基层央行数字人民币应用的财务问题研究——基于人民银行江苏省分行辖内的调研

●陈 军 凌 潇 嵇小凡

一、研究背景和研究方法

（一）研究背景

1.国家政策。 党中央高度重视发展数字经济，将其上升为国家战略，数字经济催生数字人民币的产生发展，中国人民银行须重视法定数字货币的研究开发。 2014 年成立法定数字货币研究小组， 开启了数字人民币的系统性研发工作；2016 年， 成立数字货币研究所， 完成法定数字货币第一代原型系统搭建；2017 年末， 经国务院批准， 人民银行开始组织商业机构共同开展数字人民币研发试验；2019 年末以来，我国在深圳、苏州、雄安、成都及2022 北京冬奥会场景开展第一批数字人民币试点测试。

数字人民币的发展对会计核算提出更高要求。 财政部在2022 年12 月26 日发布的《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022 年年报工作的通知》（财会〔2022〕32 号）（后文简称《通知》） 提出企业持有由中国人民银行发行的数字人民币的，可以增设“数字货币——人民币”科目，在资产负债表中将其列报在 “货币资金” 项目。2021 年12 月中国人民银行发布通知要求在业务状况表中设立 “228 流通中数字人民币”“611 数字人民币储备库”会计核算科目，用于表内和表外核算向社会流通领域投放的数字人民币。

2.发展需求。随着大数据、云计算、人工智能、区块链、物联网等数字科技快速发展， 中国电子支付尤其是移动支付快速发展， 数字经济发展需要建设适应时代要求、 安全普惠的新型零售支付基础设施， 进一步满足人民群众多样化的支付需求， 并以此提升基础金融服务水平与效率， 促进国内大循环畅通， 为构建新发展格局提供有力支撑。同时，全球加密货币的迅速发展对国际货币体系、 跨境资本流动管理等带来诸多风险和挑战， 各主要经济体均在积极考虑或推进央行数字货币研发。

3.发展现状。 当前，数字人民币应用场景覆盖生活缴费、餐饮服务、交通出行、购物消费、政务服务等领域。 在地方政府的积极参与支持下， 在一些地区开展了数字人民币红包活动，验证了数字人民币技术系统稳定性、产品易用性和场景适用性， 增进了社会公众对数字人民币设计理念的理解。

2023 年1 月30 日江苏省政府办公厅印发实施《江苏省数字人民币试点工作方案》，江苏省人民银行分支机构积极响应， 在财务核算领域探索应用数字人民币。 已使用数字人民币发放车贴、职工借款、收取团费、收取餐费交通费、小额差旅费报销等。 但就人民银行财务费用核算来说， 尚未明确数字人民币经济业务所属会计科目、具体核算规则及相关管理要求。 本文从基层人民银行视角，对数字人民币对传统财务管理的影响开展调研，并相应提出政策建议，从而为做好基层央行数字人民币财务核算工作提供参考。

苏州作为数字人民币首批试点城市之一，在测试规模、特色场景、累计交易量等方面保持快速增长，为央行数字货币的落地提供良好的科技和经济支撑。 2019 年初，央行在苏州设立长三角金融科技有限公司， 加速央行数字货币研发。 截至2022 年底，苏州试点应用场景遍布全市，涉及24 个行业大类，涵盖了交通出行、教育医疗、民生服务、智慧政务、旅游零售等各领域。 应用场景持续扩大，流通环境持续优化， 为数字人民币调研提供良好研究基础。

（二）研究方法

本文主要采用调查问卷法，选取苏州（数字人民币全国首批试点城市之一） 辖内金融机构和人民银行江苏省内各地市分行为调查对象， 分别对苏州辖内10 家金融机构①（8 家运营机构②和2 家地方法人银行）和江苏省内12 家人民银行地市分行分别发放问卷10 份和12 份，收回有效问卷10 份和12 份。

为了深入了解数字人民币在金融机构和基层人民银行财务实务应用中的情况，本文对调研反馈情况进行分类梳理和分析，以期解决实务中数字人民币财务核算和风险管理问题提供参考。 对于辖内金融机构调查内容侧重于数字人民币对公钱包管理、已应用场景、内部控制等方面；对人民银行地市分行调查内容侧重于数字人民币应用现状、存在问题、政策建议等方面。

问卷收回后，对有效问卷相关信息进行分类汇总和数据分析。 经过对苏州辖内10 家金融机构50个数字人民币应用场景的调查问卷汇总整理，调研结果反映，在应用场景方面，目前数字人民币代扣代缴五险一金、发放工资、缴纳水电费等48 个场景已健全，其中工商银行、招商银行和建设银行场景开通率较高（见图1）。

图1 苏州辖区金融机构数字人民币调研场景开通率

经过对江苏省内12 家地市分行问卷整理，调查问卷结果反映， 在对公钱包开通和科目设置方面， 江苏省分行辖内12 家地市分行中有8 家已开通对公钱包，其中有6 家地市分行参考数字人民币的M0 定位，在“现金”科目核算相关业务，内容涉及对公钱包与基本户之间的兑入兑出业务，以及运用数字人民币进行收支核算等；有2 家在“银行存款”科目核算相关业务。 在岗位设置方面，省内12 家市分行问卷均反映，数字人民币财务应用对会计财务岗位设置产生了影响，目前对岗位设置、职责分工要求不清晰。 在对公钱包管理和内部控制方面，省内12 家市分行问卷中， 有8 份已开通对公钱包的单位问卷均反映数字人民币财务应用存在盘点对账的风险管控影响。

根据调研结果， 下文详细分析相关问题和影响，并结合实际提出强化数字人民币财务管理的对策建议。

二、 数字人民币应用对基层央行财务管理的影响

（一）数字人民币应用对财务核算规则的影响

1.数字人民币核算科目设置不明确。 调查问卷结果反映，江苏省内地市分行对数字人民币归属于现金还是银行存款科目核算不统一，主要是由于理论界对数字人民币核算科目归属存在争议，人民银行顶层设计上暂未统一规范数字人民币财务核算科目，导致分支机构在核算数字人民币业务时存在不一致性。 如果不统一数字人民币财务核算科目，可能会造成财务核算不规范、标准化水平不足的问题。

2.财务记账规则体系未建立。 针对各类应用场景的数字人民币全链条财务核算规则体系尚未建立，导致数字人民币财务核算的规范性、全面性和完整性还有待提高。 例如，使用数字人民币回拨经费进行财务结报的场景尚未开通。 据了解，该项业务在人民银行营业室ACS 系统（中央银行会计核算数据集中系统）和商业银行行内核心业务系统还未进行场景推演，后期该项业务何时开展也无明确时间表。 为提高数字人民币财务核算的规范性，亟须针对各类应用场景，匹配建立全链条财务核算规则。

（二）数字人民币应用对岗位设置的影响

1.数字人民币相关管理岗位设置缺乏规范。 根据调查问卷结果反映，数字人民币财务应用对会计财务岗位设置产生了影响，数字人民币相关职责安排和岗位制衡的顶层制度缺乏会引发内控风险。 目前会计法、行政事业单位财务制度尚未明确数字人民币相关管理岗位设置， 对数字人民币不相容岗位相互分离、相互制约和相互监督的内控体系缺乏顶层设计。是否由出纳兼任数字人民币的支付、盘点？ 如何进行会计记录和稽核？ 缺乏制度保障，容易引发资金安全风险和财务合规性问题。

2.数字人民币岗位职责分工安排未细化。 目前数字人民币相关岗位分工较笼统，多由出纳、会计人员兼任数字人民币的支付、记账工作，缺乏明确具体的职责分工安排。 对以数字人民币形式发放工资、进行报销、受理审核凭证、数字人民币日记账核算和经费户记账、月末盘点和对账等工作缺乏细化的职责分工安排，容易造成权责不清、分工不明等问题。

（三）数字人民币应用对日常管理的影响

1. 数字人民币对公钱包财务管理规定未建立和完善。在基层央行日常财务管理中，对公钱包的开立、转账等工作对基层央行财务合规性产生重要影响。对公钱包的使用管理催生出完善央行内部财务管理制度的需求。目前人民银行总行尚未建立和完善对公钱包财务管理规定③，未规范开立、转账等事项，可能会引发转账操作风险。

2.数字人民币如何盘点无明确规定。 根据调研结果，省内12 家市分行问卷中，有8 份已开通对公钱包的单位问卷均反映数字人民币财务应用存在盘点对账的风险管控影响。 数字人民币若视作现金进行管理，又区别于传统意义上的实物现金，如何进行盘点尚未明确，是否参照传统现金进行定期盘点并记载日记账，缺乏相关制度规定。 但是，若不在日终、月末及时盘点，就难以确认资金是否准确成功发放、有无误发漏发等现象，可能会产生资金风险。

3. 对公钱包兑出数字人民币是否视同取现未予明确。 根据《人民银行结算账户管理办法》，对公账户除基本存款账户外原则上不可支取现金。对于绑定基本存款账户外的对公账户数字人民币钱包是否应将兑出数字人民币视同于取现交易，用户绑定的对公账户是否需限制取现等有关事项，在目前的商业银行相关业务规则和人民银行总行财务制度均未作明确要求。是否视同取现的规定不统一、标准不明确，可能引发人民银行数字人民币财务管理中发生钱包操作风险、账户资金风险等问题。

（四）数字人民币应用对财务内控方面的影响

1.数字人民币对公钱包暂未执行年检规定。 按现行模式，一个对公客户可在任意一家运营机构开立一个数字人民币对公钱包，可绑定基本户、一般户等对公账户，钱包数量开立随意性较大可能带来资金监管风险。 因此，需要对钱包开立、银行账户绑定、钱包年检等相关事项做出明确规范。 当然，数字人民币对公钱包不属于账户体系，在实际管理中是否适用中央预算单位银行账户管理办法值得商榷。

2.数字人民币对公钱包对账缺乏操作标准。 因钱包与账户属于不同体系，除兑换外，不能直接交易，对于数字人民币兑出④兑回⑤后，即按原有的账户体系管理。 目前，部分运营机构打印出的银行账户对账单无法显示数字人民币钱包使用明细， 仅有兑出兑回信息，需线下提交申请才可打印数字人民币对公钱包交易明细，或网银端查询钱包明细，不便于对账管理。若参考现金管理，当数字人民币对公钱包有余额的情况下，可能出现数字钱包坐收坐支的情况，带来较大风险隐患。 此外，无法在《支付结算办法》等相关结算法规中找到规范钱包交易凭证及对账要求的法律依据，一旦出现运营机构操作风险， 可能因此产生法律纠纷。

三、相关对策建议

（一）统一规范基层央行数字人民币财务核算规则

1.统一设置数字人民币财务核算科目。 数字人民币是中国人民银行发行的数字形式的法定货币，存放于个人钱包或对公钱包中； 现金则是实物形态的货币，以纸币和硬币的形式流通；银行存款是以非物质形态存储在银行账户的款项。 三者在形式、概念等方面都存在区别。 同时，由于数字人民币不具备实物形态且与银行账户存在松耦合性，因此，在会计账户和核算科目的选择上，库存现金及银行存款等货币资金的确认、计量、核算方式不适用于数字人民币。 为了统一设置数字人民币的财务核算科目，财政部等部门在2022 年发布的《通知》中建议增设“数字货币——人民币”科目。中国人民银行总行在会计业务状况表中设立了“228 流通中数字人民币”科目，并与原先的“200 流通中货币”科目并列。 因此，财务科目设置建议参考上述级次并列思路，在“101 现金”“102 银行存款”科目后，并列新设一级科目“103 数字货币”，下设二级科目“10300 数字货币——法定数字货币”、三级科目“1030000 数字货币——法定数字货币——数字人民币”， 专门核算数字人民币收支业务。这种设置的依据是为了明确数字人民币与现金、银行存款的区别。

2.建立数字人民币的财务记账规则体系。 人民银行应制定并出台相应的财务核算指引，以规范不同场景下的数字人民币记账规则，并根据后续场景的新增情况进行动态完善。笔者对人民银行目前主要财务收支业务进行的总结梳理，形成了“人民银行数字人民币财务核算示例”。比如，银行存款兑出数字人民币对公钱包：“借：1030000 数字人民币，贷：1020000 银行存款——活期”，如表1。

表1 基层人民银行数字人民币财务核算示例

（二）健全基层行数字人民币岗位设置

1.明确相关岗位牵制要求。省内12 家分行调查问卷反映，有8 家已开通对公钱包的单位在现有出纳、会计岗位中增设数字人民币核算职能，数字人民币业务在网银端操作，参照银行存款网银操作岗位进行职责分工。因此考虑基层央行存量会计财务人员有限的实际情况，建议参考《会计法》《中国人民银行会计基本制度》等规定的会计财务岗位牵制要求，在现有出纳、会计、会计主管岗位中增设数字人民币出纳、会计、会计主管等职能。 明确由出纳管理数字人民币，涉及数字人民币转账业务，由出纳提交并经会计人员网银授权后方可执行，从而实现岗位制衡。

2.细化职责分工安排。 参照现有财务职责分工体系，建议明确数字人民币相关出纳、会计职责分工。 出纳岗位增设受理数币报销凭证、网银提交数字人民币转账业务、进行数币盘点、数字人民币日记账等职能。 会计岗位增设复核数币报销凭证、数币经费户记账、银行对账等职能。 会计主管增设数币报销审批、月末数币盘点审核、数币对账审核等职能。

（三）加强数字人民币对公钱包日常管理

1.规范数字人民币对公钱包开立和管理。 一是开发对公版本数字人民币应用程序。 目前，数字人民币应用程序仅有个人钱包版本，对公业务还未实现数字人民币APP 一键操作功能，企业如需办理不同银行数字人民币对公钱包开立、查询等业务需通过线下柜面或不同银行的网银办理，不利于集中管理。 建议开发对公版本数字人民币应用程序，优化数字人民币对公钱包线上开立操作流程， 在客户风险识别基础上，实现线上不同银行数字人民币对公钱包一键操作，提高办事效率和一体化风险管控。

二是规范转账管理。 一方面，完善对公钱包财务管理规则。 建议人民银行总行在修订财务制度时，嵌入对公钱包财务管理的规定，或明确各分支机构结合本地实际设置对公钱包财务管理要求，将开户行有关对公钱包管理制度的要求结合实际转化为人民银行内部要求，完善开立、转账等事项。另一方面，建议设置库存限额及交易限额规则，并根据各单位数字人民币业务需求， 相应建立钱包开立、交易限额、余额限额审批机制，确保转账安全性。同时，建议关注数字人民币账户的实名，以及付款合同中付款账户有关描述， 优化合同文本约定。由于个人钱包允许匿名开立四类钱包，与数字人民币对公钱包发生业务往来可能存在操作风险，因此，建议规定与数字人民币对公钱包发生业务往来的个人钱包应为三类及以上钱包，并全部采取实名制管理。

2.建立数字人民币盘点机制。 省内12 家市分行调查问卷中，有8 份表明采取实时盘点钱包余额和月末进行盘点的方式。 因此建议建立以下数字人民币盘点机制：一是实时盘点法，转账人员支付数字人民币业务后应实时查看对公钱包余额及明细查询栏目确认转账结果；二是将数字人民币纳入八相符⑥检查机制，由会计主管按月盘点对公钱包，保证账实相符，每笔业务足额兑换并成功发放后钱包余额应为0。

3. 明确对公钱包兑出数字人民币是否视同取现。人民银行总行财务制度应当对于分支机构数字人民币对公钱包兑出业务是否视同取现明确基本的遵循原则，按照内部制度执行外部国家统一制度办法的要求，规定上述业务是否视同取现应严格执行《人民银行结算账户管理办法》相关要求，并授权分支机构结合当地开户行管理实际要求修订自身财务制度细则，从而防范钱包操作风险、账户资金风险。 而上述制度建设的一个重要前提，就是根据数字人民币在全国试点的业务开展情况，从统筹金融发展与金融安全的高度，推动《人民银行结算账户管理办法》的更新修订，为人民银行总行财务制度修订提供基本的法律规章遵循。

（四）加强数字人民币财务内控管理规范

1.明确对公钱包开立数量和年检要求。 为了降低管理风险，建议明确规定只有基本户可以开立对公钱包，其他一般户不得开立。 这是因为多钱包的存在不利于转账汇款信息的统计和确认，可能导致资金管理的复杂性和混乱，引发资金监管风险和转账管理风险。 通过限制只有基本户开立对公钱包，可以确保对公钱包的集中管理和监控，提高资金使用的效率。 此外，对公钱包的开立应该受到严格的审批和监管，以防止潜在的风险和不当使用资金的情况发生。同时，数字人民币具有现金属性，对公钱包不属于银行账户，且绑定的银行账户已纳入账户年检管理，建议对公钱包不接受年检。

2.完善数字人民币对账操作要求。 省内12 家市分行问卷中有8 份均采取定期对账管理，其中4份对公钱包采取日终零余额管理， 汇总问卷结果，对于日常数字人民币对账，建议建立“三重核对法”对账机制。一是钱包端核对法，按照“对公钱包上日余额-今日实付发生额+今日实收发生额=今日对公钱包余额”进行核对。二是账账核对法，将数字人民币日记账与单位数字人民币对应科目分户账余额进行核对一致，保证账账相符。 三是基本户核对法，若按足额兑换原则每笔业务足额从银行账户兑出数字人民币至对公钱包相应金额，则成功发放该笔业务数字人民币后，对公钱包余额应为0，此法适用实时查询是否成功发放。通过查询银行存款上日余额±银行存款当日发生额（含兑出至钱包金额）=单位银行账户今日余额。

对当下获取数字人民币对账单的两种方式，一种是向线下柜面提交申请，另一种是在网银客户端直接获取电子明细。 出于成本效益原则，建议人民银行总行在财务制度中统一要求或分级授权各分支机构在自身财务制度细则中完善对公钱包对账要求，支持网银对账，网银对账明细视同对账单，提高对账效率。

四、启示和思考

数字人民币作为新兴事物，在财务应用上的规则将不断规范完善，综合上述影响，在数字人民币信息化水平提升手段和应对审计风险方面，有以下启示和思考。

（一）提升信息化水平，助推会计财务数字化转型

一是数字人民币将对会计财务信息化及业务处理多元化产生影响， 为了适应货币数字化发展要求，提升财务信息化程度，需要进一步完善财务核算及信息处理系统，推动会计财务在提升安全保障的基础上向多元化发展。二是数字人民币能有效促进传统会计财务工作与数字人民币支付的融合，可实现会计档案电子化、货币支付数字化、现金管理智能化、现金盘点与对账实时化，极大提升财务会计工作的效率和准确性，进而可推进会计财务数字化转型升级。 三是数字人民币有助于准确界定会计核算的边界。能够有效解决实物人民币支付过程中存在的无法追溯的弊端，从而可确保每一笔货币支付形成有序的资金支付链条，实现资金流向的全景透视。四是数字人民币为单位整体的经营状况进行分析和评估提供数据支持，促使会计的基本职能逐渐向分析、评估、预测、控制、决策支持等管理职能方向拓展，提升预算管理精确度，使会计的基本职能从会计核算向会计管理的整体性职能转变。

（二）强化内部控制，应对内外部审计风险

随着数字人民币应用场景不断扩大，建议完善对数字人民币会计财务处理的相关规则制定，尤其是进一步提升数字人民币支出标准、风险控制等方面的规范性要求。一是建议关注数字人民币在行业的发展及应用，强化对数字人民币宏观政策研究能力，全面评估数字人民币对传统会计业务带来的冲击和风险，提前做好会计监督。 数字人民币业务涉及会计核算、支付敏感信息安全、渠道运营、业务连续性和技术创新等多领域，建议提前做好会计监督检查指导，将数字人民币业务经营、管理、核算和安全管控等全流程纳入会计监督工作。 为做好应对内外部审计风险的工作，人民银行内部需要加强制度设计、部门间沟通合作，明确操作规范后按制度规范执行。 二是完善数字人民币相关制度规范， 建立健全数字人民币内控制度、业务流程、操作规范等，便于数字人民币推广和核算规范性。三是人民银行会计财务部门需加强与货币金银、支付结算等部门的信息互通，在多方合力下不断健全应用场景，提高数字人民币应用的智能性和合规性。 ■

注释：

①10 家金融机构：包括8 家运营机构（工行、农行、中行、建行、交行、邮储银行、招行、兴业银行）和2 家法人银行（苏州农商行、张家港农商行）共发放10 份问卷，开展有关数字人民币应用场景开通情况的调查。

②运营机构：在数字人民币双层运营体系中，中国人民银行作为第一层负责发行数字人民币，现阶段八家商业银行（工行、农行、中行、建行、交行、邮储银行、招行、兴业银行）及网商银行、微众银行两家互联网银行、三家电信运营商组成第二层，即数字人民币的“运营机构”，负责向公众兑换数字人民币；其他商业银行和非银行支付机构可以承担数币流通服务， 即2.5层。

③12 份有效问卷反映， 仅有4 家建立数字人民币相关财务制度。 如某市分行制定和下发《数字人民币会计核算标准化指引》用于规范统一辖内的数字人民币会计核算，但现阶段缺乏充分的制度依据以修订现行的财务制度。

④兑出是将绑定银行基本账户内的资金或实物现金兑换为数字人民币存入对公钱包的操作。

⑤兑回是将对公钱包内的数字人民币兑换为绑定银行基本账户内资金或实物现金的操作。

⑥“八相符”是指账账、账款、账据、账实、账表、账簿、账卡（折）、内外账务全部相符。