全球税收治理中的G20：地位、挑战与机遇

摘 要：G20在国际税收领域中作用日渐突显，使国际税收协调向多元化和网络化的全球税收治理模式发展，提升了新兴国家在国际税收领域内的地位。G20具有的一定的包容性与代表性及非正式性等特征，为全球税收治理带来了机遇，但其所固有的“先天不足”，即包容性与代表性不充分和缺乏执行力，与“后天不良”，即治理范围局限和内部利益交织复杂，导致其并没有动摇全球税收治理的架构，无法取代事实上的“国际税收领域实权者”OECD成为全球税收政策的领导者，而更像是全球税收治理网络中的组织者。但G20确实给中国等新兴经济体提供了国际合作与发声平台，后者应利用G20平台，通过推动金砖国家之间的税务合作机制及国际税收政策研究中心进行问题研究，推动“一带一路”倡议等方式，加强话语权，团结发展中国家，以迎接挑战。

关键词：全球税收治理；G20；OECD；国际税收

作者简介：

洪菡珑，福州大学法学院副教授，法学博士，主要研究方向：国际税法（E-mail：hong.hanlong@fzu.edu.cn；福建" 福州 350108）。

基金项目：国家社会科学基金青年项目“规范数字经济领域收入分配秩序的财税协同机制研究”（23CFX029）

中图分类号：F811.4" 文献标识码：A

文章编号：1006-1398（2024）05-0078-10

2007—2008年金融危机的爆发为全球经济治理及决策带来重大转变。曾被边缘化的G20地位逐渐凸显，逐步靠近国际体系中心。作为一种囊括国际社会中主要发达国家和新兴经济体的“新多边参与模式”T Mbeki： G20 Finance Ministerial Conference， South Africa Government，（2007-11-18）［2024-09-11］，https：//www.gov.za/news/t-mbeki-g20-finance-ministerial-conference-18-nov-2007.，G20的主要任务是协调国际社会对经济衰退后果的政策反应，Michael Motala： The New Global Politics of Sovereign International Tax Space， Time and Why BEPS is Not the Final Frontier， SSRN，（2016-08-01）Banking and Finance Law Review，2018， 33（3）， pp.365-366.使全球经济走上复苏之路。因而，其从国际社会应对全球金融危机的“应急消防员”演变发展为在多个国际政策领域内应对长期挑战的“国际经济合作首要论坛” G20 Leaders Statement：The Pittsburgh Summit，G20，（2009-09-25）［2023-09-22］， http：//www.g20.utoronto.ca/2009/2009communique0925.html. 。全球经济治理的核心也逐渐从G7过渡到G20，使以新兴国家为代表的发展中国家具有一定的参与度与话语权。

作为全球经济治理不可或缺的一部分，全球税收治理自然也少不了G20的参与。事实上，G20对于国际税收问题持续保持高度关切。早在2000年G20蒙特利尔财长会议上，税收侵蚀问题就已被列为国际社会的重点打击目标之一。自此以后，国际税收相关问题在历届G20峰会的议程中都能占据一席之地。例如2008年国际税收合作被纳入G20领导人峰会议程。2012年召开的G20洛斯卡沃斯峰会更是将“国际税收政策协调与合作”列为全球政治议程的首要事项。G20 Leaders Declaration， Ministry of Foreign Affairs of Japan， （2012-06-19）［2023-09-22］， https：//www.mofa.go.jp/policy/economy/g20_summit/2012/pdfs/declaration_e.pdf.2013年，G20授权OECD主导实施BEPS项目并为其提供政治背书。可以看出，G20对国际税收的关注逐渐从零散的国际税收问题转移至综合全面的全球税收治理体系。张泽平：《全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革》，《中国法学》2017年第3期，第195页。G20在国际社会中愈发重要的事实也体现了，以金砖国家为代表的世界主要发展中经济体开始走进全球税收政策制定者的圈子。

曾有学者在2010年展望，G20有可能成为国际税收领域内事实上的“世界税收组织”——OECD的竞争者。全球税收治理的领导者有可能就此易主，即从OECD转变为G20。Allison Christians， Taxation in a Time of Crisis： Policy Leadership from the OECD to the G20.Northwestern Journal of Law amp; Social Policy， 2010， （5）， p.30.从表面上看，G20似乎动摇了全球税收治理的架构。但在2013年正式启动的BEPS项目中，G20选择与OECD合作，联合后者开展全球性税制改革，并为后者提供政治支持。尽管二者合作已成事实，但仍不禁使人生出疑问，在当前全球税收治理时代，G20是否能取代OECD成为全球税收政策的领导者。如果不能，那么G20在全球税收治理中是一个什么样的角色？事实上，自G20正式成为全球经济治理中重要的一环以来，国内外不少学者就G20在其中的重要地位及其对新兴国家参与全球经济治理所发挥的重要作用展开研究，为后续探讨提供智识并奠定理论基础。而在国际税收领域，大部分学者更倾向于在其论述过程中罗列G20推进的相关税收工作，鲜有学者将G20置于全球税收治理的视阈下进行深入剖析与探讨。本文便是以此为起点展开行文：首先，试图明确G20在当前全球税收治理网络框架中的位置与作用；其次，从G20所具有的优势说明其进入全球税收治理框架后为国际税收领域带来的机遇，然后论述了其无法成为全球税收治理领导者的原因，全球税收治理的领导者仍未发生改变，但G20是全球税收治理网络中重要的组织者；最后，在面对前述现实境况时，中国等新兴国家应当利用G20提供的平台带来的机遇，加强自己的话语权，迎接挑战。

一 G20在全球税收治理中的地位

目前国际社会中并不存在凌驾于所有国家之上、握有实际权威并可以对国际税收领域进行统一监督、管理的超国家世界税收组织。解决国际税收问题主要通过基于双边税收协定的协调模式。随着OECD在G20的授权及政治背书下在全球范围内启动BEPS项目，国际税收协调逐渐由多组双边国家之间的协调机制转化为一个多层次的全球税收治理框架，形成一种“网络伙伴合作关系”Richard Eccleston， Aynsley Kellow and Peter Carroll， G20 Endorsement in Post Crisis Global Governance：More than a Toothless Talking Shop， The British Journal of Politics and International Relations， 2015， （17）， p.299.，由国际组织层面、民族国家层面及社会市场（包括非政府组织及跨国企业集团等）层面构成。洪菡珑：《全球税收治理架构的现状、问题与启示》，《税务与经济》2022年第2期，第35—36页。在国际组织层面上，全球税收治理框架形成了以G20提供政治支持，OECD提供研究及制定税收政策为主的技术支持，其他包括联合国在内的国际组织共同参与，同时，在区域层面上，区域性国际组织共同支持的局面。其中，G20始终关注国际税收相关议题，最早可追溯至2000年前后，距今20年有余。金融危机后，G20认识到建立一个稳定的全球金融体系需要一套新的全球税收政策规则。在“银行保密的时代已经结束”后，G20呼吁国际社会制定可行方案，以解决企业和个人避税的紧迫问题。2013年，G20为全球性税收改革——BEPS项目提供政治支持。2014年，OECD与G20发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》，由主管当局间协议范本和统一报告标准（Common Reporting Standard，“CRS”）组成，其中，CRS逐渐成为跨境税收征管的核心机制之一。于2016年召开的G20杭州领导人峰会更是表示G20将继续支持国际税收合作相关工作，并在会上首次提出建立一个全球公平和现代化的国际税收体系。《二十国集团领导人杭州峰会公报》，新华社，（2016-09-06）［2023-12-07］，http：//www.xinhuanet.com/world/2016-09/06/c_1119515149_2.htm.同时，OECD也会定期就其开展的相关国际税收工作和取得进展向G20作书面报告。在全球税收治理背景下，G20将继续以更加全面、综合的视角统筹目前国际税收领域所面临的挑战。

不置可否，G20的确为推进国际税收的相关工作做出不少贡献，奠定了其在国际税收领域中的重要地位。但其主要还是作为一个“高级别政治审议论坛”而存在，以提供必要的政治支持。Itai Grinberg， The New International Tax Diplomacy， The Georgetown Law Journal 2016， 104 （5）， p.1147.

一方面，在国际税收领域中发挥着最核心作用的仍是OECD而非G20。OECD发布的《OECD范本》等示范性文件虽不具有法律约束力，但在实践中，这些示范性文件的影响力使其在实质上“硬化”，并渗透进“硬性”的双边税收协定及OECD成员国甚至非成员国的国内税收制度，Alberto Vega： International Governance Through Soft Law： The Case of the OECD Transfer Pricing Guidelines， SSRN，（2012-07-01）［2024-09-11］. https：//www.econstor.eu/bitstream/10419/59530/1/717832643.pdf.塑造并强有力地影响了国际税收体系框架及国际税收规范的形式与内容。这是由于 OECD更具有丰富的经验与权威性来提供具体可行的政策建议与制度型方案。而G20所发布的报告往往是具有战略性、纲领性的政策倡议与愿景。这主要是因为G20的性质决定其更侧重于制定全球经济政策的宏观框架，同时，对于特定问题的深度探讨相对有限，更强调成员国的共同立场，无法提供具体的技术指导与政策解决方案。另一方面，相较于G20，其他涉税国际组织（包括区域性国际组织）由于侧重点不同而在某些方面也产生了一定的竞争优势。联合国一方面是目前最具有广泛性和包容性的国际组织；另一方面，其更关注社会公平与可持续发展目标。例如，近年来，联合国经济和社会理事会多次强调，需要在加强国际税收合作中特别“关注发展中国家和经济转型国家的需要”《发展筹资问题国际会议的报告》，（2002-03-22）［2024-09-11］.https：//documents.un.org/doc/undoc/gen/n02/392/66/pdf/n0239266.pdf.。而作为联合国内部唯一专门处理税务事项的机构，国际税务合作专家委员会的主要工作是为国际税收规则及政策和国际税收合作提供指导，并为支持发展中国家税务机关的能力建设活动提出建议。区域性国际组织更关注特定区域有别于其他区域的特征，并团结该特定区域内的国家组成联盟，以作为全球税收治理的有效补充。这些国家在地理上相近，在历史文化背景、经济状况与法律制度上相似，更有利于形成更紧密的合作与协调。相比之下，G20由全球最大的经济体组成，旨在全球经济治理和合作方面促进成员国之间的高级别政治对话，确保在全球经济议题上达成高水平的政治共识，以有助于形成对全球经济发展的共同战略方向。

可以说，在全球税收治理中，特别是在促进政策协调和重大议题方面，G20起到一定的引领作用，而其他涉税组织也具有特定优势。但这也不代表这些组织之间是完全对立的。G20与其他涉税组织之间的竞争与合作关系，使它们在多层次的治理结构中相互交织，体现了全球税收治理的多元化，同时也为国际税收体系的构建提供了动力，以共同推动全球税收治理的发展与进步。

二 G20为全球税收治理带来机遇

作为当前参与全球税收治理重要的非国家行为体，G20凭借其组织结构上的两大优势带来新的机遇。G20研究中心在报告《二十国集团：历史》中指出，与其他国际组织相比（包括OECD），G20与众不同的优势在于，其成员具有多样性以及其鼓励成员进行非正式对话，使成员能够坦诚讨论当前面临的政策挑战并分享本国经验。一方面，在G20出现之前，国际社会中并没有其他论坛将具有系统重要性的发达经济体和新兴经济体聚集在一起，组成具有区域代表性的小组进行非正式对话。另一方面，开放性的非正式论坛可以根据国际社会的发展灵活调整工作方案，鼓励成员平等进行互动，自由辩论，就重要问题达成共识，填补了国际经济和金融体系治理结构中的重要空白，有助于改善全球治理。G20 Research Group： The Group of Twenty： A History， G20， （2007-11-08）［2023-09-23］， http：//www.g20.utoronto.ca/docs/g20history.pdf.

（一）G20具有包容性与代表性：提升全球税收治理的包容性

发展中国家在国际税收领域的代表性不足并缺乏“正式席位”是传统国际税收秩序下长期存在的顽疾之一。而新兴经济体崛起和政治多极化发展使这一缺陷更加明显，也冲击了由少数发达国家主导国际税收规则的传统模式。地位逐渐提升的G20由于更具有代表性和包容性，在一定程度上弥补了前述缺失，提升了全球税收治理的包容性。不过，G20的产生却与G7息息相关。1997年，为应对的亚洲金融危机，G7“挑选”了其认为“对全球经济具有系统重要性”“有能力为全球经济和金融稳定做出贡献”的国家，于1999年发起并组成了可以“广泛代表全球经济”、实现“区域平衡”并且“规模小到足以进行坦率和公开的讨论”的国际性论坛G20。Further strengthening the work of the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters： Report of the Secretary-General， UN， （2015-04-22）［2024-09-11］.https：//digitallibrary.un.org/record/790417？ln=enamp;v=pdf.无论是与其前身G7相比，还是与被称为事实上的“世界税收组织”OECD相比，G20的代表性和包容性有了明显的提高。其成员国覆盖了世界上主要的经济体，同时将西方发达国家及以金砖五国为代表的新兴经济体集结在一起，对国际税收专家和税收政策决策者之间的互动进行结构性调整，颠覆了传统“中心（发达国家）—外围（发展中国家）”的国际税收决策模式，将曾经被边缘化但在全球经济发展中实力逐渐增强的新兴经济体从外围拉进中心，使新兴经济体在全球税收的谈判桌上有一席之地，以形成一种大国集团化的对话机制。这表明，长期以来主导全球税收决策的少数工业化发达国家正在与新兴经济体国家分享其权力以达成国际共识，全球税收治理正在向更具有包容性的方向转变，符合当下世界经济格局逐渐向多极化发展的趋势。正如G20首任主席Paul Martin所提出的，“只有发展中国家和新兴市场帮助制定发展政策，才能发挥作用，因为包容性是合法性和有效性的核心。”Paul Martin： Notes for an Address to the Royal Institute of International Affairs， Department of Finance Canada， （2001-01-24）［2023-09-23］， http：//www.fin.gc.ca/news01/01- 009e.html.

（二）G20具有非正式性：提升全球税收治理的灵活性

国际机制可分为正式与非正式机制。正式国际机制根据创始章程或国际条约建立，设有常设秘书处，负责执行该机制的决策，并由国际官僚机构监督。而非正式机制则是通过参与者之间的共同目标或共识建立和维持，基于共同利益和彼此之间的“君子协定”来执行，并相互监督。Donald J.Puchala and Raymond F.Hopkins， International Regimes： Lessons from Inductive Analysis， International Organization， 1982，35（2）， p.249.

显而易见，与OECD、联合国等国际组织不同，G20并非正式的国际机制。这也就意味着，其不以任何国际条约或法律文书为成立基础，也未将任何法律权利或义务赋予成员国。同时，G20未设秘书处、理事会等常设机构，未制定任何与决策相关的正式程序及议事规则，其发表的宣言、公报等也不具有法律约束力。因此，G20的组织结构和程序没有正式化，不具有正式国际机制的特点，属于非正式的横向网络。不过，G20的成员同意，位于不同区域且处于不同发展水平的国家应每年公平地轮流担任主席，G20 Research Group： The Group of Twenty： A History， G20， （2007-11-08）［2023-09-23］， http：//www.g20.utoronto.ca/docs/g20history.pdf.并在轮值主席的任期内用成立临时秘书处的方式协调工作与组织定期会议。这种以灵活性和自愿性为基础的横向网络和权力关系形成了一种更为宽松及软性的合作机制，为成员国提供更自由的交流对话平台，使成员国在谈判时，更有意愿参与其中，在进行有关全球税收治理的磋商时亦是如此。

综上所述，G20的包容性与代表性及非正式性的特点为全球税收治理注入了新的元素与活力，使其向更具有包容性和灵活性的方向发展，似乎为其能够成为全球税收政策领导者添加了一些砝码。但凡事总有相对性，在G20的两大优势为全球税收治理带来机遇的同时，这两大优势的另一面所衍生出的不足之处无法支撑G20成为全球税收治理的领导者。

三 G20无法成为全球税收治理领导者的原因

（一）G20在组织机构上的“先天不足”

1.G20的包容性与代表性不充分

有学者认为，G20包含国际社会中主要的发达国家和新兴经济体，其成员国共占全球GDP的85％，国际贸易的75％及世界人口的三分之二，充分考虑到了发达国家与发展中国家之间的平衡性问题。但也有学者表示，前述比例所反映出的代表性和包容性只是较G7有所提高，仍不足以代表其他未参与的国家。G20虽然纳入了部分新兴经济体，但仍将大部分发展中国家“拒之门外”，因而在地域分布上呈现出极其不均衡的状态。刘宏松、项南月：《G20与全球经济治理研究述评》，《国际观察》2016年第5期，第20页。

事实上，发展中国家集团G24曾试图在全球公共政策问题上独立与G7合作，Allison Christians， Taxation in a Time of Crisis： Policy Leadership from the OECD to the G20.Northwestern Journal of Law amp; Social Policy， 2010， （5）， p.14.但G7转而选择在自己搭建的基础上，纳入部分具有代表性的发展中国家成立G20。发展中国家之间的关系本就不如发达国家那样紧密，呈现出一种群龙无首、较为松散的状态。因此，G7的选择让人不难联想到是一种瓦解还不太成熟的发展中国家集团的手段。因为如果G7直接与G24合作，发展中国家有机会借此巩固彼此的团结度和紧密度，在未来有可能与发达国家相抗衡。发达国家想要在国际经济决策中继续保持主要话语权就必须扼杀这种可能性。另一方面，G20由G7发展而来，成员国由G7选择，同时G7国家也是OECD的重要成员国。若在国际税收领域刺穿从G20到OECD之间的面纱，G20在扩大代表性和包容性的同时，与OECD重要成员国身份强烈的相似性使G7国家仍把握着主要话语权。在G20中纳入部分具有代表性的发展中国家，G7国家既可以在一定程度上堵住质疑其包容性和代表性的悠悠众口，也可以利用其国际税收规则先行制定者（已将主要的国际税收规则固定下来）与重复参与者（彼此之间相互熟悉，拥有共同的利益，熟练制定规则的流程，也拥有纯熟的制定规则的技术）的身份继续把握大权。

另外，在某种意义上，G20也是“富人俱乐部”，因为其成员中没有低收入发展中国家或小型开放经济体。其包括的新兴经济体在发展中国家中属于发展更快更好的“富国”。金灿荣：《G20的缘起与前景》，《现代国际关系》2009年11期，第3页。从人均国内生产总值等经济衡量标准来看，发展中国家可以被视为一个综合集团。但是，与发达国家的发达程度具有很大的相似性不同，发展中国家基数更大、构成更加复杂，各个国家的发展进程并不相同。因此，在一系列至关重要的税收政策问题上，G20中的新兴经济体并不能充分代表其他发展中国家，导致部分发展中国家的特殊诉求和税收挑战无法得到足够重视。

因此，可以说，较之此前由西方发达国家把握国际税收领域的绝对话语权的情形，G20的包容性已经体现了一定的进步性，但距离实现真正完全的包容性与代表性仍有一段距离，因此，不免仍会遭到与包容性及合法性相关的质疑。

2.G20缺乏执行能力

作为一项非正式机制，G20为成员提供了一个自愿合作而非正式化的平台，使各方可以在促进彼此之间的信任而非猜疑的环境中交换意见，也不需要立即受到法律承诺的约束。其决策更多依赖于成员国之间的政治协商，而非建立在系统性及专业性的研究基础之上。这也导致了一方面其所形成的共识通常表现为政治性文件或声明，缺少法律约束力和推进落实的保障机制。桑百川、鲁雁南：《完善全球经济治理机制的战略思考》，《国际贸易》2020年第8期，第56页。由于政治共识缺乏具体的法律框架，成员国要将这种共识转换为实际行动将会受到挑战，难以确保成员国根据此类政治共识实质性改革国内相关法律制度。同时，G20缺乏强有力的监督机制，无法有效监督并追踪成员国的实际行动，大大减损了 G20在实质性问题上所发挥的实际作用。另一方面，全球税收治理需要不断适应新兴经济形势，例如经济全球化的不断深化与数字经济的蓬勃发展。但在面临国际税收危机或挑战时，G20的应对能力相对有限。其决策机制相对缓慢，且需要所有成员国的一致同意，导致难以迅速做出应对决策。另外，G20并未下设固定的专业机构，缺乏必要的专业知识和财政等资源来独立推动全球税收治理的具体议题，无法提供全球税收治理所需的深度研究和系统性政策建议。

因此，G20必须依赖已经建立的、成熟的、具有专业化和制度化的国际组织来制定和实施具体政策规范。在国际税收领域，G20选择与OECD合作，尤其是自2013年BEPS项目启动以来，G20为OECD提供政治背书，将具体制度的细节设计与谈判交由OECD负责，定期听取OECD相关工作汇报，通过借助OECD在国际税收领域内具有的稳固地位及专业技术、经验和资源等优势来实现治理目标，以防止G20成为纸上谈兵的“清谈俱乐部（talking shop）”Jakob Vestergaard： The G20 and Beyond towards Effective Global Economic Governance， DIIS， （2011-04）［2023-09-23］， https：//www.diis.dk/files/media/publications/import/extra/rp2011-04-g20-and-beyond_web_0.pdf.。

（二）G20在实践中的“后天不良”

1.治理范围的局限性

目前，G20的治理焦点主要集中在经济、金融和贸易等领域，更关注经济发展和竞争力问题，因而其核心任务是协调解决全球性的宏观经济和金融问题，尤其是在金融危机后的全球经济治理中发挥重要作用。虽然税收问题与前述领域息息相关，税收议题也一次又一次被G20纳入其议程，全球税收治理也是全球经济治理的有机组成部分；但G20的主要使命并非聚焦于税收治理，较少涉及税收对于社会公平、贫富分化等具体社会问题的关注，导致其对于税收治理问题的片面性看待。例如，2023年9月于印度新德里召开的G20峰会所发表的长达37页的领导人宣言，其中关于国际税收制度改革仅有317个单词（以英语计）。而这平淡无奇的寥寥数语是G20对OECD向峰会提交的关于其近期税收工作报告的回应。由于G20峰会是政府首脑会议，与会国家代表并没有密切参与具体税收议题的实质谈判。因此，尽管与会领导人表示，他们重申致力于继续合作，以建立一个适合21世纪的全球公平、可持续和现代化的国际税收体系，并继续致力于迅速实施双支柱方案，但基于G20的平台，他们无法对于国际税收制度改革的技术性问题进行讨论与谈判。Ralph Cunningham： Opinion： G20 plays safe on tax reform as BEPS marks 10 years， ITR， （2023-09-11）［2023-12-24］， https：//www.internationaltaxreview.com/article/2c6dtooby2tb7iisnclq8/opinion-g20-plays-safe-on-tax-reform-as-beps-marks-10-years.

因此，G20并没有也难以将足够的重点和资源集中在复杂的税收治理的细节问题上，其便不可能在国际税收领域内进行任何与制定具体国际税收政策相关的实质性工作，导致在一定程度上，其对各国不同的税收需求及前瞻性税收问题不太敏感，难以全面解决国际税收领域的复杂性和多样性挑战。

2.内部利益交织的复杂性

有学者认为，G20从来就不是通过谈判达成具有法律约束力文件的决策机构，而是为了促进国际议程制定，讨论尚未达成共识的经济和金融问题，并“以身作则”，推行其他论坛制定但尚未广泛采取的措施。G20 Research Group： The Group of Twenty： A History， G20， （2007-11-08）［2023-09-23］， http：//www.g20.utoronto.ca/docs/g20history.pdf.

但不可忽视的是，G20既包含发达国家又包含新兴市场国家，其成员之间的经济差异和发展水平存在较大的不平衡，导致成员在税收制度、税收收入等方面产生显著差异。因而，G20内部始终存在着发达国家与新兴经济体的矛盾、发达国家间的矛盾及新兴经济体之间的矛盾。纷繁复杂的矛盾背后是各成员国及利益集团因政治、经济、社会、文化、历史等方面所造成的不同利益诉求。徐凡：《二十国集团（G20）机制化建设研究》，北京：对外经济贸易大学出版社，2015年，第82页。具体到税收方面，就发达国家与发展中国家之间的矛盾而言，例如，BEPS项目的议程设置、政策决定及产出成果更多体现了以发达国家为主的OECD成员国的利益，对发展中国家关注的对投资的税收优惠、税收协定权利的分配、预提税、税收协定谈判的成本效益以及税务机关征管能力等问题并没有给予更多考虑与关注；Martin Hearson.“Developing Countries’ Role in International Tax Cooperation， Intergovernmental Group of Twenty-Four Working Paper”，Martin Hearson，（2017-05-25）［2024-09-11］.https：//martinhearson.net/wp-content/uploads/2017/08/developing-countries-role-in-international-tax-cooperation.pdf.就发达国家之间的矛盾而言，例如，美国始终对于单边数字服务税的相关征管措施颇具微词，认为数字服务税是在不公平地歧视美国企业集团，《美国针对法国的数字服务税计划启动301调查》，威科先行，（2019-07-16）［2023-12-07］，https：//taa.wkinfo.com.cn/news/detail/NDAxMDAxNDA2OTI%3D？searchId=6ef3f74690fa4652b2e86b3b562441d6amp;index=80amp;q=.而部分欧洲国家早已开始研究数字服务税，且欧盟委员会于2022年11月通过的《自有财源决定》提案提出，若支柱一方案下的金额A多边公约在2023年底仍未见明显进展，欧盟将重新采取数字服务税或类似措施；European Parliament Legislative Resolution of 23 November 2022 on the Proposal for a Council Decision Amending Decision（EU，Euratom）2020/2053 on the System of Own Resources of the European Union，EU，（2022-11-23）［2023-12-07］，https：//www.europarl.europa.eu/doceo/document/TA-9-2022-0404_EN.html.而就新兴经济体之间的矛盾而言，尽管新兴经济体同属发展中国家，但是不同的新兴经济体处于不同的经济发展阶段，往往有不同的经济利益考虑，导致它们的税收立场也会产生差异，尤其是在保护本国企业与产业、为吸引外资而采取较为优惠的税收政策和提高税收水平从而增加财政收入等方面。当国家之间的政治体制、价值观、利益存在较大分歧时，它们也会具有不同的税收理念和税收决策机制，导致在税收治理目标上存在差异，使得在税收问题上达成一致变得更加困难。

可以说，G20内部存在着“仅通过趋近最低共同点而不是采用高质量标准和设计有效的政策协调来达成共识”的风险。Gabriela I.Ramos.The OECD in the G20： A Natural Partner in Global Governance， The George Washington International Law Review， 2011， 43（2）， p.332.当然，这种利益交织的复杂性并非G20所独有，即使是目前最具影响力的税收多边平台——BEPS包容性框架也难逃此劫。但是，如前所述，G20本身在应对具体税收挑战时就存在“先天不足”与“后天不良”，既无法形成具有约束力的法律性文件，也不具有相应的执行能力和监督机制，更没有如OECD一般早就在国际税收领域中占得先机。复杂的利益交织更是加深了其本身的松散性，加大了通过协调以达成一致的难度，使其与全球税收治理的领导者这一角色渐行渐远。

四 全球税收治理的领导者并未发生转变

G20与OECD在国际税收领域内的合作具有一定的特殊性：G20在全球税收治理中为OECD提供政治支持，起到一定引领作用。其治理目标较为宏观，需要通过OECD对关键问题的研究，来将国际税收领域内的治理目标具体化。G20与OECD是基于双方目标互相兼容并且优势互补，在自愿的基础上展开合作。同时，这也意味着OECD在法律上并没有义务与G20合作，G20以公报和宣言形式形成的产出对OECD也不具有强制性。项南月、刘宏松：《二十国集团合作治理模式的有效性分析》，《世界经济与政治》2017年第6期，第127页。

事实上，在G20正式步入全球税收治理框架之前，国际税收领域由OECD主导，影响深远的《OECD范本》《转让定价准则》及与有害税收竞争、电子商务等问题的相关报告都由OECD发布。其中《OECD范本》对于后续的《联合国范本》及绝大多数的双边税收协定都产生了深远影响，成为双边税收协定的缔结基础，因而将其影响力扩大至了非OECD成员国，实现了突破OECD成员国范围的协调与治理。而在逐渐位居全球税收治理框架下的重要位置之后，G20作为经济政策引领者，为OECD提供政治支持，授权OECD开展全球性税收改革——BEPS行动计划，OECD所发布的BEPS项目的相关报告也需要G20批准和背书。OECD也表示，“取得的非凡进展有赖G20坚定不移的政治领导”OECD： OECD Secretary-General Report to G20 Leaders， G20， （2015-11）［2023-09-24］，" http：//www.g20.utoronto.ca/2015/OECD-Secretary-General-Report-to-the-G20-Leaders.pdf.。表面上看，似乎是G20在引领着OECD前进，但其实OECD在国际税收中制定者及领导者的地位并没有发生改变。BEPS项目的决策权仍由OECD掌握。BEPS项目下的15项行动计划的框架与主要内容仍由OECD预先设定，相关政策研究及多边谈判的工作也是在OECD的主导之下、在OECD提供的平台之上进行。G20对BEPS项目并没有实际上的控制权。因此，可以认为，G20在全球税收治理中的主要作用是联合OECD，将制定国际税收政策这种技术性工作移交给OECD，而非亲身上阵。因此，其不是为了在发达国家和发展中国家成员之间就税收问题进行对话和建立共识，只是为了阐明在OECD内部形成的税收政策共识，并使该共识为更多的国家所接受。G20的作用实际上是通过认可OECD主导设计的“国际商定的税收标准”，将OECD的税收政策及理念传达给更多的受众，反而更加巩固了OECD在国际税收领域内的地位。G20缺少独立实现议题的能力而OECD长期以来饱受包容性及合法性的质疑，双方的合作既可以提升OECD在全球税收治理领域的合法性和包容性，也可以巩固G20在全球经济治理中的地位。因此，G20与OECD之间的合作关系用互惠互补互利来描述更为恰当。

尽管金融危机使发展中国家在G20的政策中更加突出，上述合作关系却在一定程度上阻碍了发展中国家有意义的参与，因为它们只被纳入决策的核可阶段，并未参与重要的制定和谈判阶段。这种参与的不平衡将进一步阻碍G20从发展中国家优先事项的角度来影响税收政策的能力。制定政策和解决方案的关键工作仍由世界上最富有的国家的专家和官员主导，发展中国家仍无法在全球税收政策对话中拥有有意义的发言权。正如联合国国际税务合作主管Michael Lennard所正确指出的那样，BEPS项目从来就不是为了解决发展中国家面临的问题而设计的。Michael Lennard.Base Erosion and Profit Shifting and Developing Country Tax Administrations， Intertax， 2016， 44（10）， p.745.

可以说，在全球经济危机中，G20的出现的确给以新兴经济体为代表的发展中国家提供了发声平台，对构建更加公正合理的全球税收治理体系起到了一定的正向积极作用。并且，由于G20为OECD提供了政治背书，起到了一定的组织作用。但同时G20也给OECD提供了新的政策空间，使后者具有必要的合法性和包容性，同时又不破坏后者近百年来精心建立的共识基础，巩固了后者的地位。因此，在国际税收领域，G20对OECD的实际影响力并不如想象中大，其并不会成为全球税收政策的领导者。目前国际税收政策决策权的分配不会有太大改变，OECD仍是大权在握。而G20是由国际组织、国家和非国家行为者组成的相互关联的全球税收治理网络中的一个节点。相比“全球税收政策领导者”这样的头衔，“全球税收治理网络组织者”这样的称谓可能更加适合G20，因为其鼓励国际组织在G20的任务框架内开展合作，从而产生协同作用，并最大限度地发挥国际组织各自的专长和经验的作用。Gabriela I.Ramos.The OECD in the G20： A Natural Partner in Global Governance， The George Washington International Law Review， 2011， 43（2）， p.342.

五 G20平台中国参与全球税收治理的有效策略

在OECD仍握有全球税收治理大权，但G20确实为国际税收领域带来机遇的现实境况下，中国想要继续在全球税收治理的过程中占据重要位置，不应止步于期望其相关税收利益能够被纳入国际税收决策考虑范围，还要进一步争取全球税收治理的制度性话语权，逐步从国际税收规范的遵从者转变为引领者及制定者；同时应当把握住G20为全球税收治理带来的重大机遇，有效利用G20提供的平台，并以此为依托，团结较为松散的新兴国家乃至更多的发展中国家，凝聚更多与中国在立场、观点、利益上相近的发展中国家的共识，不断推动、引领双边、次多边及多边层面上的国际税收合作与全球税收治理。

首先，继续推动金砖国家之间的税务合作机制。金砖国家既是新兴市场国和发展中国家的重要代表。其中，初始的金砖五国及2024年加入的沙特阿拉伯是G20的成员国。2024年1月1日，沙特阿拉伯、埃及、阿拉伯联合酋长国、伊朗和埃塞俄比亚成为金砖国家正式成员国，但除沙特阿拉伯之外，后四个国家并非G20成员国。建立和完善金砖国家之间的多边税收合作有利于凝聚新兴国家共识，在G20乃至全球税收治理的大环境下发出属于新兴国家的更强音。目前金砖国家之间已经构建了金砖国家税务局长会议机制，并定期召开会议。2023年11月举行的金砖国家税务局长会议围绕建设现代化智慧税务局以及推动健全“金砖+”税务合作框架等议题进行。与会各方一致认为，金砖国家及金砖伙伴应进一步加强在税务人才教育培养、税收数据治理、现代技术应用等方面的交流与合作，以推进智慧税务生态系统建设。国家税务总局局长王军倡议各方着力加强金砖税务多边合作平台建设，在推进提升税收征管能力的同时，推动全球税收治理体系朝着更加公平公正的方向发展。《王军赴南非出席2023年金砖国家税务局局长会议并访问卡塔尔税务总局》，国家税务总局官网，（2023-11-13）［2023-12-25］，https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5216278/content.html.

其次，依托国际税收政策研究中心进行国际税收问题研究。中国政府在2016年G20杭州领导人峰会上提出，中方将成立一个旨在开展国际税收政策设计和研究的国际税收政策研究中心。可以说，这一构想既是中国依托于G20发出的中国之声，也是G20平台的重要成果之一。国际税收政策研究中心所肩负的重担一方面在于建立属于中国的国际税收智库专业化人才团队；另一方面在于通过所建立的智库提出中国方案，贡献中国智慧，分享中国经验。曹明星、杜建伟：筹建国际税收政策研究中心 为国际税收新秩序贡献中国智慧，税屋，（2016-09-19）［2023-09-27］，https：//www.shui5.cn/article/8a/107459.html.除此之外，国际税收政策研究中心还可以在国际税收政策或规则制定的过程中，协调不同多边税收合作平台之间的关系，促进提升发展中国家的国内税收能力及加强其国际税收话语权。张泽平：《全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革》，《中国法学》2017年第3期，第200页。这一举措既是中国作为发展中国家破除发达国家话语权封锁的一次勇敢尝试，也彰显了中国有意为全球税收治理贡献力量的殷切希望。

再次，中国可以通过推动“一带一路”倡议，加强与一带一路沿线及周边国家（地区）的税收合作。“一带一路”税收合作平台是中国为国际社会提供的中国智慧，彰显了大国担当。同时，这一倡议也体现了中国正在摸索新的多边治理路径，以突破传统的西方主导的治理模式。陶南颖：《论国际法治研究的西方中心主义视角与中国视角》，《法制与社会发展》2020年第3期，第195页。这一多边平台汇聚、团结并引领相关发展中国家积极参与全球税收治理，重视它们的税收利益与诉求，使它们在包括制定新的国际税收规范、创设新的国际税收工具、改革国际税收体系等全球税收治理环节中能够发出强而有力的声音，罗秦：《国际税收治理从双边到多边的演进：新格局、新挑战及新趋势》，《国际税收》2021年1期，第25页。积极维护发展中国家的税收利益，同时进一步增强中国及其他发展中国家在全球税收治理中的影响力，兼顾了当前世界格局多极化的需求。目前，中国在进行“一带一路”税收合作方面已经取得了一些成效，下一步将着力将“一带一路”税收合作机制打造成为既具有中国特色又能获得国际社会广泛认可的区域税收利益与责任共同体，国家税务总局“一带一路”税收合作机制课题组：《秉持“道同”的税收治理理念构建“一带一路”税收合作机制》，《财经智库》2019年第2期，第122页。这也是有效推动全球税收治理向更加公正、合理、有效的方向迈进的必经之路。

六 结 语

G20旨在促使传统西方霸权国家在全球税收治理中将部分权力让渡给新兴发展中国家，以提高合法性和有效性。Jan Wouters，Sven van Kerckhoven.The OECD and the G20： An Ever Closer Relationship， Leuven Centre for Global Governance Studies Working Paper， 2011， （71）， p.354.但这并不等同于全球税收治理采取了一种全新的方法，全球税收治理的基本话语权仍然为以OECD成员国为首的欧美发达国家所掌握。不过，G20的确给予了以中国为代表的新兴发展中国家更多机遇，使它们在一定程度上既能得益于OECD的专业国际税收技术，又有机会拥有更大的发言权与影响力。Martin Hearson，Wilson Prichard.China’s challenge to international tax rules and the implications for global economic governance， International Affairs， 2018， 94（6）， pp.1303-1304.然而，同患难易，共富贵难。在危机最严重时，站在同一阵线是出于果断行动的政治需要。当危机褪去，团结的力量可能会减弱，不同国家的税收利益可能会造成G20成员之间的紧张关系。Richard Eccleston， Aynsley Kellow，Peter Carroll.G20 Endorsement in Post Crisis Global Governance： More than a Toothless Talking Shop？， The British Journal of Politics and International Relations， 2015， （17）， p.310.另外，在逆全球化、保护主义蔓延的国际形势下，西方发达国家对 G20的支持度也会随之减弱。徐佳、任嘉、施箐：《全球经济治理困境与中国的参与策略》，《上海经济研究》2020年1期，第28页。在机遇与挑战并存的国际税收领域中，以中国为代表的新兴国家应直面挑战，抓住机遇，依托多边机制增加自身软实力，以在全球税收治理中发挥更重要的作用。

G20 in Global Tax Governance：

Status， Challenges and Opportunities

HONG Han-long

Abstract： The role of G20 in the international tax field is becoming increasingly prominent， which is facilitating the development of the international tax coordination towards a diversified and networked global tax governance model， enhancing the status of emerging countries in the international tax field. G20 is characterized by a number of key features， including inclusiveness， representativeness and informality， which bring opportunities for global tax governance. However， its inherent “innate deficiencies”， namely， insufficient inclusiveness and representativeness and lack of implementation power， and its “acquired disadvantages”， namely limited scope of governance and complex interweaving of internal interests， have resulted in the fact that G20 has not shaken up the structure of global tax governance and has not been able to replace OECD， which is the de facto？“real power holder in the field of international taxation”， bur more like an organizer in the global tax governance network. And the G20 does provide a platform for China and other emerging economies to engage in international collaboration and improve their discourse power. We should use the G20 platform to strengthen our voice and unite developing countries to address the associated challenges by promoting the tax cooperation mechanism among BRICS countries， establishing the International Tax Policy Research Centre to conduct research on pertinent matters， and advancing the Belt and Road Initiative.

Keywords： global tax governance; G20; OECD; international taxation

【责任编辑：陈雷】