大型企业研发费用的核算与审计

蒋靖云 立信中联会计师事务所（特殊普通合伙）

引言

研发费用的支出金额是企业科技创新投入最直接也是最客观的指标，我国积极推动科技创新、研发费用的政策层出不穷，但是仍存在众多企业概念不清甚至浑水摸鱼的情况。因此我们应不断提升自身专业水平，以推动行业持续健康发展。

一、企业研发费用定义与范围

研发费用即研发活动生产的各种费用支出，下面从理论和业务实操两个层面去分析研发费用核算的范围。

第一，从理论层面，根据已颁布的政策文件研发活动的定义有三种口径，一是会计口径，依据财政部颁布的各项文件，研发活动是指企业开发新产品、新材料等所进行的活动，仅指出了成果的创新性但所涵盖的范围最广，以《企业会计准则》为代表；二是科技口径，科技部颁布的文件认为研发活动不仅具备成果创新性，还兼具了研发结果不确定的特性，需要承担研发失败的风险，所涵盖的范围次之，以《高新技术企业认定管理工作指引》为代表；三是税法口径，国家税务总局颁布的文件对研发活动的定义最为详细，除了创新性外，强调了持续性与系统性，认为研发活动是指企业为获得或者运用新技术、新知识，对产品（服务）进行实质性改进的持续性、系统性的活动，所涵盖的范围最窄，以《研发费用加计扣除政策》为代表。因此从财务核算角度，只要符合会计口径的研发活动所发生的费用支出均可以在研发费用中核算。

第二，从业务实操层面，企业研发活动一般分为以下四个流程：研发立项、研发活动开展、知识产权申请与取得、成果转化与验证。研发活动一般是以市场和客户需求为导向，因此流程上需要多部门配合完成，例如生产制造业企业，可能是由市场部根据市场调研分析、产品技术创新诉求和目标客户需求，提出新产品开发提案，完成立项审批，启动新产品开发流程；由研发部搭建产品研发环境，进行产品设计，持续不断地进行调试实验，最终形成实验室初步产品；由知识产权部针对研发成果进行知识产权申请与取得；由市场应用技术部执行质量检测和验证并执行量产认证以达到量产的标准，包含小试、中试等。虽然每一家企业都有自己独立的研发管理体系，部门名称和分工会有所不同，但是流程所包含的工作内容是大同小异的，均可以在研发费用中核算。

二、企业研发费用核算与核查

企业准确核算研发费用需要核算人员去全面了解企业研发活动的流程，并且规范各个部门流转至财务部的原始凭证，达到原始凭证与业务活动一致、财务核算与原始凭证一致的目标。

（一）人员人工费用

人员人工费用主要是包含企业研发人员的工资、奖金、津贴和五险一金等人工费用，以及外部聘请的研发人员的劳务费用。

1.财务核算

在实操过程当中，很多企业是以研发部门的支出作为归集研发费用的依据，而不是研发活动，但是研发部门支出和研发活动支出并非对等的关系，例如文中所述，市场部的人员亦有可能参与到研发活动中来，又例如研发人员参与到技术开发类的业务中，按照财务核算的规定应将该部分研发人员的薪资在成本中核算。各种不同的情况最终导致企业账面核算的研发费用与实际情况存在一定的偏差。

目前最为有效的解决方式是统计人工工时，费用支出按照人工工时进行分摊核算。即需要每个人以小时为单位填写每天的工作内容，并按月形成汇总，最终形成当月的研发工时总数，再匹配每一个人的当月工资薪金，按照工时比例形成当月计入研发费用的金额，最终将每个人的金额按照研发项目进行汇总形成当月研发费用人员人工费用总额。但是此类工作不仅需要每个人的参与，还需要有专人负责汇总统计，中小微企业可以适当降低核算精确度，按半天、天、周等口径去统计。

2.常见问题及核查方法

（1）人员划分类问题：研发人员划分是否正确；是否存在为了满足研发费用指标要求，归集非研发人员薪酬的情况。

核查方法：抽查研发人员的学历、专业、大学、职称、工作经验、简历、往年工作成果等资料去判断研发人员是否有能力胜任研发活动；抽查研发人员的劳动合同、名片岗位、工作日志、任职期间的工作成果等资料，了解研发人员的工作方式，并判断是否在实际工作中开展研发活动。

（2）工时核算类问题：研发人员实际参与多个研发项目的情况下，其薪酬是否合理归集到对应项目研发投入；是否存在研发人员从事非研发活动的情况，相应费用在研发活动及非研发活动之间划分的准确性。

核查方法：抽查若干月份的考勤数据、研发工时汇总表以及研发费用金额，对某一研发项目在某月的研发费用金额进行重算；抽查研发人员工作日志，判断工作内容与工时分类是否一致。

（3）研发人员人均薪酬类：研发人员人均薪酬与可比公司及同地区上市公司存在的差异及其原因。

核查方法：挑选若干家国内外企业进行对比分析，在具有可靠性的公开信息的网站上获取连续三年的人均薪酬，通过平均薪酬计算出行业薪酬，再与企业进行比较。

（二）直接投入费用

直接投入费用主要是包含材料、燃料动力费用、产品的模具、试制产品的检测、研发用设备租赁及维修费等，下面主要解析材料费。

1.财务核算

材料费的核算分为两个层面，第一个层面是流程控制，材料出库流程一般是由研发人员在系统里提起领料需求，经研发主管审批，仓库管理人员审批并核对完材料型号、数量后将实物办理出库，系统形成出库单。在企业实操过程中，不少企业研发领料和生产领料经常混同，笔者建议可以从以下两点进行控制，第一，在领料人员上进行区分，研发领料和生产领料人员由不同的人负责，避免一人同时领用两类材料；第二，对出库单类别进行控制，系统设置出库单一般为连续编号，可以同时附加类别功能。

第二个层面是会计处理，材料出库之后一般有三种情形，第一种材料耗用完毕，此类情况无需额外处理；第二种材料未使用完毕，未使用完毕也分两种情况，第一是出库时多领，需要进行退库处理，第二是使用完后有剩余价值，作为废品处理，需要核算废品收入冲减研发费用；第三种是材料最终形成了样品、样机，根据后期不同的使用用途分开核算。最常见的用途是进行销售，应当对销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发费用。产出的样品、样机在对外销售前，符合《企业会计准则第1 号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

2.常见问题及核查方法

（1）领料流转类：研发领料的具体过程，如涉及的单据、入账价值是否能够与生产领料予以区分；结合研发项目的具体工艺及技术方向，说明主要原材料领用的合理性。

核查方法：使用顺查法抽查出库单、审批单、成本核算表至会计凭证；使用逆查法抽查会计凭证、成本核算表、审批单至出库单；深入了解研发流程，咨询专业人士，判断原材料领用合理性；与可比产品的原材料占研发项目支出占比比例进行对比。

（2）材料最终去向类：用料是否会产生余料、废料，研发形成的复配料的退库与再次使用。

核查方法：全面梳理研发流程，深入了解材料的流转过程以及去向；实地检查研发场地，观察是否存在长久未使用的材料；通过公开信息检索可比企业是否存在余料、废料以及处理的方式。

（3）样品、样机类：是否会产生样品（机），形成的样品（机）的管理模式。

核查方法：全面梳理研发流程，了解是否会形成样品（机），以及形成的环节；研发流程如果会形成样品（机）的，检查企业是否有样品（机）管理的内控机制以及运行是否有效；检查样品（机）检测报告，抽查账面是否存在相应的会计处理以及会计处理是否正确。

（三）折旧与摊销

折旧与摊销，包含研发所用设备、建筑物的折旧，研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用，软件、知识产权、非专利技术的摊销费用。

1.财务核算

折旧与摊销核算的本质是长期资产的核算，因此如何确定长期资产的使用用途是折旧与摊销核算的关键。

确定长期资产的使用用途，可以先从采购流程入手，一般的采购流程是有资产需求的部门发起采购申请单，经部门主管、采购部、总经理审批之后，采购部进行询价选择供应商，签订合同，到货之后相关部门进行验收工作，验收完成之后财务部发起付款申请。流程中所涉及的采购申请单、合同、验收资料均能反应长期资产使用用途。如果是使用用途发生过变更的长期资产，可以检查变更申请单、内部审批记录，也可以实地观察确定使用用途。

另外，共用长期资产的折旧如何分摊，最有效的方式是记录长期资产的使用工时，按照工时对当期折旧进行分摊，如果无法记录工时或者其他合理的分摊方式，则不应计入研发费用中。

2.常见问题及核查方法

（1）长期资产是否胜任类问题：长期资产的功能是否与企业的业务匹配、长期资产成新率与研发项目能否匹配、长期资产是否过时。

核查方法：检查长期资产的第三方检测报告；计算长期资产成新率，并于同行企业进行比较；咨询第三方专家。

（2）长期资产实际使用用途类问题：研发项目是否实际使用长期资产、是否存在闲置的长期资产、投入研发用的长期资产原值较同行比较是否合理。

核查方法：检查采购申请单、合同、变更记录表等资料；对长期资产进行盘点，观察是否存在闲置的长期资产；深入了解研发流程，检查每个环节所涉及的长期资产情况。

（3）归集类问题：折旧与摊销的归集是否正确、是否存在与生产活动共用设备的情形、共用长期资产折旧与摊销如何分摊。

核查方法：检查长期资产工作记录、工时记录表，对折旧与摊销进行重算。

（四）其他费用

其他费用包含差旅费、会议费、知识产权申请费用、成果转化费用、专家顾问费等，包含的种类较多。下文主要以知识产权为例阐述核算与核查方法。

1.财务核算

知识产权申请与取得是研发活动的第三步流程，包含的内容从知识产权检索、知识产权编写、知识产权申请、知识产权诉讼、知识产权获取，其中知识产权诉讼较为少见，是企业的知识产权与同行发生效力冲突而引起的诉讼，例如某一已注册的科创板上市公司，在问询函回答中回复中显示，研发费用包含了专利申请费、专利检索费、知识产权诉讼费用、知识产权咨询费。知识产权申请与取得流程上一般由研发部门发起，配合知识产权部门提供基础材料，由知识产权部门在官网提起申请，审核通过之后提起官费、手续费等付款申请单或者报销单，付款申请单经财务部门、总经理审核之后付款。企业在核算时，可根据付款申请单或者报销单上的填写研发项目，相对应地将费用记录到具体某一研发项目中。

但是同时也存在一个知识产权对应多个研发项目的情况，除此之外还有多项目共用的研发设备、实验室房租、研发会议费、专家咨询费等，这类情况下发生的研发费用统称为研发公共支出，此类支出特点是无法单独对应到某一个具体的研发项目，但是在《企业会计准则》中没有明确规定如何分摊，笔者认为可以参考上市公司问询函中回复的方法，主要有两大类，第一类按照不同研发项目人员的工时或者工资的相对比例进行分摊，此种方法多适用于IT 行业，特点是研发人员薪资占总研发费用的占比最高；第二类按照不同研发项目的原材料领用金额的相对比例进行分摊，此类方法多适用于生产制造业，特点是原材料领用占总研发费用的占比最高。主要的核心思路都是按照占总研发费用支出比例最高的费用类别在不同研发项目中支出的金额的相对比例来进行分摊。

2.常见问题及核查方法

（1）归集类问题：某一费用归入研发费用是否合理；同行未出现此类费用的归集，做出合理的解释。

核查方法：深入了解研发流程，明确每一个流程上可能会发生的费用支出，与账面核算进行核对，判断口径是否一致。

（2）分摊类问题：请阐述研发费用分项目分摊的方法，核实分摊方法是否合理，分摊金额是否正确。

核查方法：询问财务公共支出的分摊方法，运用职业经验判断是否合理；检查分摊表或者分摊依据，重算分摊的金额与财务账面的记录进行核对；检查付款申请单、报销单等原始凭证上记录的研发项目和财务账面的记录进行核对。

（五）委外研发

1.财务核算

委外研发，指的是委托外部研发机构，例如高校、研究院、企业等，按照企业的要求去进行定向技术突破而产生的费用。

委外研发费用的采购流程与上文中提到的知识产权申请与取得流程类似，企业核算可以根据付款申请单、合同等资料去判定如何记录到对应研发项目中。在实际操作中，委外研发合同容易和技术服务合同相混同，两者统称为技术合同，区别在于知识产权的归属权，委外研发一般归属于甲方，而技术服务一般归属于乙方。委外研发合同在税务上也有着较为严格的规定，需要经科技行政主管部门登记，方可享受研发费用加计扣除与增值税税收优惠的政策。

2.常见问题及核查方法

委外研发问题：委外研发的真实性与必要性；企业对委外研发产生的技术成果是否产生重大依赖；委外研发产生的技术成果是否有归属权争议。

核查方法：检查委外研发形成过程中的内部会议纪要、委外研发合同、付款申请单、成果验收书面资料等。

结语

研发费用相关的理论依据较多，非常容易出现混淆、错乱等问题。基于此，审计人员应积极学习各个维度的理论知识，明确理论之间的差异原因，更好地披露财务数据，不断提升自身的财务服务水平。