算的当期收益的所得税费用，当期应该列支的所得税费用，与当期按税法纳税所得额计算实际缴纳的税金比较，出现当期应交未交情况，少列支所得税费用，多交会多列支所得税费用。为了收益与所得税费用配比，少交的应该列为一项递延负债，多交的应该列为递延资产。递延所得税资产的确认还必须满足未来有足够多的纳税所得额可以抵扣。

形成应纳税差异但未确认资产和负债的情况。业务宣传费超过扣除标准，当期不允许扣除，但可以在以后期间扣除，且以后期间有足够利润可抵扣，应当确认递延所得税影响。此时认为账面价值为零，账面价值减可抵扣暂时性差异计算计税基础，即实际可抵扣数。计税基础业务招待费超过扣除标准，当期不允许扣除，以后期间也不允许扣除，应作为一项永久性差异，只影响当期所得税费用和当期应交所得税。

以上都是资产负债的确认计量时影响会计利润和应纳税所得额，应将递延所得税资产负债的对方科目确认为所得税费。其他情况下文作为特殊业务阐述。

四、递延所得税资产和负债的转回

一般业务的资产负债在确认计量时产生的纳税所得额差异绝对值数在时间轴上是先增加后减少的，时间与差异的坐标里会是一段抛物线，开始一段称为纳税所得额差异的发生，过顶点之后称为差异的转回。在实务中这种差异实际上是个累计的时点数，差异的绝对数越大差异越大。绝对数值的增减变化表现为增加或减少，所以期末的纳税差异数减期初纳税差异数就是本期差异发生数。差异发生递延所得税负债或递延所得税资产增加，转回递延所得税负债或资产减少。

递延所得税资产负债确认影响当期所得税费，产生递延所得税收益或损失。

五、资产负债计量时税会差异不影响当期利润和纳税所得额的情况

当资产负债计量时，不影响当期会计利润和纳税所得额，所以当期不会有收益和费用配比的问题，但是在资产收益实现和负债清偿时，这部分账面价值变动会全部转入当期损益，所实现的利益是税后的。如其他权益工具投资和其他债权投资就属于这类资产，负债很少见。差异发生时尽管不会产生应交未交、多交所得税情况，但是这种差异由于在未来资产收益实现时公允价值变动部分全部转入当期损益，再去缴纳所得税，实际上资产在初始计量时所能带来的收益其实是税后的，所以应该在当期确认一项所得税负债或资产，调整其他综合收益，递延所得税资产还应满足未来可转回一般原则。递延资产负债会计分录对应科目为其他综合收益不再是所得税费用。

企业非同一控制下免税控股合并产生的合并资产负债表，除商誉之外的资产负债所形成的纳税差异也适用这种情况。考虑所得税影响时资产能带来的收益也是税后的。资产评估增值是应该调整资本公积，调整为资产所能带来的净收益，递延所得税资产负债对应科目是资本公积。但是合并报表经过合并抵消，被合并方资本公积抵消，最终只影响商誉。非同一控制下免税吸收合并资产负债除商誉外所形成差异，合并后只有一个主体，直接调整商誉。

企业同一控制下免税合并资产负债计量不产生差异，均为账面价值，应税合并产生差异所形成的递延所得税资产负债对应科目是所有者权益。这类资产在收益实现或负债清偿时发生差异的转回，暂时性差异消失，收益转入未来期间损益，递延所得税资产负债向反方向转回，未来期间损益不产生差异，正常交税，仅仅将前期的资产负债的收益调整为税后。前期确认的递延项目调整反方向转回，合并资产负债表的业务也是同样处理。

权益法下长期股权投资形成纳税所得额差异的情况比较复杂，涉及影响当期损益和当期利润，并影响未来应交所得税的情况和不影响当期利润和纳税所得额，但影响未来纳税所得额和应交所得税的情况，按所适应的各自情况处理，前提是长期股权投资不打算长期持有。权益法下，发放股利会产生可抵扣差异，差异在投资收回时影响损益，但居民企业间的股利免税，所以是永久性差异，不涉及递延所得税问题。若持有长期股权投资，所产生的差异无法转回，所以不涉及递延所得税的问题。

内部研发资本化支出税法规定可以加计扣除，会导致无形资产账面价值和计税基础的不同，但是这种可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产，属于所得税豁免。

六、非同一控制下企业合并产生的商誉问题

商誉不确认递延所得税的影响，若确认会导致商誉无限循环地增加。商誉确认递延所得税负债会减少被合并方净资产，被合并方在合并资产负债净资产减少，此时合并成本减净资产的份额又会增加，这样无限循环。商誉在满足条件时追溯调整，减记，减记后符合条件应恢复。

七、递延所得税资产的复核

期末应当对递延所得税资产进行复核，如果未来期间很可能无法取得足够应纳税所得额可抵扣，应当减记递延所得税资产，除原确认计入所有者权益减记所有者权益，其余减记当期所得税费用。以后期间发生变化能够产生足够可抵扣的应纳税额应恢复减记递延所得税资产。

八、特殊交易事项的所得税会计处理

与股份支付有关的所得税会计，根据税法规定，会计上确认的股份支付费用允许在未来实际支付时税前扣除的，应当按估计的未来实际支付费用和未来税率确认递延所得税资产。估计未来实际支付的费用大于当期确认费用部分，确认递延所得税资产的部分计入资本公积，未超过部分计入所得税费用，与前面的理论是一致的。股份支付所确认费用不允许税前扣除的属于永久性差异，影响当期所得税费用。此处股份支付仅仅涉及权益支付且有等待期产生所得税时间上的差异，其他股份支付税法与会计计量上没差异。

与单项交易有关的所得税，在一项交易中资产负债初始确认时不影响纳税额与利润，但是资产负债的计税基础与账面价值产生差异，且不属于所得税豁免，应当同时确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响。包括固定资产的弃置费用处理和承租人在租赁开始日确认的租赁负債和使用权资产问题。此类递延所得税资产和负债的后续计量与一般账务处理相同，影响当期损益时差异的发生、转回计入所得税费用。这里的单项交易就是一项交易，重点在同时产生资产负债纳税差异。

与发行方确认为权益工具的股利发放的所得税问题，会计上认为股利是税后支付，而税法允许在实际支付时税前扣除，应付股利，发生时不影响纳税所得额，未来实际支付会减少纳税所得，在发生时应当确认递延所得税的影响，确认递延所得税资产。股利来源于损益，对方科目记所得税费用，来源于综合收益记其他综合收益。负债清偿时所确认递延所得税资产反方向转回，调整了转回期间的所得税费用及所有者权益。

资产负债表日后发生会计差错更正和会计估计影响以前期间留存收益，产生纳税差异，需要追溯调整，应该确认递延所得税资产或负债的影响，并调整以前期间留存收益，记盈余公积和为分配利润。

无论哪种业务，千变万化都是讨论资产负债在收回或清偿时所能带来的收益与所得税的问题，收益都是考虑抵税效应税后的，只是所得额交税的时间与会计所得税费用抵扣时间不同而已，所以在确认一项资产或负债的时候，必须调整为考虑抵税效应后所能实现利益或清偿的代价，真实反映资产负债水平。

九、所得税会计的列报

所得税费用按会计上配比之后的所得税费用在利润列报。在资产负债表上递延所得税资产在非流动资产项目列报，但应当扣除未来一年内转回的递延所得税资产，递延所得税负债在非流动负债列报，但应当扣除未来一年内转回的递延所得税负债。应当在附注中列示递延所得税资产负债产生的原因等。

（作者单位：甘肃省白银公路事业发展中心）