基建期企业“留抵退税”税收筹划研究

林小健，张晓霞

（福建省港航建设发展有限公司，福建 福州 350014）

一、研究现状

近年来，我国持续推行增值税制度改革。2016 年，营改增制度在我国全面推行，增值税成为我国税源的重要组成部分。我国开征增值税以来就实行留抵税额下期抵扣制度，经过由生产型增值税过渡到消费型增值税、营业税改增值税这两大制度变革，企业历年不断沉淀留抵税额，据统计我国增值税留抵税额规模已高达上万亿元。在当前经济新常态下，通过留抵退税能有效发挥这些资金“造血”作用，因此研究增值税留抵退税政策进行合理税筹成为企业的一个重要经济课题。

（一）国内外研究综述

目前，世界上大部分国家对增值税留抵税额都采取应退尽退的政策，但在退税条件的设置上基本是依国情而定。国外增值税留抵退税制度已建立了较为完善的体系。大多数国家对留抵税额采用直接退还政策，国外学者普遍认为在征收增值税过程中若有留抵税额产生，也应当给予直接退还，故国外学者对增值税留抵退税的相关理论研究较少。但国外对留抵退税的处理办法和条件设置，为国内学者对完善我国留抵退税制度的研究提供了一定借鉴性。

我国增值税留抵退税制度尚处于试行阶段，国内学者对增值税留抵退税政策的研究主要集中于留抵税额形成的原因、会计处理、实行留抵退税政策的重要性、存在的问题及建议这几方面：周银红、安萍萍等人（2020）研究了留抵税额形成的原因，认为主要是行业特点导致企业建设周期长，市场因素、政策因素造成的价格倒挂、季节性原因形成了进销税额时间错配，多档税率并存的税制；刘东辉（2020）根据《增值税会计处理》规定，提出了留抵退税会计处理方法；危素玉（2021）认为实行增值税留抵退税政策体现了税收中性原则，有利于优化我国营商环境，均衡区域财政收入分配。张峰（2020）认为留抵退税政策执行过程中存在对部分企业门槛设置过高，对财务人员要求过高，具体操作风险防范不够明确的问题，并针对问题提出了要简化政策执行的流程和条件限定，加强对企业办税人员业务培训，明确具体操作指引，对涉税风险进行有效防范的建议；丁东生、许建国（2019）根据我国国情，借鉴国际经验，提出适合我国国情的留抵退税政策，包括降低退税门槛、缩短退税期限、取消退税比例、扩大退税范围、增加事后管理措施的建议。

（二）我国增值税留抵退税政策的发展历程

2011 年，财税107 号文出台退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额通知；2014 年，财税17 号文将留抵退税政策扩展到特定化工产品企业；2016 年，财税141 号文将留抵退税政策进一步深入到航空企业内；2018 年，财税70 号文将留抵退税政策从特定企业向部分行业（先进制造业、研发等现代服务业和电网企业）推行；2019年，财政部税务总局海关总署公告第39 号（以下简称“39 号公告”）和国家税务局第20 号公告出台，取消了行业限制，至此留抵退税政策在全行业内实行；为了促进制造业的高质量发展，财税84 号公告放宽了部分先进制造业留抵退税的条件，取消了“增量留抵税额不低于50 万元和退税比例60%的限制”；2020 年，为支持新冠疫情防控，财税公告8 号发布疫情防控重点保障物资生产企业可以按月申请全额退还增量留抵税额；2021 年，财税15 号公告为进一步支持先进制造业的发展，也实行按月全额退还增量留抵税额政策。2022 年3 月，财税公告14 号发布进一步加大了留抵退税政策实施力度，全年预计将实现退税1.5 万亿元。

国家以主动作为、稳步推进的方式持续对留抵退税政策改革，从特定企业试点到部分行业推行、再到全行业覆盖，不断对留抵退税条件设置、办理流程进行完善，并适时放宽部分行业退税条件，为完善我国留抵退税制度奠定了基础。

（三）全行业实施留抵退税的“39 号公告”政策详解

1.留抵退税条件（见表1）

2.留抵退税金额计算方式

纳税人当期允许退还的增量留抵税额按照以下公式计算：可退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%，进项构成比例是指从2019 年4 月至申请退税前——纳税所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重[1]。

基于我国增值税深化改革背景，基建期企业受“营改增”制度影响，且因建设周期长、投资大、前期无营业收入或营业收入较少等原因，期末沉淀了大量的留抵税额，在一定程度上影响了企业资金流转。得益于全行业实施“39 号公告”中的留抵退税政策，为基建期企业解决巨额留抵税难题提供了政策支持，2019 年起基建期企业可充分利用留抵退税政策，盘活沉淀税额，降低项目建设成本，享受留抵退税政策红利，提高存量资金利用效率。

二、基建期企业H 公司留抵退税案例分析

（一）H 公司情况介绍

H 公司由省属国有企业G 公司和地方国资企业J 公司于2015 年共同出资成立，其股权结构为：G 公司持股70%，J 公司持股30%，经营范围包括港口岸线收储、港口基础设施建设、码头经营等。目前承建P 市某港区泊位及相应的配套设施工程建设，建设期5 年，投资建设规模约12 亿元，项目建成后自主经营，建设资金来源为股东资本金及银行贷款，资本金占比30%，银行贷款占比70%。

H 公司项目于2017 年开工建设，其可抵扣进项税额发票主要来源于施工单位开具的“建筑服务——工程施工”类增值税专用发票。2017 年至2019 年3 月产生可抵扣进项税额2428 万元，2019 年4 月至2021 年5月产生可抵扣进项税额923 万元，2021 年6月至2021 年12 月产生可抵扣进项税额60万元。2017 年至2019 年H 公司无经营收入，应纳增值税额长期处于零申报状态，期末沉淀了大量留抵税额。

（二）留抵退税具体工作开展情况

H 公司2017 年至2019 年期间无经营收入，致其2019 年度的纳税信用评级为M 级，不符合“39 号公告”中留抵退税条件2 的“纳税信用评级为A 级或B 级”。在留抵退税筹划方案中，首要应解决的问题是H 公司要实现经营收入，纳税信用评级才能满足为A级或B 级的条件。G 公司考虑到H 公司的经营范围，经研究决定将其在P 市拓展的航道代建业务交由H 公司开展，H 公司通过一年多的业务筹备，成功在2020 年实现了营业收入，为留抵退税工作打下基础。

2021 年4 月，税务机关公布了2020 年度纳税信用评级，H 公司评级结果为B 级，且同时满足了留抵退税政策中的其他条件。6 月，在申报解缴完所属期5 月增值税后，期末留抵税额为3348 万元，H 公司着手开展留抵退税工作，其2019 年3 月至2021 年12 月期末留抵税额情况如表2。

表2

H 公司此次申请退税是在“39 号公告”发布后的首次，根据上表数据，2020年12 月至2021 年5 月期间六个月增量留抵税额均大于零，且于第六个月大于50 万元。根据留抵退税政策本次退税额的计算基数为，2019 年3 月至2021 年5 月累计产生的金额3348.5－2428.2=920.3 万元。H 公司扣除留抵进项税额中少部分旅客运输凭证后，施工成本进项构成比例为99.99%。根据退税公式，H 公司本次可申请退税金额920.3×99.99%×60%=552 万元。H 公司在主管税务机关的指导下，通过电子税务局提交了退税申请，并于10 个工作日内通过审核，收到了552 万元退税款。之后六个月H公司根据“39 号公告”留抵退税政策做好相关税筹工作，并于2021 年12 月成功申请了第二笔留抵退税款250 万元，两次退税款合计802 万元，为H 公司项目建设补充了流动资金。

（三）留抵退税对相关税费的影响

H 公司在收到留抵税退税款后，是否要缴纳增值税及附加？是否要缴纳企业所得税?本次退税是否会影响项目建成投产后，因留抵税额调减引起以后申报期增值税应纳税额增加而导致的相应附加税增加的情况？为弄清楚以上问题，笔者对留抵退税相关事项及政策做了进一步剖析。

留抵税额是因为企业进项税额大于销项税额产生的，对于企业来说实质上是一笔应收账款，只是因进销税额产生的时间落差，不能按时足额抵扣。国家实行留抵退税政策的目的是将企业的这类应收账款提前归还企业，企业并不会因为退税款产生额外经营收入，退税相当应收账款回笼，故留抵退税款不能作为增值税及附加、企业所得税的计税依据，也就不需要缴纳相关税费，企业只需要做好相应进项税额转出的税务处理和相应的会计处理。收到退税款后的会计处理方式如下：

借：银行存款

贷：应交税费——应交增值税

（进项税额转出）

关于收到留抵退税款后，调减了留抵税额，是否会导致以后多缴纳附加税的情况，笔者找到了相应政策依据。财税〔2018〕80 号文规定：对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从附加税费的（征）依据中扣除退还的增值税税额[2]。由此可知，企业在以后申报期申报缴纳附加税时，可以扣除已退还的增值税留抵税额作为附加税的计税基数，企业也不会因为留抵退税额外增加附加税费用。

三、基建期企业留抵退税筹划过程存在的问题

根据现行留抵退税政策，基建期企业通过税收筹划实现建设期内营收以达到纳税信用评级要求，满足退税资格的关键指标，争取周期内获得最大限度的退税次数，争取存量、增量全额退还达到最佳退税效果。2021 年H 公司已收到留抵退税款802 万元，G 公司将该筹划方案推广至其他控股在建企业，在2022 年预计收到留抵退税款8000 万元，补充了各在建项目流动资金，按照G公司现行4%贷款利率计算，每年为项目建设节约320 万贷款利息。以上案例反映出留抵退税筹划为基建期企业在投资建设过程中缓解了资金压力，降低项目建设成本等方面起到重要作用，但案例同时也总结出留抵退税政策在基建期企业应用中存在如下问题。

（一）受纳税信用评级的限制，M 级企业无法纳入退税范围。

根据现行留抵退税政策，税务机关对企业的纳税信用条件做出了明确规定，即“A级或B 级”，M 级企业无法享受该政策。企业纳税信用评级分为A、B、C、D、M 五个级次，其中A 级为90 分以上，B 级为70－90 分，M 级为新设企业或无营业收入且纳税评分为70 分以上的,税务机关于每年4 月公布上一年纳税信用等级结果。基建期企业因受营业收入这一关键因素制约，大部分评级为M 级。受项目固有属性前期投入大、多在经营期后才能取得收入的特点影响，无法做到销项税额与进项税额的正向匹配，基建期企业沉淀了大量的期末留抵税额，但因纳税信用条件的设置，限制了在建设期申请退税的资格。

（二）退税周期过长，影响了企业退税金额。

很多企业并未关注到退税周期长短，是否会对累计退税金额产生影响的问题。目前除了部分先进制造业企业和疫情防控重点保障物资生产企业可以按月申请退税外，其他纳税人的退税周期均为六个月，也就是说，纳税人一年内最多只能申请两次退税[3]。期末留抵税额从本质上来说其实是企业向国家先行纳税，是国家对企业资金的占用。退税周期过长，对资金需求大、融资成本高的基建期企业来说，不利于减轻其现金流压力，减弱了其投资积极性。以H 公司为例，根据其2019 年至2021 年留抵税额的情况，对退税周期6 个月和超过6 个月的退税金额是否有差异进行以下测算比较。

假设一，退税周期6 个月，根据表2 数据测算H公司具体退税金额如下：2019年9月：(2815.6－2428.2）×60%=232 万元，2020 年3 月：(3113.4－2428.2－232）×60%=272万，2020 年11 月：（3182－2428.2－232－272）×60%=150万元，2021年5月：（3348.5－2428.2－232－272－150）×60%=160万元，累计可退税金额为：232+272+150+160=814万元。

假设二，退税周期8 个月，根据表2 数据测算H 公司具体退税金额如下：2019 年11月：（2968.8－2428.2）×60%=324万元，2020 年8 月：（3134.2－2428.2－324）×60%=228 万元，2021 年5 月：（3348.8－2428.2－324－228）×60%=221 万元，累计可退税金额为：324+228+221=773 万元。

假设三，退税周期12 个月，根据表2数据测算H 公司具体退税金额如下：2020年4 月：（3125.5－2428.2）×60%=418 万元，2021 年5 月：（3348.8-2428.2－418）×60%=301 万元，累计可退税金额为：418+301=719 万元。

根据H 公司测算数据分析得知，退税周期越短,累计获得的退税金额就越大。在现行留抵退税政策下，企业想要在最短周期内申请退税，就必须要保证“留抵税额连续六个月增量均大于零且第六个月增量不低于50 万元”这个指标。因此就需要企业及时与施工方做好工程成本计量，争取在第六个月前取得进项发票且做好认证，并实时跟踪期末留抵税额数据变动等，以满足退税条件，企业在满足了退税条件的同时，财务人员要及时做好退税申请，否则就会对退税金额造成一定影响。

（三）只退增量不退存量，不符合税收中性原则。

税收中性原则是指国家应尽量避免干扰市场经济的有效运行，不能超越市场而成为影响资源配置和经济决策的力量，而使经济资源脱离最有效的使用途径。留抵税额实质是对企业资金占用，政府占用企业的现金流，不符合税收中性原则，故留抵退税政策帮助企业实现了税收中性原则。

基于财政可承受能力和税收征管条件的考量，若一次性将增量和存量的留抵税额全部予以退税，财政短期内难以承受，“39 号公告”中规定，留抵退税只针对增量部分，不考虑存量部分，无疑对在“39 号公告”发布前已开工建设或已完成建设且沉淀了巨额留抵税额的基建期企业是不公平的。以H公司为例，自2017 年开工至2019 年3 月期末累计留抵税额为2428 万元，若也按照现有政策60%的比例退还，可退税1456 万元，可以解决H 公司一年银行贷款利息费用。因此若进一步放宽对存量留抵税额退税，将会助力盘活企业存量资金，降低建设成本,实现经济资源的有效配置。

G 公司下的在建企业税收筹划的时间点是在2019 年至2021 年，2022 年国家出台了财税公告14 号，进一步加大留抵退税实施力度，对符合条件的小微企业、制造业等六大行业按月退还增量留抵税额，且一次性退还存量留抵税额。2022 年留抵退税新政策出台后，G 公司对其下属的在建企业税收筹划方案进行了复盘及深度思考，发现一控股企业筹划2021 年营业收入过程中未根据其经营范围内业务“交通运输业”开展相关业务，而是开展了营业范围外的业务“现代服务业”，以致在2022 年申请退税时受到了主管税务机关对企业营收业务是否真实等疑点问题核查，且在筹划过程中未将现阶段国家税收优惠政策倾向的小微企业纳入筹划目标，因此该在建单位2022 年错失了根据最新政策退还存量留抵税额的机会。

四、对策与建议

增值税留抵退税制度在我国尚处于试行阶段，目前实行中存在着各种问题，但现阶段对于基建期企业来说存在的突出问题是纳税信用评级、退税周期长、无法解决存量留抵税额。解决这些问题应立足我国国情，适时借鉴国际通行方式，在政策、税务、企业层面上做到优化政策、精准施策、合理筹划。

（一）政策层面

1.将M 级企业纳入退税范围，缩短M级企业信用评级周期，扩大政策受惠面。

一是适当放开对M 级企业退税。将M级企业按行业、分企业纳入退税政策内，而非“一刀切”方式，把M 级企业全都排除在外；二是适时缩短对M 级企业考核期。根据目前纳税信用评级要求“新设企业和无营业收入的企业为M 级”且“税务机关在每年4 月公布企业上一年的纳税信用评级结果”，即使M 级企业在当年度内就取得营业收入，也需在次年4 月才能获得申请资格。建议M 级企业自取得经营收入的次月，政策上允许申请纳税信用复评，若纳税信用评级和其条件均满足留抵退税要求，即可向税务机关申请留抵退税。

2.缩短企业退税周期，提高企业资金周转率。

目前，世界上大多数国家对留抵退税周期的规定都较短，一般国家周期在2 个月内，也有部分国家当期退还当期留抵税额，还有部分国家视情况决定延长或缩短退税周期。根据国际经验，结合我国国情，考虑税务行政效率，建议适度缩短退税期限，将全行业退税期限由6 个月缩短为3 个月，同时逐步在基建期企业内实行按月退税，从而减少留抵税额在基建期企业的沉淀时间，提高企业的资金周转率。

3.逐步消化存量留抵税额，助力企业盘活存量资金。

国际上大部分国家对留抵税额一般是采取应退尽退的政策。我国因受财承、征管条件制约，建议逐步予以解决：一是可根据行业性质，存量留抵金额大小、退税比例等条件设置逐步推进解决存量退税，如在基建期企业试行存量留抵税额超过500 万的纳税人，按60%比例退税，既可先行解决存量留抵税额大的行业对资金需求的迫切性，也避免在短时间内给财政带来冲击；二是成立财政专项资金解决存量留抵税额问题。各省市区应根据本地区存量留抵税额规模，逐级上报财政预算，通过预算资金保障落实存量留抵税额退税工作有序开展。

（二）税务层面

税务机关是中央政策制定者和企业政策适用者间的重要桥梁。留抵退税政策落实的效果到位与否，税务机关起到了关键因素。在落实留抵退税政策过程中，首先税务机关要深入学习相关政策知识、技能，充分了解国家制定留抵退税政策的目的，避免造成中央和地方执行目标上的偏差；其次税务机关可依托税务大数据，分析筛查政策适用企业，及时精准推送留抵退税政策，做好政策的宣传与辅导，同时还可在电子税务局中对满足退税条件的企业设置退税提示，由企业自主选择退税与否，简化退税流程，为企业提供精准服务；最后充分发挥税务大数据系统审计、监督机制，确保留抵退税政策落到实处，税务机关对符合退税条件的企业若因本地区财政收入紧张，要求企业延缓退税时间的，应提前和企业做好沟通说明，对无理由不予退税的行为进行问责、追责。

（三）企业层面

企业是留抵退税政策最直接的受益者，企业要在学习研究留抵退税政策基础上优化税筹。首先企业要认识到在国家推进“减税降费”的大背景下，留抵退税政策为企业带来的红利与机遇，主动了解学习政策，积极与主管税务机关沟通，响应政策导向，根据企业实际发展制定合理合法筹划方案；其次企业要结合自身实际情况，关注企业在适用政策过程中的制约关键因素，通过电子税务局定期关注企业税务信用评分变动，提升企业税务信用评级；最后企业要加强财务人员涉税、征管知识学习，按合同履约进度做好会计核算，及时取得进项发票，做好发票认证、增值税申报工作，并建立涉税管理台账，为留抵退税工作提供强有力的基础数据支撑。

总结

基建期企业因其项目固有的特殊属性，在现有留抵退税政策框架下应关注最新政策动态，不断优化留抵退税筹划方案。笔者建议：一是在退税筹划过程中对政策理解到位，不仅只研究留抵退税政策，还要穿透式研究留抵退税政策条件所涵盖的内容；二是基建期企业应积极与主管税务部门沟通，不断了解留抵退税政策的变化，确保税收筹划方案得到主管税务机关认可，避免因政策变化解读不到位造成留抵退税筹划方案不合理；三是完善基建期企业涉税内控体系,对留抵退税收筹划应做好事前分析、事中反馈、事后总结的全链条追踪，做到科学筹划、合理落实。