ZC 公司内部控制审计被出具否定意见的原因与治理对策

何芷怡

（作者单位：河北经贸大学会计学院）

当前，我国上市公司逐渐认识到内部控制的重要性，越来越多地对外公布其内部控制审计报告和自评报告，但同时与此相关的内部控制失效问题也开始引起广泛关注。笔者根据注册会计师协会官网公布的数据进行整理分析，发现2016—2022 年7 年内官网共出具16 499 份内部控制审计报告，且各年度出具报告整体呈增长趋势；与此同时，非标意见内部控制审计报告的数量也在不断增长[1]，尤其是否定意见内部控制审计报告的数量从2016 年的21 份增加到2022 年的51 份，并且2022 年还出具了6 份无法表示意见的内部控制审计报告。因此，深入研究内部控制重大缺陷问题，并结合实例加以解决，具有重要的理论与实践意义。

一、ZC 公司内部控制审计否定意见案例介绍

（一）公司简介

ZC 股份有限公司（简称“ZC 公司”）成立于1993 年，2000 年12 月在上海证券交易所上市，2015 年后公司开始业务转型，跨界布局大数据，并更名成为沪深两市第一家以大数据命名的上市企业，被称为“大数据第一股”。2019 年开始，ZC 公司出现了一系列问题，多名高管离职，公司的内部控制连续4 年被会计师事务所出具否定意见审计报告，并于2023 年5 月31 日公司股票正式进入退市整理期。ZC 公司主要发展时间线如表1 所示。

表1 ZC 公司发展时间线梳理

（二）ZC 公司内部控制审计报告情况

ZC 公司2019—2022 年被出具内部控制审计否定意见报告的简要情况如表2 所示[2]。

表2 ZC 公司2019—2022 年内部控制审计情况

二、ZC 公司内部控制审计否定意见原因分析

（一）内部环境

长期以来，ZC 公司在控制环境的建设上一直存在较大问题，其内部环境的缺陷主要表现在以下三个方面：

一是高管频繁变更。自2019 年起，公司董事及高管频繁变更：2019 年，谢某辞去董事、副董事长等职务；董事长游某某、总经理黄某某、副总经理徐某某辞职；2020 年，厉某某辞去总经理、法人职务；董事李某、独立董事李某某辞职；2021 年，职工监事金某某、副总经理兼审计总监叶某、监事会主席钱某、总经理何某、职工监事吕某某辞职；2022 年，副总裁兼董事会秘书方某、副总裁刘某、董事范某某、董事长兼总裁朱某某、独立董事程某某、独立董事徐某某、董事武某、董事李某辞职。

二是一人身兼数职，缺乏监督机制。比如，从2019—2020 年，ZC 公司的董事长职务与总经理职务都由厉某某一人担任，与此同时副总经理职务和审计总监职务也由叶某一人担任。这种情况极其不利于监督工作的有效展开。

三是“一股独大”，内部治理失灵。S 公司一直为ZC公司的第一大股东，其持股比例超过了紧随其后的四位股东持股比例之和，导致S 公司对ZC 公司的控制力较强，这也为其违规占用ZC 公司资金提供了可乘之机。在2016—2019 年，S 公司多次发行债券，并向员工发放理财产品，共涉及金额超100 亿元，在资金链断裂，背负巨额债务且无法偿还本息的情况下，其高级管理人员陈某某仍利用控股优势，使用101 个证券账户，多次操纵公司股价为自己谋利，且向具有裙带关系的亲朋兑付资金。

（二）风险评估

ZC 公司虽然设置有风控委员会，但在日常经营管理中仍未能对风险进行有效评估。为达到快速向大数据转型并扩张的目的，ZC 公司连续收购了三家公司。然而，这三家公司都出现了很大问题，业绩大幅下滑乃至亏损，使得ZC 公司分别对其计提商誉减值准备。这说明在进行重大投资之前，ZC 公司风控委员会的风险评估流于形式。此外，自2019 年起，ZC 公司第一大股东S 公司及其之后的十大股东的股份处于被冻结状态，当年被冻结股份比例超过38%，其控股股东地位的稳定性本身就存在很大风险。

（三）控制活动

ZC 公司虽然构建了内部控制体系，但控制活动执行不到位。前文提到，ZC 公司实际控制人陈某某利用职务之便向具有裙带关系的亲朋兑付资金，且其未经合理程序进行的违规操作并未引起财务人员的关注，说明企业内部并未严格执行授权审批制度，不同职位的权限并不明确。此外，ZC 公司在并购YM 公司后一年内，并没有根据内部控制相关要求，及时向YM 公司派出管理人员，对其财务状况的了解完全依靠YM 公司财务人员的汇报，没有验证其汇报的财务信息是否真实。因此，ZC 公司的控制活动执行并不到位，很大程度上导致内部控制产生重大缺陷。

（四）信息与沟通

信息与沟通是促进内部控制有效运行的强有力保障，是实施内部控制的重要条件。2019 年，审计机构就指出ZC 公司的关联交易未履行审议程序和信息披露义务，随后针对该项问题ZC 公司制订了整改计划，但未见明显效果，在2020 年的审计报告中，该项缺陷仍然存在。这表明ZC 公司并未采取有效行动，也说明披露关联方交易的重要性并未得到ZC 公司的重视，造成了严重的信息不对称。此外，ZC 公司的全资子公司上海某公司于2018年1 月对YM 公司进行了收购，但并未对其管理层人员进行重大调整，仍主要由原经营管理团队继续日常管理，直至2019 年10 月，经过近两年时间，ZC 公司才向YM公司派出财务总监，但遭到YM 公司的漠视，无法履行其职责。这也体现了ZC 公司与下属公司的信息沟通严重不足，未能及时发现其问题，导致内部控制失效。

（五）内部监督

内部监督作为实施内部控制的重要保障，是衡量内部控制实施情况的导向。ZC 公司多年来致力于大数据转型，多次收购信息服务企业，为了规避退市风险，公司自始至终都在向外界传递其向好的信号。然而，事实证明ZC 公司长期以来存在一系列违规行为，实际控制人陈某某占用公司资金、操纵公司股利为自己谋利等行为并未引起监事会的注意，且在监事会会议上，全票通过了《关于公司2019 年主要经营业绩的议案》，认为企业在2019年度不存在资金占用、违规担保、违规使用募集资金等重大违规行为。这说明ZC 公司的内部监督制度并不完善。

三、内部控制缺陷治理对策

（一）加强内部控制环境建设

内部控制环境是企业内部控制有效运行的基础，ZC公司若建立了健全的治理结构与组织架构，能够有效地制约并监督高层管理人员行为，公司利益也就不会被多次侵占。ZC 公司应注重健全组织架构，完善治理结构，管理层之间形成相互制衡，明确各职能岗位责任，并且从根源上杜绝一股独大的现象发生，制衡大股东的行为，以防止企业被控股股东用来牟取私利。外部独立董事要发挥监督的作用，同时，公司内部应避免一人同时兼任两个甚至多个不相容职务的情况发生，避免财务舞弊，在此基础上营造良好的内部治理环境，保证内部控制有效执行[3]。

（二）加强风险识别与评估

对企业风险进行评估属于事前防控，贯穿于企业日常经营全过程，企业应增强风险防范意识，设立风险评估部门，科学识别和应对经营风险。一方面，ZC 公司可以积极利用大数据技术，依据公司战略目标，建立风险管理信息系统，广泛收集战略、财务、市场、运营等影响企业实现目标的内外部风险信息，建立风险信息管理系统，形成风险管理信息库，对风险实行动态管理[4]。另一方面，ZC 公司可以定期邀请专家等对风险评估部门及其他部门员工进行培训，增强各部门员工的风险评估意识，并培养其甄别和判断风险的能力，帮助员工在各业务环节更准确地识别出风险点，更好地制定针对性方案。

（三）完善内部控制细则

公司要完善内部控制细则，并有效落实。ZC 公司内部控制审计报告中指出公司内部控制存在许多问题，为此，公司需要细化和完善授权与审批制度，落实不相容职务分离，尤其重视高管和关联方交易过程中的授权审批执行工作，防止高层管理者凌驾于内部控制之上。对于涉及大额资金收支的事项，应严格遵循事前审批制度，严禁事后补审批，防止审批流程流于形式，避免发生大股东或关联股份利益输送等损害公司利益的行为。

（四）提升信息沟通效率

上市公司要加强对内部信息的传递，母子公司之间、公司各部门之间都要及时地传递信息，避免再次出现类似在收购YM 公司近两年后才派出财务总监进行管理的情况。ZC 公司可以建立网络化的沟通渠道，保证信息在企业内部实现有效传递，并设置恰当的惩罚机制，对违规事项追责至个人，根据违规程度设置相应的惩罚措施，轻则通报批评，重则罚款辞退等。同时，上市公司要完善信息的对外披露制度，按照法律法规和内部控制准则的要求，及时披露相关信息，保证信息的真实性和可靠性。此外，ZC 公司可以建立信息反馈渠道，设置具体的奖励措施，以鼓励基层员工发现内部控制执行中存在的问题，并向管理层反映，以更好地完善企业内部控制制度。

（五）加大内部监督力度

有效的内部监督机制是提高上市公司内部控制效率的关键，对内部控制的监督是否到位，更是直接关系到内部控制是否有利于提高企业经营效率和经济效益。首先，应健全监督机制，由内部审计机构定期对上市公司情况进行审计[5]。ZC 公司可以设置审核考评机制，对其审计执行情况进行评估，以督促其对公司经营状况、内部控制执行情况等进行更细致的审查，对于内部控制运行过程中产生的问题要及时发现并解决。其次，对于独立董事的监督情况，ZC 公司应加强重视，丰富独立董事任免方式，保障其具有良好的声誉和独立性，充分采纳独立董事的意见，审慎评估各项重大决策的合规性和可行性，增加其监督职能，避免董事及其他高层管理者为牟取自身利益作出损害企业利益的决策。

四、结语

内部控制体系建设与有效执行对企业的高效和可持续发展起到了至关重要的作用，良好的内部控制是企业发展的重要保障。本文通过对ZC 公司的内部控制进行研究分析，结合内部控制审计报告内容，对其内部控制进行评价，从内部控制五要素即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等方面分析企业存在的问题，并据此提出加强内部控制环境建设、完善风险识别与评估、完善控制活动、提升信息沟通有效性、加强内部监督力度的建议。我国其他上市公司应该从ZC 公司内部控制失效的案例中得到启示，不断完善自身的内部控制制度，提高内部控制效率，确保生产经营正常运行，从而更好地实现经营目标。