平台经济下个人所得税征管问题研究

●艾 华 冀晓曼

一、引言

平台经济是数字经济时代的产物，近年来发展速度强劲，发展规模迅速扩大。 2019 年8 月8 日《国务院办公厅关于促进平台经济规范健康发展的指导意见》（以下简称《指导意见》）指出， 互联网平台经济是生产力新的组织方式，是经济发展新动能，对优化资源配置、 促进跨界融通发展和“双创”、推动产业升级、拓展消费市场，尤其是增加就业，都有重要作用。随着数字经济的发展， 平台经济带动出现的零工经济就业形态对我国就业增长贡献巨大，与此同时，也给劳动关系的认定产生一定冲击（丁晓东，2018），这种灵活用工的模式具有企业边界模糊化、从属关系隐蔽化等特点，对现行劳动法规制模式提出了新挑战（王全兴和刘琦，2019）。 平台经济无疑对扩大就业规模、 增加居民收入具有重要的促进作用。然而不容忽视的是，互联网平台经济的快速发展为提高个体收入注入新动能的同时， 也为个税征管带来一些挑战， 我国电商平台个人所得税流失情况呈现出逐年递增的趋势（蔡昌，2017），当前很多分享经济新业态普遍存在偷漏税现象， 税收流失严重（陈宇和李锐，2017）。 因此，加快建立健全现代个人所得税制度、 提高平台经济下个税征管能力， 对推进税收治理现代化具有重要意义。

平台经济的数字化、虚拟化、多边化等特点加大了税收征管的难度，平台就业人员收入来源广、 信息不透明等特点不利于纳税遵从度的提高，在此背景下， 诸多学者都在对平台经济下的税收治理问题展开研究。例如，周克清和李霞（2018）认为，为更好适应平台经济的“碎片化”交易模式，税收制度应更加扁平化， 尽快出台促进平台经济发展的税收法案，通过“数据管税”强化税源管控，在法律体系、税收制度、 征管方式等方面创新税收治理体系； 国家税务总局泰安市税务局课题组等（2020）提出，平台经济由于跨界融合广、业务流动强、交易留痕难等特性造成税制要素难以确定， 发票虚开风险居高不下， 以及难以掌握平台经济的海量数据信息， 应通过完善法律法规、细化分类管理、推广电子发票等加强平台经济税收监管； 孙正等（2021）指出，共享经济对纳税主体身份认定、 适用税目明晰、 落实税收公平、 防范税收风险等税收治理工作带来新挑战， 应当把握平台税收治理优势、补充现行税制框架、完善第三方共享经济平台委托代征机制， 推动形成税收协同共治格局。个人所得税方面，周克清和刘文慧（2019）认为平台经济下个人所得的性质模糊， 税源难以监控，税收管辖权界定不明，并从信息不对称角度分析了个人所得税纳税遵从度不高的原因，建议完善我国平台经济个人所得税征管机制，消减税务机关与第三方平台之间及税务机关与平台从业人员之间的信息不对称局面（周克清和郑皓月，2021）。

综上所述， 平台经济作为新的经济增长模式，为我国经济增长做出了重要贡献，同时也对税收治理提出新的要求。现有研究主要集中于平台经济下完善税收征管体系的对策研究，针对平台经济下个税征管问题的研究略显不足，以及研究更多从税制端入手提出优化路径，缺乏对平台端的优势利用。 国家为促进平台经济规范有序创新健康发展也在持续加大监管力度，提升平台经济下的个税征管能力是我国进入新发展阶段抓住新机遇，应对新挑战的必然要求，是建立现代财税体制、完善现代税收制度的重要内容。 基于此，为促进我国个人所得税税收征管适应新的经济发展要求，贯彻税收的公平与效率原则，减少税收流失，本文将在已有研究的基础上，分析平台经济下个税征管的理论逻辑与实践逻辑，思考平台经济发展下我国个税征管面临的挑战，探索提高新时代个税征管能力的方法路径。

二、平台经济下个人所得税征管的逻辑分析

平台经济下的收入形式纷繁复杂，以直播平台主播为例，其收入形式可能包括直播打赏收入、签约收入、广告收入、商品销售收入、电商引流收入等。 在现行个人所得税征收制度下，平台从业人员的个人所得税缴纳仍然采取源泉扣缴和自行申报两种方式，平台与从业人员之间的关系就成为个人所得税实际缴纳形式及实际缴纳金额的核心影响因素。税务机关与企业之间在性质上属于税收权利义务关系，税务机关依法征收个人所得税并发放完税凭证，企业依法代扣代缴个人所得税。 如图1 所示，平台经济下个人所得税的涉税主体主要包括税务机关、企业以及个人所得税纳税人，企业包括平台企业和非平台企业。 个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，拥有委托代征资质的平台企业可以代扣代缴个人所得税。下面以电商直播平台为例进行具体说明， 目前主播与直播平台的经营模式主要有四种：一是主播作为平台企业的职工进行直播；二是主播以独立身份进行直播；三是主播成立个人工作室（个人独资企业）在平台直播；四是主播与经纪公司签约在平台直播。 不同的经营模式下，主播和平台的纳税义务不同，如图所示，平台经济中达到纳税标准需依法缴纳个人所得税的纳税人主要包括A—F 六类。

图1 平台经济下个税征管的实践逻辑

首先，直播平台应依法履行个人所得税代扣代缴的义务，并由税务机关发放完税凭证。其次，关于主播缴纳个人所得税要考虑四种情况。在第一种经营模式下，A 是与直播平台企业签订劳动合同的主播， 这时A 就属于直播平台的职工，由直播平台按照“工资薪金所得”代扣代缴个人所得税，次年进行汇算清缴。在第二种经营模式下，B 是与直播平台签订劳务合同的主播，即B 以个体身份在直播平台带货，此时主播取得的佣金等收入需要按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税，由直播平台代扣代缴。在第三种经营模式下，C 是主播自己成立个人独资企业或个体工商户，即以独资企业或个体工商户的身份（比如个人工作室）在直播平台通过劳动和经营取得佣金、 提成等收入，此时取得的收入需要在扣除与其经营相应的成本费用后按照“经营所得”由纳税人依法申报缴纳个人所得税。 在第四种经营模式下，直播平台与主播所属公司（比如经纪公司）是合作关系，此时主播与直播平台没有直接关系，由主播与其所属公司的劳动关系决定最终个人所得税的缴纳形式。如果双方签订的是劳动合同，则主播属于经纪公司的职工，取得的收入由经纪公司按照“工资薪金所得” 代扣代缴个人所得税，即D；如果主播与公司签订的是劳务合同，则经纪公司按照“劳务报酬所得”为主播代扣代缴个税，即E；如果主播以个人独资企业或个体工商户身份与经纪公司合作，则同样其取得的收入需要在扣除与其经营相应的成本费用后按照“经营所得”由纳税人依法申报缴纳个人所得税，即F。

不难看出， 对于有劳动关系的个人所得税纳税人，主要由其隶属单位代扣代缴个人所得税，而对于没有劳动关系的自然人， 其征管主要由支付其所得的单位或个人代扣代缴以及自行申报纳税。 然而在具体实践中，从纳税主体来看，平台经济领域的纳税主体数量庞大，收入来源广，交易活动的时间地点灵活，涉税行为性质界定模糊；从现行税制来看，个人所得适用税目的界定有待完善， 税收管辖权的划分有待进一步明确；从平台本身来看，平台用工劳动关系管理存在不足，涉税信息共享程度偏低。 2021 年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，指出要加强重点领域风险防控和监管，“对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用‘税收洼地’‘阴阳合同’和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。 ”平台经济税收治理不仅需要完善现行税收制度，更重要的是加大对平台端的优势利用。 一方面，应当加大对平台企业的资质管理，提高平台企业成立门槛， 另一方面应当加强对平台企业用工关系的监管， 关键是实现平台企业与税务机关共享涉税数据信息。

三、平台经济下个人所得税征管面临的挑战

近年来平台经济发展迅猛， 加上受新冠疫情的影响，促进大量实体企业线上转型，越来越多的人参与平台经济选择灵活就业。 与此同时，现行个人所得税征管体系与平台经济发展的适配性不足， 一部分个人所得税处于监管的真空地带， 存在税收流失的风险，不利于国家治理能力现代化的推进，平台经济下的个税征管能力亟待提高。

（一）纳税主体数量庞大，税源监控有困难

平台经济的发展新增了大量就业岗位， 极大地扩大了就业空间。 一方面，灵活用工的特点使得就业门槛降低， 大多数参与平台经济的个体只需利用互联网进行简单的注册就可以参与经济活动， 并且很大比例从业者都未进行税务登记， 导致税务机关难以认定纳税主体的身份。 另一方面，平台经济下的从业者可能具有多重职业，在多个平台注册账号，具有多种收入来源，实际操作中还存在乱用账号的现象，这些无疑也加大了税源监控的难度。 以电商模特职业为例， 模特通过拍摄展示电商产品的照片或视频获取收入，外貌条件是其最重要的就业门槛，成为时下流行的赚快钱方式之一。 现实中很多电商模特都是学生兼职，也不乏电商童模，他们经常采用线上聊天、群里接单的方式，有的甚至是熟人介绍，即没有签订任何合同或者协议， 薪资所得常按拍摄产品件数或是按拍摄小时数来计算， 线上转账的结算方式更是使得税务机关难以掌握其收入信息， 收入来源及性质难以追溯，给税源监控带来很大困难。 平台经济从业人员（尤其是未办理税务登记的从业人员）数量庞大，加上平台经济交易场所虚拟化、交易时间碎片化、交易内容多元化等特点，容易造成个人收入的隐蔽性，因而形成了纳税义务人的纳税遵从度偏低。现行税制下， 税务机关无法准确获得每一个从业人员的准确收入及收入来源， 无法进行有效的税源监管。

（二）个人所得界定模糊，适用税目不明晰

依据《中华人民共和国个人所得税法》，应当缴纳个人所得税的个人所得包括九项， 平台经济下灵活就业人员从平台取得的收入可能包括劳务报酬所得、 经营所得两大类，“灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税， 要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定， 而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台。 ”但一方面，目前对“生产、经营性质活动”的规定不甚明确，“有偿服务活动”与劳务活动有重合，关于“其他生产、经营活动”也没有具体说明。 另外实际操作中也存在同一经济活动涉及劳务和经营双重性质的情况。 而“劳务报酬”和“经营所得”的税率不同、缴纳模式不同、扣缴义务不同，如果对个体所得的性质界定不清，会不利于个税征管效力的发挥。 比如驾驶自有车辆在平台上注册为网约车司机进行接单的情况， 日常接单的流水资金统一由网约车平台支配， 到结算日期时由平台扣除成本后将司机收入转账到其个人账户。 平台与司机之间签订劳务合同， 理论上应由平台作为扣缴义务人按“劳务报酬” 税目代扣代缴个人所得税， 但实际上驾驶自有车辆的网约车司机一定程度上是利用自有资产运营获取收入，显然完全按照“劳务报酬”缴纳个人所得税是不合适的。

（三）纳税地点判断不明，税收管辖权划分不清

税收管辖权实质上就是征税权， 是国家凭借政治权利决定对哪些人征税、征什么税、征多少税，以及如何征税，是税务机关进行有效征管的前提，各地税收权益的协调，必须彼此相互尊重其税收管辖权。而平台经济具有跨地域、跨时间、跨行业、线上线下相融合等特征， 这就使得平台经济个人所得税代扣代缴纳税地点以其所得来源地的确定不甚明晰，税收管辖权的划分存在一定争议，影响税收征管效率。以网约车平台为例，假设平台总部设在北京，而在该平台上注册服务的司机遍布全国， 平台作为扣缴义务人代扣代缴个人所得税，税款将全部流入北京，但除北京地区外的司机又在享受着服务所在地的公共服务，对于当地税收征管来说是缺乏公平的。 另外，同一司机可能同时在多个网约车平台上注册服务，假设同一司机同时分别注册了平台总部位于北京和上海两地的网约车平台， 但其又长期在其他城市进行接单服务，如果其没有按时如数交税，那么由哪方的税务机关进行个人所得税税务稽查呢？ 不难看出，如果没有清晰界定税收管辖权， 将会在实际操作中大大降低税收征管效力， 既不利于税收公平也不利于税收效率。

（四）平台用工劳动关系管理不足，代扣代缴义务履行责任不明

当前平台经济下灵活用工的就业模式给劳动关系的认定带来挑战，存在理论与实际的脱节，容易造成法律关系上权责模糊。 平台用工劳动关系管理不足带来司法挑战的同时， 也为我国税收治理带来一些问题，一是代扣代缴义务的履行，二是代扣代缴对应税目的选择。 就“网约车平台+私家车+私家车主”模式来说，网约车为自有车辆，车主通过平台匹配客户并自主提供服务， 理论上私家车主从平台获得的服务费或劳务费需要缴纳个人所得税， 平台作为支付方， 存在要为私家车主代扣代缴个人所得税的义务。 但实际此种模式下运营的网约车平台普遍拒绝承认私家车主与网约车平台存在劳动雇佣关系，认为其只是间接提供了就业平台，车主作息时间自由，不受平台调遣和管理， 网约车平台按接单收入的一定比例收取费用后将余额打给司机个人账户， 并不向车主支付报酬，不承认司机为其公司员工。 此时，平台与车主关于代扣代缴义务的履行出现意见分歧，代扣代缴义务的承担责任划分不清。 另外，如若履行代扣代缴义务， 则上文中提到的对应税目的选择也存在争议。 加强平台用工劳动关系的管理，对规范平台经济下的纳税义务具有非常积极、 深远的意义。

四、提升平台经济下个人所得税征管能力的路径探索

提升平台经济下个人所得税征管能力不仅需要建立健全适应平台经济发展特点的个人所得税征管机制，更重要的是要加强平台经济的规范管理。 当前和今后一个时期，应按照《指导意见》的总体要求，完善平台经济相关法律法规， 依法合理界定平台与平台内经营者的责任，加强政府部门与平台数据共享，适应平台经济跨行业、跨区域的特点，加强监管部门协同、区域协同和国际协同。

（一）提高平台涉税信息共享程度

目前有关平台管理的法律条文有待进一步完善，关于平台是否有义务共享涉税信息仍存在争议，大量平台从业人员的涉税信息在税务机关监管之外。 笔者认为，不论从税收公平还是税收效率来说，提高平台涉税信息的共享程度都是十分必要的。 一方面， 灵活用工模式以及支付平台线上转账的方式加大了收入的隐蔽性， 为了实现收入分配的相对公平，有必要加强对高收入群体的涉税信息监管，提高平台涉税信息的共享程度对提高税务机关税源监管能力具有重要意义。 另一方面，平台经济的发展大大提高了就业数量， 平台对于其员工的涉税信息有责任向税务机关披露， 但绝大部分平台经济从业者都是非平台企业员工， 他们的涉税信息又该由谁报告呢？ 单靠税务部门自行监管很难做到掌握每一个纳税人的全部涉税信息。 因此，平台经济下的个人所得税监管需要平台与税务机关加强合作， 强化税收共治格局，全力提高平台经济下个人所得税征管效能。实践中可以考虑从法律和技术两方面入手加强税企合作：一是完善相关法律条文，从法律层面规范平台共享涉税信息的责任义务；二是加强数字税务建设，从技术层面保障平台与税务部门合作的可操作性。在法律层面确定平台共享涉税信息义务的相关规定，让平台共享涉税信息有法可依，对于不配合税务机关提供相关涉税数据的平台依法惩治。 同时加强数字技术在个人所得税税收征管领域的应用， 加大个人账户的监管力度，比如以身份证号（纳税人识别号）为连接点将个人收入数据纳入个人所得税税收管理系统，实现“就业平台+支付平台+税务机关”的全面合作，让每一个纳税人的每一笔收入都能追本溯源。

（二）加强平台用工劳动关系管理

据国家信息中心发布的《中国共享经济发展报告（2021）》，2020 年共享经济服务提供者约为8400 万人，平台企业员工数约631 万人。 显然，平台经济从业者数量庞大，但平台企业员工仅占7.5%，劳动关系管理有待规范。 在当前灵活用工模式下，任何一个符合平台基本条件的劳动者在简单注册后都能自主选择提供服务，不受平台企业规章制度的约束。 现实中存在一些平台企业为规避相应法律义务， 通过转包、众包、中介制、派遣等方式避免与劳动者直接建立劳动关系，一旦发生劳动纠纷，平台企业便会以非“劳动关系”为由撇清责任。 此外也有很多平台企业未和税务机关建立委托代征关系，但实际中却在代扣代缴。 比如私家车主从网约车平台取得的服务收入不属于工资薪金收入，如若按出租车属个人所有比照个体工商户的“经营所得”税目征税，支付方是没有代扣代缴义务的， 但是实际中也是通过平台委托代征来处理的。虽然目前可委托拥有委托代征资质的第三方代扣代缴个人所得税，但是委托代征制度仍不够完善，存在税收风险。未来有必要明确平台经济领域劳动关系的认定和管理，可以通过完善相关法律明确平台企业与从业人员的雇佣关系，进而明确平台企业的责任与义务， 通过平台端发力加大对个人所得税的税收管理。另外，可以将个人所得税纳税信用评级纳入平台企业用工管理， 提醒和引导纳税人重视自身纳税信用，并视情况予以失信惩戒。

（三）进一步完善个人所得税制度

税收制度在执行上具有很强的技术性，但在实践中，税收制度的政治性主导税收管理的技术性，离开政治性的技术性操作很难成为具体操作的最终选择（何强，2021）。 因而，要想提升平台经济下个人所得税的征管能力，建立健全适应平台经济发展的个人所得税制度具有举足轻重的意义。 第一，要进一步清晰界定个人所得的对应税目。目前《个人所得税法》对一些税目所作的列举式定义并没有揭示其本质特征，造成实务中对税目理解混乱，法律层面应该完善相关税目的定义，以避免适用税目的错用。第二，进一步明确平台经济下税收管辖权的划分。平台经济发展给税收管辖权的划分带来一定冲击，容易造成税收与税源背离的情况，不利于税收公平。 考虑到税收是政府提供公共服务的基础， 借鉴自然人居民身份的确定标准，可由从业者居住地税务机关进行税收管辖。 第三，完善委托代征制度。 国家税务总局于2013 年发布《委托代征管理办法》，一直执行至今，平台经济发展迅速不免存在委托代征管理滞后的情况，滋生税收风险。 因此，有必要加强对委托代征资质的管理工作，严格筛选代征单位，限定委托代征的税费种、代征范围、代征期限等，规范税收票证管理，要求委托代征单位严格按照国家规定代征税费。 ■