“三线模型”视角下国企混改的内审结构问题研究

王艳　刘佳珺　刘飞　付雨萱

【摘 要】 在全面深化混合所有制改革背景下，探索国有企业内部审计的实施策略，对于助推国资国企混合所有制改革深化进程，服务发展大局具有重要的现实意义。文章采用调查问卷的研究方法，总结了目前国企混改以及内部审计存在的结构问题，基于内部审计“三线模型”梳理了内部审计的目标和任务，深入分析了混合所有制改革背景下国企内部审计最大限度发挥作用的路径。在此基础上从内部审计助力完善法人治理结构、健全“管资本”为主的国资监管体制、形成“内部控制-风险管理-内部审计”闭环审计服务体系、加强审计整改和强化内部审计文化建设等方面提出了一系列政策建议，充分发挥混合所有制改革深化背景下内部审计在实现审计监督全覆盖、推进国家治理体系建设和治理能力现代化中的重要促进作用。

【关键词】 混合所有制改革； 国有企业； 国有资本； 内部审计

【中图分类号】 F239.45  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）05-0148-07

一、引言

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出：“允许更多国有经济和其他所有制经济发展成为混合所有制经济”，标志着我国混合所有制改革全面正式启动。进入新发展阶段后国企改革不断深化，国有经济和其他所有制经济双向进入，混合所有制改革按照“完善治理、强化激励、突出主业、提高效率”的原则稳步推进。2017年，中共中央办公厅、国务院办公厅《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见的通知》明确要求：“建立健全内部审计监督机制，组织做好对国有企业的内部审计工作。”2022年党的二十大胜利召开，国有企业内部审计工作的开展以党的二十大精神为指引，开创内部审计事业新局面[1]。

规范和改进国企内部审计工作，强化国有资产监督与管理，对于国有资产保值增值，提高国有经济竞争力具有重要意义。随着混合所有制改革全面深化，多种所有制经济并存使得企业内部股权结构更为复杂，不同所有制背景的投资者需要维护自己的经济利益。复杂的审计信息使用者以及审计对象，增加了内部审计业务的工作难度与风险，也给内部审计工作带来了更大挑战。在此背景下，亟须强化国企内部审计，厘清混合所有制国企内部审计的作用路径，积极构建国家审计、社会审计和内部审计互为补充的审计体系。

有鉴于此，本文采用问卷调查的方法，以广东省混合所有制改革的国企各级管理人员、职员以及国有资本监管部门工作人员等为问卷调查对象，对我国国企当前混合所有制改革的现状以及内部审计制度建设与运行进行总结分析。基于国际内部审计师协会（The Institute of Internal

Auditors，IIA）提出的“三线模型”，尝试构建全面深化混合所有制改革背景下国企内部审计的实施路径，并提出完善国企内部审计实践的政策建议。

本文的创新之处在于：首先，基于国企混合所有制改革不断深化的时代背景，分析总结新时代国企内部审计所面临的重大挑战以及所处困境，試图构建国企混合所有制与内部审计的理论框架。其次，区别于以往的研究通常采用规范研究或案例研究的方法探讨国企内部审计的治理效应，本文通过问卷调查，收集更加真实可靠的一手数据，问题设计覆盖我国国企混改与内审等方面，具有一定的实践指导意义。最后，在现存问题的启发下，本文结合IIA提出的全新“三线模型”，将内部审计嵌入国企混改不断深化的现实场景中，尝试构建内部审计作用实施路径并提出对策建议，以解决国企混改中的重难点问题，这对当前完善“管资本”为主的国资监管体制和加强审计整改并强化内部审计文化具有重要意义。

二、文献综述

（一）内部审计

作为“一种独立、客观的确认（Confirm）和咨询（Consult）活动”，内部审计旨在帮助组织实现其目标，从而增加组织价值。随着我国经济社会的发展与企业转型，内部审计在企业的治理结构中扮演着越来越重要的角色[2]。作为企业公司治理一项重要的管理控制活动，内部审计不仅是监督体系的重要组成部分，更是组织完善治理的重要环节[3]，在提升公司内部控制水平[4]、缓解公司内部代理问题[5]、提升公司财务报表质量[6]、实现公司价值增值[7-8]等方面均具有显著的效应。

相比于外部审计，内部审计部门作为公司内部监督机构之一，具有获取公司内部信息的优势，对公司经营活动了解也更加全面。内审工作覆盖公司业务的全部内容，通常既包括公司年报审计，也包括设计各项经济业务活动的审计，审计工作中的最后环节内部审计发现问题整改，是审计工作成果有效转化的关键步骤，整改到位与否关系到审计目标的成败[9]。围绕内部审计工作带来的经济后果，陈莹等[8]研究发现内部审计通过与其他治理机制（比如公司监事会等）进行良性互动，对企业具有重要的价值增值作用。内部审计质量越高，组织的治理结构越完善，内部审计质量能够显著改善组织的财务报告质量、提升企业绩效，并能降低外部审计费用[10]。

围绕内部审计对国有资本的监督效应，现有文献重点探讨了内部审计对国企资产保值增值的监督作用机制。国企内部审计部门因为国企的二元性及双重身份，也随之拥有了代表国家对国企进行监督和协助管理层履职的双重身份，因此为确保国资国企改革成功，必须加强对国资国企的审计监督，建立国企内部监督机制[11]。同时，内部审计与内部控制具有相互依存、相互促进的关系[12]。为促进企业发现问题、防范风险、增加企业价值，应当发挥内部审计确认职能，提高财报质量、抑制管理层的不当行为[13]。此外，诸多已有研究提出要关注内部审计与其他监督力量的协同作用，包括与纪检监察、外部审计[14]等的协同运作。随着内部审计工作的不断发展①，内部审计的目标逐渐向防范风险、加强内部控制、完善治理、提高效应等方面转变[2]。

（二）“三线模型”

2020年，IIA将2013年推出的内部审计“三道防线模型”修订为“三线模型”，沿用原模型中“线”的表述，但实质从结构性元素改为区分职能的标识。“三线模型”强调第一、二线的组织治理机构、管理层和内部审计之间相互配合实现协同效应。组织治理机构负责建立合理的结构和流程，承担监督职能并对利益相关方负责；管理层肩负第一线为客户提供产品、服务或第二线负责协助开展风险管理工作的职能。内部审计独立于管理层，肩负第三线的职责，即为组织治理和风险管理工作的适当性和有效性提供独立且客观的确认和建议。外部确认方提供额外的确认服务，从而满足有关保护利益相关方权益的法律法规要求。

基于“三线模型”梳理国企混改的内审活动，国家审计和社会审计作为外部确认方，通过审计全覆盖与内部审计进行交互，内部审计作为公司内部监督治理机构，在治理机构党组织和管理层国资国企职能部门的指导下，通过提高内部控制水平、强化风险防控等方式对混合所有制改革实施全过程进行监督，推动企业建立健全内部风险管控体系，提升国资国企内部审计的监督、治理水平，进而完善国企内部组织治理，将国企做强做优做大，促进国有资产保值增值，也促进国有经济可持续发展。

三、我国国有控股混合所有制企业内部审计现状

（一）调查问卷的设计

本次问卷调查范围为广东省内部分已实行混合所有制改革的国企。基于广东省国企改革一直在全国处于先行先试的位置，选择广东省国资国企为调查问卷对象。广东省国资委在2020—2022年重点推进60户省属二级企业的混改工作，截至2021年，广东省国资国企混改工作取得了一定的成果，在省属企业各级子公司中，混合所有制企业户数占比已达54.88%。

围绕内部审计在国企混合所有制改革进程中的作用机制，调查问卷分为以下四个部分：（1）企业基础信息与内审部门设置情况。（2）混合所有制改革现状与问题。通过对国有控股混合所有制企业的管控原则、治理与管理方式、人事分配机制以及混合所有制改革操作细则等进行调查，形成对我国混合所有制改革的整体认知并总结现存问题与不足。（3）内部审计对混改的促进作用发挥路径。考察内部审计的在混改各方面发挥的直接或间接作用，寻找放大其“监督”“服务”等各项职能的实施路径。（4）内部审计存在问题。从内部审计准则执行情况、审计成果运用率等多方面评估企业内审工作，发现内部审计现存不足、面临的主要障碍与问题，并寻找对应的改进措施。

本次问卷主要参考了中国企业改革与发展研究会承担国务院国资委、中国社科院《混合所有制企业经营机制研究》课题中的子课题《混合所有制企业差异化管控模式研究》的设计，并结合《内部审计准则》和审计署印发的《内部审计工作指导意见》，在此基础上进行问卷的设计、发放和回收。

（二）调查问卷的发放与回收

本次调查问卷的发放主要面向国企高管、审计负责人、审计和财务人员，其中：审计人员填写了151份（51.89%）、审计负责人填写了73份（25.09%）、企业高管填写了18份（6.19%），调查内容包括内部审计基本情况、混合所有制改革现状等；财务人员填写了49份（1.84%），调查内容为企业治理情况、管理方式、高管任职方式等，共计收到来自全国117家企业的291份问卷。

本次调查对象中国有独资企业（集团公司）占比为61.17%、国有控股企业（二级公司）占比36.43%。问卷调查企业涉及的行业较广，16.84%属于交通运输业、15.12%属于制造业、14.09%属于建筑业、11.68%属于电力行业。整体而言，本次问卷数据具有一定的代表性和实践参考价值，可以较充分地反映我国国企混合所有制改革过程中存在的问题以及内部审计的现状。下文调查问卷结果分析的主体均为国有控股的混合所有制企业。

（三）调查问卷结果分析

根据表1可知，目前国有控股混合所有制企业内部审计在工作方式上，仍以事后审计为主（71.48%），对事后、事中、事前审计三个阶段审计不分主次、同时进行的企业仅占26.46%。这说明混合所有制改革的国企内部审计仍以事后审计为主，忽略了事前、事中审计的重要性，内部审计未形成良性循环机制，审计带来的滞后性信息难以在组织战略层面为企业下一步发展提供前瞻性的建议。

现阶段国有控股混改企业的内部审计职能较多倾向于参与内控建设（85.91%）和参与经营与管理（40.55%）等检查、监督和评价活动，而在参与合同签订（31.27%）、物资采购（29.21%）和参与企业决策（26.12%）等服务和战略决策层面作用却显得不足。说明内部审计重监督轻服务和咨询的定位，限制了内部审计实践向企业价值链高端迈进。

关于企业内审部门的设置情况（见表2），目前国有控股混合所有制企业内部审计部门中大部分都与其他部门合署办公，其中与纪检监察部门合署办公（55.33%）、与人事部门合署办公（4.47%）、与法务部门合署办公（4.47%），有独立内部审计部门和审计中心的企业不足三分之一。不难看出，国企的组织架构设计并没有刚性要求审计部门保持独立性，反而基于减少组织冗余、精简机构的考虑，让内部审计部门与其他部门合署办公。问卷调查结果显示，内部审计部门与纪检监察合署办公的比例超过50%，也表明大多数企业将内部审计部门定义为监督职能部门，缺乏新“三线模型”下的内部审计相对于管理的独立性的内部审计理念。

從表3可以看出，目前国有控股混合所有制企业审计覆盖面不全。企业主体方面，内部审计主要覆盖全资子公司（77.32%）和下属控股子公司（68.73%），但对集团公司（31.96%）和参股企业（28.87%）的覆盖不足。随着混合所有制改革不断深化，出资人正积极从“管资产”向“管资本”转化，而集团公司是评价国有资本保值增值的最主要平台，理应加强集团公司的内部审计。混改是双向混改，国有资本投向哪里，内部审计就应覆盖到哪里。此外，虽然国有控股混合所有制企业已基本达到业务执行层面审计全覆盖，但在战略决策（60.82%）和战略规划层面（40.89%）的审计覆盖率仍待提高，内部审计重点应转移至影响企业资源配置与发展方向的战略层面。

如表4所示，目前国有控股混合所有制企业内部审计重点还未全面转移到提高经济效益（51.89%）和管理绩效审计（45.02%）等提质增效的审计项目上来，为企业决策和防范风险提供服务，内部审计的工作内容仍然以经济责任审计（82.13%）、内控与风险管理（81.79%）、专项审计（72.51%）和财务审计（69.42%）为主。这也侧面反映出部分企业在一些提质增效的审计项目上较为薄弱、缺少统一的方法技术和针对性的评价指标、审计证据收集较为困难等问题。

关于企业治理情况，问卷显示仅有不到三分之一（32.99%）的企业已经实现向“管资本”的转变，“三会一层”（党委会、董事会、监事会、经理层）权责边界清晰。17.53%的企业尚在筹备中，未明确“三会一层”责权范畴。49.48%的企业正在推进“管人、管事、管资产”向“管资本”的转变，对国有控股混合所有制企业“人”与“事”的监管压力还未得到有效缓解。企业具备完善的现代法人治理结构，出资人才能更好地向“管资本”进行转变。通过问卷结果不难发现，国企的混合所有制改革还未建立起完善的国企制度体系和现代法人治理结构。

企业的管理方式方面，目前有25.77%的企业通过委派、授权法人治理，不干预日常经营；有17.53%的企业采用行政性隶属管理模式，全方位垂直管理；有56.70%的企业按出资比例委派董监事，授权法人治理，对党建、审计、纪检监察等方面垂直管理。总体而言，国企混合所有制改革正向委派股权代表和部分岗位垂直管理的“双轨制”管理模式迈进，但也存在着外派内设或统管统派的人员设置不统一、派驻人员身份不清晰等问题，造成近一半的国企不敢实行“双轨制”管理模式，还停留在仅仅委派董事的阶段或沿用原有行政性隶属管理模式。

问卷还统计了国有集团公司对国有控股混合所有制企业的授权范围，结果显示，多数集团公司都下放了一般经营事项决策权（73.20%），但与此同时在薪酬管理及薪酬激励（54.64%）、业绩考核（49.14%）和经理层成员选聘（48.45%）等方面还未充分授权，薪酬粘性问题还未得到全方位有效解决，企业活力和市场机制还有待提高。

关于劳动人事分配机制，管理层股权激励（48.80%）、员工持股计划（44.67%）、超额利润分红（32.65%）、科技分红（13.06%）这四种劳动分配计划的应用和推行程度不高，还有三分之一（33.33%）的企业尚未建立相关激励制度，说明部分企业对人力资本的重要性认识还不足，以人为本促使企业通过创新驱动发展的意识和行动力还不够，国有企业以“混”促“改”的积极性还有待提高。

本次调查发现，目前国企推进混合所有制改革面临着诸多障碍，如企业历史遗留问题多（69.42%）、配套政策不完善（64.95%）、操作细则不明确（61.51%）等。历史遗留问题阻碍了国企混改的有序推进，由于国资国企的清算注销、股权转让等“退出机制”还不完善和明确，“僵尸企业”占用大量资源造成闲置。此外，引入战略投资者难度大（56.70%）也是一个值得关注的问题，而这背后隐藏着合理的估值、公允的第三方评估机构、全面的尽职调查等隐忧。

如表5所示，内审推进国企混改的主要问题在混合所有制改革中，内审人员专业素养的缺乏（60.82%）、内审部门独立性不足（52.92%）、重视程度不够（40.55%）以及内部审计制度存在缺陷（40.55%）等主客观因素，有助于内部审计全方位深层次地发挥监督与服务功能。这表明随着国企混合所有制改革的深化，应进一步明确内部审计的定位、职能和优化人员资源配置。

综合来看问卷反映出两类问题：一是国企混改面临的障碍与困难，严重阻碍了改革深化的进程；二是现阶段国企内审的问题，具体包括四个方面，内部审计服务职能欠缺、内部审计人员能力不足、内部审计部门缺乏独立性和内部审计覆盖范围不足，使内部审计在推进国企混改方面起到的作用有限。另就二者的关系而言，内部审计主要为混改服务，通过发挥内部审计功能解决其中的重难点问题。

四、国有控股混合所有制企业内部审计理论框架及运用

国有控股混合所有制企业内部审计理论模型框架按如下步骤建立：首先，通过此次调查，找出国企混改下内审的核心问题。从问卷结果来看，国有控股混合所有制企业内部审计的主要问题最终使得内审在推进国企混改方面起到的作用有限。其次，开展顶层设计，使问题研究上升为理论构建。以嵌入“三线模型”的增值型内部审计理论框架为出发点，基于审计全覆盖要求，强化国有控股混合所有制企业内部审计发挥价值增值功能，建立内部审计理论模型框架。在理论模型构建中，重视内部审计独立性和审计覆盖面的构建。一方面，提高对内审的重视程度，放大其服务职能。随着内部审计深入国有控股混合所有制企业生产经营管理的各个环节，其独立于财务管理、人力资源管理等职能管理活动的同时熟悉企业管理和运行的特性，使得内部审计能够客观、公正、评价其他管理职能，发挥在企业发展中的价值增值作用。另一方面，积极拓宽审计覆盖面，不断挖掘审计深度。在混合所有制改革进程中，内部审计工作应由以往的静态审计逐步转向动态审计，快速建立起“预防为主、控制过程、持续改进”的内部审计运行机制。最后，聚焦于国企混改，使理論研究向对策研究转变。就问卷发现的国企混合所有制改革中企业活力有待提高、法人治理结构欠完善等重难点问题，建立内部审计作用路径，主要体现在完善法人治理结构、健全、管资本、监督体系、完善内部控制制度和加强审计整改四个方面，最终形成国有控股混合所有制企业内部审计理论框架，如图1所示。以国企混改情境下内部审计现状与存在问题为基础，以国企混改中的两大主要问题和国企内审存在的核心问题为导向，梳理国企混改内部审计作用路径。相较传统的内部审计理论模型，本文总结的国有控股混合所有制企业内部审计理论模型框架将内部审计嵌入我国国企混改不断深化的现实场景中，对助推国资国企混合所有制改革深化进程具有现实意义。

五、加强国有控股混合所有制企业内部审计的对策建议

（一）完善法人治理结构，使内审成为受托责任履行的保障机制

我国在混合所有制改革中采用委派董监高和部分岗位垂直管理的“双轨制”治理模式，如将党组织通过“双向进入、交叉任职”内嵌到公司治理中，形成了“党组织核心论”与“中国特色现代企业制度”相融合的制度优势[15]。针对此次调查结果中发现的法人治理结构欠完善的问题，在国企混改中应重视内部审计监督和验证受托责任履行，需强化关键岗位、重要人员特别是总经理的监督管理，完善“三重一大”决策监督机制。在混合所有制改革的非国有股东利益保护中，内部审计要监督非国有股东依法提名和委派董事、监事，充分发挥“非国有派”董事、监事和管理层的积极作用。同时，在深化党组织治理中统筹推进“五位一体”（审计、内控评价、风控、监事、追责）内部审计工作格局，在深化党组织治理中进一步发挥内部审计防范化解重大风险的“预警器”作用和完善企业治理的“监理师”作用。

（二）完善“管资本”为主的国资监管体制，内部审计以服务为核心和防范战略风险为主导

管资产为主的国资监管体制使国企产生了一定的负外部效应，而“管资本”为主的国资监管体制可以降低政府的行政干预并减少交易成本，在资本为纽带的混合所有制改革中，公司制企业的制度安排决定出资人履责的方式有助于非国有股东制衡国资监管机构的权力[16]。本文问卷反映出多数国企正在逐步推进由“管资产”向“管资本”的转变，内部审计一方面应该根据“三线模型”的理念，在监督方面与“管资本”监管体制形成互补效应；另一方面应该发挥服务功能提升企业价值，为国有资本保值增值保驾护航。具体而言，第一，应实现审计监督全覆盖。从审计领域、审计内容以及审计周期三方面入手，强调查错防弊转向注重价值创造，从注重事后监督评价转向事前预测、事中控制，不断提升内部审计工作的建议、咨询等服务性功能。第二，实现国有资本出资人审计监督全覆盖，加快推进建立国企总审计师制度的提案，将总审计师的提名权、任免权等权限从各个国有控股混合所有制企业上收，由国资委统一委派、管理、考核。

就本文问卷所反映出来的“双轨制”管理模式中的外派内设或统管统派的人员设置不统一、派驻人员身份不清晰等问题，应明确总审计师的薪酬和办公经费由被派驻国有控股混合所有制企业承担，但总审计师的任免、考核、薪酬核定均由国资部门主导，保持总审计师的独立性。此外，在“管资本”为主的监管方式下，分层次确定战略风险审计、项目风险审计和日常监督审计的内容，运用大数据等信息技术搭建国资国企监管信息化系统平台，做好“审资本”工作以促进企业一切经营行为的规范、公开运作，防范各类风险，实现企业管控与上级组织的直连，防止国有资产流失。

（三）构建“内部控制-风险管理-内部审计”闭环审计服务体系，提高审计独立性

内部审计作为内部控制的检验和保证体系，应涉及混合所有制改革的方方面面，但本文问卷反映出国企混合所有制改革中，存在内审人员专业素养不足、内审部门缺乏独立性、内部审计制度缺陷和领导重视程度不够等诸多问题，因此应形成“内部控制-风险管理-内部审计”的闭环审计服务体系，在治理结构、权责分配、业务流程等方面形成动态控制机制。对于尚未建立完善的内部控制制度、不具备实施全面风险管理条件的国企，混合所有制改革中的内部审计应该强化以经营活动流程为主轴的经营管理审计。对于已经开展了经营管理审计的国有控股混合所有制企业，应延伸至内部控制和风险管理为主的战略管理审计、政策落实情况审计、经济责任审计等方面。有条件的公司，应加快实施战略审计、投资决策审计、绩效审计、治理程序审计等[17]。此外，应改革内部审计领导体制以增强内审的权威性，进一步保证国企混合所有制改革中内部审计的独立性。

（四）建立审计整改对比评价机制提高信息质量，强化国企混改中的内部审计文化建设

针对国企混改中存在的问题，要求企业首先要营造良好的内外部审计环境，全面加强思想建设，引导相关部门和人员增强政治责任感。其次是强化审计整改责任的落实，将审计整改等工作与内部审计体制机制优化。针对不同问题实行多形式、多角度、多层次的审计整改工作，强化问责机制。如对制度不完善、不规范等基础工作问题进行纠正和教育，對不能纠正的谋取私利、故意违规等问题，在严肃问责相关人员的同时应整章建制。通过审计问题整改完善企业各项规章制度，为国有控股混合所有制企业完善法人治理和国有资产保值增值提供有力保障。最后，推动审计整改结果运用，推进审计监督与国有资产管理情况监督、人大预算决算审查监督等监督工作的有机结合，将审计问题的最终整改情况与干部任用、奖惩等挂钩，以求不断提升审计效能。本文问卷调查还发现，国有控股混合所有制企业有多种资本和产权主体，可能存在审计文化冲突。审计文化具有内部性、强制性和创造性等特点，国企在混合所有制改革中应建立独立、谨慎、依法、公正的审计价值观，并且重视制度层面的审计文化建设，通过内部审计文化建设更大力度推动混合所有制改革走深走实、营商环境持续优化。●

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【基金项目】 国家社会科学基金重大项目“深化混合所有制改革的机制创新和实践路径研究”（21ZDA039）

【作者简介】 王艳（1975— ），女，重庆市人，博士（后），财政部国际化高端会计人才，广东外语外贸大学会计学院教授，粤港澳大湾区会计与经济发展研究中心主任，研究方向：企业混合所有制改革中的财务会计、税务与审计；刘佳珺（2001— ），女，湖南岳阳人，广东外语外贸大学会计学院硕士研究生，研究方向：财务会计；刘飞（1977— ），女，湖北武汉人，广州工商学院会计学院副教授，研究方向：税收、财务管理；付雨萱（1999— ），女，湖南岳阳人，岳阳市交投园区建设管理有限公司，研究方向：企业混合所有制改革中的财务会计、税务与审计

① 刘飞为通讯作者。