会计师事务所提高国有企业内部审计质量的有效措施

［摘 要］自1992年我国从计划经济转变为市场经济体制后，我国审计行业得到了飞速发展，为规范会计师事务所和注册会计师的执业行为，保证审计质量，2006年财政部发布了《会计师事务所质量控制准则》第1121号和5101号，同时在后续的应用发展中，中国注册会计师协会先后对其进行了三次修订，最近一次在2020年。但目前仍存在不少审计失败案例，审计质量提升问题亟待解决。本文从意识、执行等角度就会计师事务所对国有企业进行内部审计时出现的问题进行分析，并针对性地提出相应优化建议，如质量意识培养、审计程序的严格执行等，以期切实提高会计师事务所的审计质量，为会计师事务所的长期发展提供有益借鉴与参考。

［关键词］国有企业；内部审计；内部控制

［中图分类号］F23文献标志码：A

本文从全面质量管理角度出发，基于现有审计质量管理理论，以国有企业为研究对象，构建一套面向国有企业内部审计的质量提升方案，以期拓宽会计师事务所的审计质量管理视野与思路。从业务实践角度来看，从对国有企业的内部审计中能够发现审计质量控制问题，引导会计师事务所重视审计质量，健全审计质量控制体系，也能为其他会计师事务所提供参考，引导审计行业良性竞争。

1 内部审计的基本内容

内部审计，是服务于管理部门的一种独立检查、监督和评价的活动，既能用于对内部牵制制度的充分性和有效性进行检查、监督和评价，也能用于对会计及其相关信息的真实性、合法性、完整性等进行检查、监督和评价。我国企业的内部审计主要包括以下三方面内容。

1.1 财务审计

根据《中华人民共和国审计法》内容及实施条例，采用规定的程序和方法对国有企业（包括国有控股企业）资产、负债以及损益的真实性、合法性和效益性进行审计监督，并出具客观公正的审计意见，其主要内容包括会计报表审计、资产审计、负债审计、所有者权益审计、损益审计。

1.2 经营审计

多指对经营单位或组织的综合审查，用来评价其制度、内部控制以及绩效等内容，具有明显的经济性、效率性和建设性特点，旨在揭露经营管理过程中存在的缺點和薄弱之处，并探索解决办法，达到改善经营质量、提高经济效益的目的。

1.3 管理审计

管理审计是现代审计中的新增审计类别，也是经济发展的必然趋势，指审计人员对审计目标经济行为进行监督、检查和评价，促使审计目标采用更高效的资源配置方法。从审计类别来看，管理审计是相对财务审计的概念，而从审计目标的经济活动角度出发，其又是一项相对经营审计的活动，因此管理审计也被称为效率审计。

2 会计师事务所开展国有企业内部审计中存在的问题

根据目前会计师事务所对国有企业进行内部审计的案例情况来看，虽满足了审计要求，也真实反映出了国有企业的经济形势，但在审计的各环节中仍存在很多有待改进的地方，主要表现如下。

2.1 质量导向性意识不统一

会计师事务所在工作过程中，必须始终坚持“质量第一”的审计理念，尤其是在高质量发展要求下，审计行业不断出台各种新规，促使会计师事务所从“做大做强”向“做精做优”迈进。然而，从很多会计师事务所实际的工作环境来看，并未坚持“质量向上”的导向性服务理念。

第一，会计师事务所的品牌归属感不强，执业风格不清晰。一些会计师事务所并未形成鲜明的企业文化，对审计质量的认知不够深刻，尤其是经历过多次合并的事务所，其审计质量控制和企业的经营理念并未得到有机融合，甚至带来了一定的业务质量问题，致使事务所品牌受损，且现阶段并未形成统一的工作标准与管理规范，在对国有企业进行内部审计时，出现质量参差不齐的现象［1］。

第二，道德约束性问题。随着市场化进程的不断推进，国有企业内部审计的难度和复杂度也在逐年递增，事务所的审计人员必须不断学习新的审计规则，来保证自身的胜任能力。同时，企业相关者之间利益牵扯太大，审计人员除要保证自身专业能力外，还要注重职业道德的教育。例如，山东某事务所在2022年对某一农业企业进行三年加一期的报表审计时，在底稿中阐明，已经与前任会计师进行了交流，而后续经核实，发现其并未与前任会计师进行沟通，捏造了审计程序，这种行为就是典型的缺乏职业道德的表现，既不利于审计业务的真实可信，也降低了事务所的品牌形象和声誉。

2.2 审计执行程序问题

事务所在对国有企业进行内部审计时，必须遵循法律上的审计程序要求，但实际上，一些事务所为了招揽更多的生意，擅自跳过了不必要抑或是影响不大的审计程序，从而影响了最终的审计结果。

第一，部分事务所或未完全履行分析程序。例如，2019年某医药企业货币资金期末余额350亿元，有息负债期末余额255亿元，属于典型的存贷双高。若假定银行平均活期存款年利率为0.3 %，贷款年利率为4 %，那么该医药企业存款利息一年约1亿元，而贷款利息则约10亿元，这显然不符合企业的正常经营，面对这一情况，当时负责审计工作的事务所审计人员仅展开了一般的函证程序，并未有效推进分析程序，致使其货币资金存在重大错报风险。

第二，未完全履行存货监盘程序。存货监盘，即对目标国有企业的存货情况进行现场盘查，确保存货的真实性和企业的实际拥有性。但在实际中，部分事务所会选择与存货管理人员或财务人员直接进行账面核对，如果资产数量庞大，也会选择性地进行部分盘点，其他存货数据直接采用企业自记的，这是因为审计期限有限，或会对最终的审计结果产生影响。

第三，复核程序问题。对事务所来说，在对国有企业的内部审计工作中，审计复核是重要且必不可少的一环，是保证审计质量的关键环节，然而一些事务所将复核工作交给实习生处理，没有达到复核的效益与效果。另外，尽管制定了三级复核的制度要求，但随着审计业务的增多，实际工作中部分主任会计师不参与审计报告的复核工作，或者是仅复核重点项目，也无法保证审计质量，极易带来审计风险［2］。

2.3 检查与处置階段不深入

对国有企业内部审计业务完成后，除了在相关法律法规和审计准则要求下对其进行归档处理，还要对本次审计业务进行复盘，发现其中存在的问题，纠正偏差，总结经验，指导未来，在下次同类型审计业务中规避风险，保证审计质量，提高审计效率。而一些事务所对某特定国有企业服务长达数十年，但并没有充分发挥业务复盘的作用，一些审计问题常年出现，甚至出现连续几年审计失败的行为，既不利于国有企业的发展壮大，也影响事务所的执业口碑。

2.4 问题原因分析

通过就会计师事务所对国有企业内部审计过程中各阶段存在的问题进行分析，发现引起这些问题的原因可总结为以下两点。

第一，事务所审计人员自身能力存在问题。现阶段，事务所的人力资源管理制度并不健全，一方面，事务所未制定差异化考核体系，考核标准趋同性明显，对审计人员的激励作用不明显，尤其是质量方面的考核内容较少，多集中在业务数量层面上，人员并未以高标准要求自身行为；另一方面，事务所的教育培训体系不健全，虽然开设了线上教育平台，也配备了相应的线下课程，但培训频率较低，课程更新不稳定，事务所对教育培训的效果未作要求，导致教育培训形式化严重，无法起到提高个人审计质量的实质性作用。

第二，事务所对审计信息技术的应用还处于初级阶段。信息化时代下，社会审计的执业环境和国有企业的财务工作都发生了巨大变化，新审计技术的应用是事务所未来发展中必须关注的重点，但目前审计软件并未实现全覆盖，且系统的兼容性、事务所的应用能力等都有待提升，审计环境的变化直接加大了事务所的审计难度，较难保证审计质量。

3 会计师事务所提高国有企业内部审计质量的有效措施

通过对会计师事务所当前开展国有企业内部审计的情况来看，发现其在质量意识、审计程序执行以及审计复盘等方面均存在一定问题。

3.1 树立事务所全员质量控制意识

要想提高会计师事务所对国有企业内部审计的质量，就必须率先从意识文化的认知改善上入手，营造质量第一的企业文化氛围。

第一，由上及下、上下结合地树立审计质量意识。做好管理层的引导工作，尤其是经历过扩张合并的事务所，更要统一其执业观念，消除文化差异，实现一体化管理。例如，开展集体文化活动、围绕国有企业内部审计内容定期交流等，强化事务所全员对“质量第一”理念的理解，逐渐从以业务为中心向以质量为中心的模式转换，树立企业口碑，打造企业文化［3］。

第二，事务所注册会计师应保持职业怀疑。对国有企业的内部审计，本质上就是对各类信息鉴证和评价的过程，一旦发现异常情况和矛盾问题，必须保持质疑思维，强调职业怀疑，这就要求事务所必须做到两点：一是保证审计独立性，这是确保国有企业内部审计顺利展开的大前提，如果审计人员与国有企业之间存在利益往来，就无法保证审计工作的客观公正，也就直接影响了审计质量；二是确保注册会计师充分认识到保持职业怀疑的重要性，强化其思维层面与能力层面的教育培训，不断提高其审计能力，满足国有企业的内部审计要求。

3.2 严格执行审计程序

在对国有企业进行内部审计时，会计师事务所必须严格执行审计程序，不得因主观上认为某项审计程序不重要、意义不大等原因就不予执行，尤其是在年底，会计师事务所的人力资源尤为紧张，事务所更要制定严格且详细的审计规范，清晰化国有企业内部审计的程序与流程。

首先，不得跳过分析程序和存货监盘程序。事务所需委派经验丰富的会计师完成国有企业的内部审计分析程序，确保不遗漏任何一项内容，同时检验存货数量与登记数量是否保持一致，事务所必须独立监盘，全面收集国有企业的信息资料，若发现差异需及时沟通并解决，保证审计质量［4］。

其次，事务所可在原有三级复核的基础上新增四级复核，由主任会计师和主要合伙人负责，主要面向重大审计项目和政府合作项目，同时还要编写审计项目手册，明确项目划分标准，保证重大审计项目能够及时得到确认。四级复核有利于事务所提升国有企业内部审计的质量，但要想真正将四级复核落实下去，还需有序提升事务所的内部控制管理能力，让四级复核作业融入事务所的日常工作中。

3.3 强化审计业务回顾与监察

在会计师事务所对国有企业内部审计的项目结束后，需由项目负责人组织并邀请事务所中的质量监管人员旁听，召开总结会议，复盘整个审计业务程序。第一，由审计项目组成员回顾在对国有企业进行内部审计时出现的问题和解决方式；第二，项目负责人根据审计工作底稿和成员汇报情况，对各成员的表现进行评价，肯定成绩，发现其中存在的有待改进的地方；第三，事务所主任会计师进行总结，并与审计项目组进行沟通交流，补充完善事务所的审计管理制度。这样一来，就形成了围绕国有企业内部审计业务的PDCA循环管理模式，丰富了事务所的审计经验，提高了事务所的综合实力。

3.4 会计师事务所提高国有企业内部审计质量的其他措施

在对国有企业进行内部审计时，除上述提到的方面外，事务所还可从以下方面不断提高其审计质量。

3.4.1 构建一支多样化的人才队伍

审计人员是提升国有企业内部审计质量的强大动力，事务所需基于高质量发展理念，做好职业道德培训、专业技能培训等工作。一方面，要做好人才的选聘工作，从内部孵化和外部招聘入手，双管齐下，吸纳既掌握专业审计知识，又掌握基本信息技术与管理能力的综合型人才，强调事务所人才结构的多元化；另一方面，要做好人才的教育培训工作，鼓励人员积极参加事务所或行业协会组建的培训，自觉更新知识储备和法规条例，也可推荐优秀的、具有丰富审计经验的注册会计师通过座谈会、咨询会等方式答疑解惑，切实提高有关人员的审计能力。此外，还需更新薪酬考核制度，发挥激励作用，尤其是专业能力强和审计质量高的人员，可实施考虑股权激励，增强员工对事务所的向心力与归属感，充分调动工作积极性［5］。

3.4.2 大力推进审计信息化技术，建设审计信息系统平台

与现代信息技术接轨是会计师事务所开展审计业务的必然趋势，在对国有企业进行内部审计时同样如此。考虑到国有企业资产的特殊性，更要积极采用先进的信息技术开展现代化审计，全面覆盖审计软件，并提高审计软件与其他系统间的关联性，如资产管理系统、财务管理系统等，以保证数据的无差别交换，确保审计的真实性与效率性，进而提升审计质量。

4 结语

有关审计质量提升的理论研究很多，但从会计师事务所角度出发，且面向国有企业内部审计的较少。本文在现有理论研究的基础上，结合国有企业需求，从审计意识培养、审计程序的完全执行以及审计人才孵化等方面提出了提升事务所审计质量的策略，希望能有效提升国有企业的内部审计水平。

参考文献

［1］宋珊珊. 加强会计师事务所审计质量控制的策略探讨［J］. 商业2. 0，2023（20）：51-53.

［2］周婷. 会计师事务所审计质量控制体系的构建［J］. 中国市场，2022（33）：166-168.

［3］杨敬秒. 会计师事务所审计质量控制研究［J］. 现代商业，2022（29）：124-127.

［4］陈家. 会计师事务所的审计风险与防范措施研究［J］. 财会学习，2022（24）：98-100.

［5］王园园. 会计师事务所审计质量控制策略［J］. 合作经济与科技，2022（18）：134-135.

［作者简介］刘群英，女，湖南湘潭人，湖南中聚科兴会计师事务所（普通合伙），注册会计师，大专，研究方向：内部审计。