消费税与“双碳”目标耦合的功能选择及规范调适

袁 明

(中南财经政法大学法学院, 湖北武汉 430073)

“双碳”目标是我国为承担全球气候变化应对的国家义务、以政策方式确立的国家目标。作为政治系统的产物,“双碳”目标对法律具有事实和逻辑上的影响力(1)姚建宗:《法律的政治逻辑阐释》,《政治学研究》2010年第2期。,市场经济关联性高的法律制度应当向此适度转型。从目前“双碳”目标的制度建设上看,法律制度建构导向主要是以“节能降碳”为主线的直接控制制度与以“经济控制”为主线的间接治理制度。其中,消费税制度对市场经济“供给端+需求端”的调控属性,有助于提高消费资源配置的有效性和收入分配的公平性,应当成为经济调控型“双碳”制度的重要组成部分。

2019年《中华人民共和国消费税法(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)对消费税税率、税目等关键问题仍保持审慎的态度,对于哪些高耗能、高污染、高档消费品应当纳入课税范围等重点改革问题的规范落实仍处于“缺位”状态。尽管不少学者对《征求意见稿》提出了相应的立法建议,但较少从理论视角抽象出政治价值与应然逻辑作为消费税立法改革的正当性基础,致使其推进迟缓。“双碳”目标作为消费税立法改革应然逻辑的制度环境,在其自身的逻辑范围内,可以对消费税的内在机制和规范方向施加积极的影响,在正当性层面明确消费税应当从何种功能出发进行制度建构,这对增强消费税立法的科学性影响深远。鉴于此问题的重要性,本文拟从消费税主次功能的论证逻辑出发,在识别消费税具有推进节能减排作用的基础上,明确消费税的调节功能和“双碳”目标之耦合,进而探索“双碳”目标下消费税作用机制的优化路径。

一、消费税的“双碳”表征及其制度功能的局限

尽管消费税在制度实施过程中展现出节能降碳的“双碳”表征,但究其根本,这只是在事实层面的经验总结与现象描述。从制度规范本身出发,消费税的财政收入主导功能无法完全保障“双碳”目标的最大化实现,这也代表着消费税在“双碳”目标下需要重新对自身的主导功能进行反思。

(一)消费税制度运行与“双碳”目标的外在关联

消费税是对部分消费品征收流转税来引导消费者选择性消费的税收制度。(2)王赟杰:《强化消费税保护生态环境功能的对策》,《经济纵横》2014年第3期。我国消费税肇始于1950年《全国税政实施要则》对筵席、娱乐、冷食和旅店施行的特种消费行为税,经历了1993年《中华人民共和国消费税暂行条例》(2008年修订)、2006年《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》与2015年《财政部 国家税务总局关于对电池、涂料征收消费税的通知》的规范调整与范围扩张,基本形成了烟(卷烟、雪茄烟和烟丝)、酒(酒精、白酒、黄酒、啤酒以及其他酒)、化妆品(高档)、贵重首饰及珠宝玉石(金银、铂金、钻石、钻石等)、鞭炮焰火、成品油(汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等)、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料十五类的征税对象。

从制度的客观目标看,“促进节能减排”“促进节能环保”“引导合理消费”等“降碳”相关表述在近期消费税规范性文件中频繁出现,通过调节消费来引导节约能源、低碳排放显然已经成为消费税的一个制度目标。从制度的作用对象看,目前消费税的税目包括了许多对碳排放具有直接或间接影响的对象,一定程度上呈现“碳排放重则税负重”的趋势(3)譬如与降低碳排放直接相关的成品油、摩托车、汽车,与增加碳吸收间接相关的木制一次性筷子、实地木板等产品税率的增加,以及汽车税率也随着排量递增。,间接呈现对碳排放征税的功能价值。从制度的作用机制看,消费税所征税的对象是商品,但在制度运行中可以直接影响自然资源能源的高效利用、间接塑造绿色低碳的社会关系、间接引导个人绿色消费的情感形成,进而抑制“消费异化”物质观念的生成。可见,消费税在客观上可以起到节能降碳的制度作用。

(二)“双碳”目标下消费税功能理念的内在局限

前述对消费税与“双碳”目标制度关联的论述是描述性而非论证性的。尽管此种经验总结可以勾勒消费税作用的现实样态,但对消费税立法改革究竟应该如何调整缺乏足够的解释力。从法律回应的现实需求出发,消费税立法需要从正当性维度来理解消费税应对“双碳”目标应然图景的制度逻辑,从规范层面依循的价值理念、规范指向及课税范围出发,明确消费税的主导功能与“双碳”目标的实然关系。

在功能理念层面,消费税作为一种税收类型,基础认知是建立在强制、无偿、固定地获得财政收入的传统功能之上的(4)邓伟:《消费税的立法逻辑及其展开——功能定位、课税原则与课税要素完善》,《河南财经政法大学学报》2021年第5期。,在不断提高筹集财政收入能力的支持下,一定程度上可以成为政府的可支配财源来填补中央财政的收支缺口。从具体规范指向上看,尽管既有关涉消费税的法律(5)主要包括《中华人民共和国城市维护建设税法》(2020年)第1条、第2条、第3条、第6条、第8条;《中华人民共和国车辆购置税法》(2019年)第6条第二款;《中华人民共和国消费税暂行条例》(2008年修订)第1条至第17条。与政策(6)主要包括《第十三届全国人民代表大会第五次会议关于2021年国民经济和社会发展计划执行情况与2022年国民经济和社会发展计划的决议》(2022年)第三部分第二点中的相关规定;《第十三届全国人民代表大会第五次会议关于2021年中央和地方预算执行情况与2022年中央和地方预算的决议》(2022年)第一部分第一点中的相关规定。对消费税直接功能目的的规定暂不明晰,但从课税对象仍可看出消费税在为适应“实践迫切需要但还不够成熟”的特定情形而不断扩张其制度功能,纳入了保护公民身体健康、环境保护、提倡勤俭节约等特定的改革创新功能(见表1),呈现为统筹财政收入、调整消费行为、规范社会价值等多种功能相互促进与协调的功能体系,在一定程度上回应了调整收入分配和规制经济市场的现实需要。这一过程必然是一个尝试探索的过程,制度实践还需结合现实情况进一步总结更加精准的功能选择。

表1 课税对象的功能承担

在“双碳”目标下,消费税数种功能的制度逻辑暴露出容易屏蔽控制消费行为特定机能的问题,忽视消费税对经济运行过程的反向影响,消费税的规则设计因未考虑消费品的环境外部成本而无法完全彰显调整碳排放的抑制作用。如前所述,实践中的消费税不仅是政府行动的财政支撑,其自身也可以作为某项经济调整措施起到降碳控碳的作用,成为一种服务于“双碳”目标的制度工具。制度规范必然反映现状,从既有消费税规范表达的问题看,课税对象有限、某些消费品(譬如成品油)税率较低、抵扣范围缺乏弹性(7)顾德瑞:《回归调节功能:消费税抵扣范围重构》,《财经理论与实践》2022年第4期。以及课税程序“税感”较弱,代表着当前消费税是对经济功能与社会功能因应的一个妥协方案,任一消费税要兼顾多种功能还是以某一种或几种功能为主,显然已经成为消费税制度规则设计过程中的首要问题。在实践中,有的消费税聚焦于筹集财政收入的财政功能(8)蒋震:《中国消费税改革研究》,中国税务出版社,2015年,第14页。,有的消费税则关注环境保护、提倡勤俭节约等各类控制消费行为的市场经济调节功能(9)郑涵、汤贡亮:《从消费税职能定位看营改增全面实施后的消费税改革》,《税务研究》2017年第1期。。有的消费税兼顾的多种功能之间并非协同并行,甚至存在冲突,使得消费税仅能发挥有限的调控作用。(10)周波、李玉琦:《中国消费税职能定位及改革策略研究》,《财经问题研究》2021年第9期。伴随着经济环境的变化,“双碳”目标的政治价值与现实需求直接牵引着涉碳法律机制的变革,致使消费税需要重新思考既有的功能作用。消费税数种功能的制度构造模式无法满足不断发展的“双碳”法治结构要求,有可能忽视与市场经济绿色低碳转型不符的资源消耗品及其高耗能产品的外部成本,导致消费税的制度规则缺乏对能源消费品的重视,课税对象、课税原则仍在传统与突破之间徘徊,引导能源合理消费的功能无法进一步扩大,陷入常规态势下消费税“具有降碳作用但功能彰显不强”的尴尬状态。以成品油征税规则的调整为例,成品油征税规则聚焦于税率调整,在2014年至2015年分三次上调税率,这种税率调整有效发挥了消费税筹集财政收入的功能,但对于市场经济的调节作用有限。(11)林颖、李成:《我国成品油消费税职能作用优化探析》,《税务研究》2022年第3期。节能降碳只能作为调整消费行为功能的一个子面向,这意味着“双碳”目标下的消费税应当有别于传统税收中的基本定位,被赋予更加积极的功能。财政功能、经济功能与社会功能兼顾的消费税需要跳出传统性税收运作的固有窠臼,塑造与“双碳”目标密切互动、关注市场经济关系的制度关联,彰显消费税和“双碳”目标相互联系、相互作用的秩序与能力。(12)赵震江:《法律社会学》,北京大学出版社,1998年,第204页。这在较大程度上契合了消费税的调节功能。

二、消费税的调节功能与“双碳”目标之结构耦合

在法学领域中,结构耦合一般是指两个或两个以上的法律事实或法律现象通过某种条件有机结合共同发挥作用。(13)徐孟洲、伍涛:《论财政法与财政政策的耦合》,《法学杂志》2011年第5期。对消费税与“双碳”目标而言,两者在规范层面并非一种必然的选择关系,但基于政治系统对法律系统的逻辑影响以及消费税的涉碳机理,消费税参与“双碳”目标的内部运行呈现一定的互动关系,而且调节性税收功能是两者结构耦合的正当性基础。

(一)资源利用的消费行为:“双碳”之根本需求

“双碳”目标下消费税面临的实质问题,是如何高效地对某些应该课税的对象进行课税,以降低碳排放,其本质在于对资源利用的消费行为的控制。从制度关联看,消费者在资源利用上的消费失当行为,会损害碳控制运行机制的有效性,损害公众的整体生态利益。消费税可以通过对资源利用上的消费行为进行控制,发挥消费者在资源利用上的主体性作用,以遵循“双碳”目标下碳资源配置的客观规律。从基础构造看,消费税的课税对象至少是国家不支持,甚至试图抑制的特定商品或行为,这意味着消费税本身就是对非正当性消费行为的调适,此种调适是为了让市场对私人产品配置达到一种帕累托改进。(14)佘倩影:《调节性功能视角下的消费税立法检视》,《税务研究》2021年第7期。一方面,消费税针对特定个体资源利用上的消费行为进行控制,作用于消费面使碳排放的控制处于平衡状态,并使社会价值与经济价值在“双碳”目标的统摄下趋向一致;另一方面,消费税立法者对课税对象的选择具有一定的决定权,基于生态环境与市场经济等政策考虑,可选择性地确定课税对象与层次化地设定税收规则。(15)佘倩影:《调节性功能视角下的消费税立法检视》,《税务研究》2021年第7期。消费税通过税价控制机制调整消费预期,在“供给端+需求端”间接控制纳税人在资源利用上的消费行为,以此对“双碳”目标的实现进行重新调控。因此,从制度实践空间的角度看,“双碳”目标对消费税的根本需求是需要消费税从“财政收入型”主导向“消费调节型”主导转换(16)杨佩龙:《消费税法设计中的量能课税考量——以〈消费税法〉制定为契机》,《税务与经济》2020年第3期。,尽管仍带有财产税的制度表征,但资源利用的消费行为控制才是“双碳”目标下消费税的制度本性。

(二)经济调节功能:消费行为与资源利用之定位

面对“双碳”目标的治理要求与法律发展“精细化”的现代化需求,消费税经济调节功能应当成为消费税对资源利用的消费行为进行控制的定位所在。党的十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》明确提出“推动经济高质量发展”的重要论断,这表明我国经济发展需要向样态更高级、分工更合理、结构更科学的阶段演进。(17)高培勇:《深入理解和把握经济高质量发展(人民要论)》,https://baijiahao.baidu.com/s?id=1665977531698688453&wfr=spider&for=pc,2020年5月7日。随着生态文明建设的时代命题和“双碳”目标实现的时代任务的提出,经济体系绿色低碳转型因具有更为丰富的时代性与实践性(18)2015年5月,中央审议并通过《关于加快推进生态文明建设的意见》,对新时期中国生态文明建设和经济结构绿色低碳转型进行了全面部署。2015年9月,中共中央、国务院印发《生态文明体制改革总体方案》,这是党和国家在同一年内第二次对中国生态文明建设和经济体系绿色低碳转型发展进行顶层设计。2020年,中央发布了《关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》,再次将加快推动绿色低碳发展放在突出位置。2021年《关于加快建立健全绿色低碳循环发展经济体系的指导意见》对经济体系绿色低碳转型进行了具体部署。成为当前经济发展的理想形态。经济体系绿色低碳转型需要以法律规范为依托,对既有的生产生活方式切入绿色低碳消费观、对市场机制纳入绿色生产的社会义务、对行政机关明确绿色生产生活的保障义务,畅通绿色生产和绿色生活的法律联结,从而深入推进供给侧结构性改革。据此重新审视消费税对资源利用的消费行为控制、对资源利用的消费行为控制的调节机理,显然有益于资源能源的节约利用,更有助于控碳降碳,实现经济可持续发展。对资源利用的消费行为控制是遵循市场经济的调节机理的,进一步言之,消费税可看作发轫于经济诱导制度、以税收形式对市场经济进行调节平衡的制度,只不过调节的重点体现在资源利用的消费行为控制上,这是由经济社会发展与“双碳”目标对消费税提出的本质诉求所决定的。因此,消费税立法应当以经济调节功能为功能依循、以资源利用的消费行为控制作为构造标尺,这一理路绝非臆想之物,而是确有其坚实的实践理性。

(三)经济调节功能:消费税主导功能之可行性

带有浓郁经济调节功能表征的消费税无疑较好地符合“双碳”目标的基本特质,但将经济调节功能定性为消费税的主导功能,还需要符合宪法秩序和实践理性, 以增强治理效能。从宪法秩序上看,无论是创制性立法抑或确认性立法都必须遵守宪法。(19)叶海波:《“根据宪法,制定本法”的规范内涵》,《法学家》2013年第5期。作为影响国家财政命脉的税收之法律定位,必然要从宪法中寻找依据。现行《宪法》第56条直接明确地规定了公民依法纳税的义务,尽管许多学者认同它是国家征税的正当性依据与宪法基础,但同时表示这一条款别无可以讨论的价值空间(20)刘志鑫:《税法的困境及其宪法出路》,《中国法律评论》2019年第1期。,因此,只能在宪法中尝试运用体系解释的方法探索消费税制度功能的可能空间。根据目前的宪法规范结构,承担“指导思想与政治方针”(21)王骚:《政策原理与政策分析》,天津大学出版社,2003年,第25页。作用的基本国策条款与消费税功能目的具有极高的关联性,消费税的立法建构应当符合基本国策条款的要求与约束。我国既有宪法基本国策条款涉及经济、社会、文化、环保等多个重要领域,一般而言,与消费税(消费领域+税收)这一基础性制度最为关联的当数经济类(包括财政类)基本国策条款,《宪法》第14条、第15条规定是其集中体现。(22)廖呈钱:《宪法基本国策条款如何进入税法“总则”——规制时代税收法典化的困境及其破解》,《法学家》2022年第1期。从《宪法》第14条的规定看,经济的发展性导向较为明显,国家对于市场消费有着合理统筹的义务;从《宪法》第15条的规定看,国家注重经济秩序的维护,同时明确了通过立法对经济进行宏观调控的秩序要旨。由于不同税种在国家税收体系中有不同的分工并承担不同的功能(23)黄锡生、张真源:《基于能源结构调整的能源税收制度研究》,《福建师范大学学报》(哲学社会科学版)2018年第3期。,市场经济调节应当在立法统筹的价值秩序中深刻嵌入消费税的制度建构。这在形式上是对《宪法》序言中“健全社会主义法治,贯彻新发展理念”的具体化,实质上是在宪法规范体系性基础上融入市场经济开放性、现实性的制度基因。消费税立法应当贯彻宪法对经济秩序的发展性要求,从传统的财政收入导向转向市场经济的调节导向,主要目的在于通过纠正不合理消费避免能源资源产品的课税累退效应。从功能兼容上看,能源税通过直接的选择性税收来发挥一定程度的经济调控功能,以此弥补因环境外部性因素的市场失灵导致的碳排放失调。

三、调节功能导向下消费税作用机制的适应性优化

“双碳”目标下经济调节功能是消费税变革的发展趋势,消费税的法制建构需要以经济调节功能为主导进行适应性优化。尽管这种优化不可一蹴而就,但仍可作为参考的方向进行一定的作用机制设计。消费税的作用机制基本可以解构成三类,需要在各自的作用范围内对消费税的规范范围、行为选择和实施机制进行优化升级。

(一)明确消费税实体与程序双重原则

基于“价值—规范”的二元结构,消费税要形成经济调节功能导向的法律结构,需要在立法层面形成逻辑自洽的价值引领(24)张守文:《税收立法要素探析——以印花税立法为例》,《政治与法律》2022年第5期。,将与经济调节功能相适应的重要价值融贯于基本原则中,从而明晰消费税法律形成的内容选择标准。

1. 实体性原则:量能课税原则

一般认为消费税应当坚持税收公平原则,但公平作为正义之表征,本身就是贯穿于所有法律制度建构的必要原则与先验基础。因此,公平原则在消费税领域中的体现仍需进一步明确。量能课税原则是以“课税应当以纳税人之给付能力”为标准的税收原则(25)陈清秀:《税法总论》,台湾元照出版公司,2012年,第28页。,可作为税收公平原则在消费税中的具体体现(26)金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根,等译,法律出版社,2004年,第64页。,与消费税经济调节的功能本质进行契合。在消费税具体的制度语境中,“能”以客观的消费行为作为主要认定标准,以相应的消费形式作为辅助判断标准。(27)杨佩龙:《消费税法设计中的量能课税考量——以〈消费税法〉制定为契机》,《税务与经济》2020年第3期。以对不可再生能源课征消费税为例,不可再生能源并未在《消费税暂行条例》中直接出现,仅是通过类型化陈述的模式列举了以不可再生能源作为原材料制成的成品油、木制一次性筷子与实木地板,或者还可进一步将与成品油高度相关的摩托车、小汽车纳入其中。一般来说,属于上述不可再生能源的产品应当属于社会经济运行与生活质量保障之必需品,无论是个人还是企业的适度消耗都应当在情理的可接受范围内,但无节制、过度的消费行为则属于奢侈性消费。奢侈性消费行为的认定应当将量能课税原则作为主旨,而不能仅以“定点”为标准,应当将消费的频次、数量与目的的“定距”作为“量”的标准,依照量能课税原则予以课税。对于过度消费行为之主体不可课以超过承受能力之税额,对于普通消费行为之主体应当以生存权保障为底线。

2. 程序性原则:税收共治原则

税收共治原则是稽征经济原则在消费税制度建构中程序构造的要义。消费税经济调节功能的规范落实涉及资源利用在群体、区域、代际间的公平,在制度实施中涉及征税信息成本的共担和共享,需要通过程序设计保障税收效益与征纳成本之间的均衡与制度运行效率,实现稽征经济。这决定了税收共治原则是消费税程序建构的必然选择,消费税立法需要贯彻共建、共治、共享的治理理念,在消费税运行中纳入政府、市场和社会多元主体关系结构的逻辑惯性,实现消费课税中协同效应的最大化。

部门协作可以实现消费税关涉部门之间的信息共享与信任联通,逐渐克服消费税相关部门因信息不对称导致的课税失准,保障消费税对市场经济调节与资源利用控制的理性状态。精细化课税作为税收能力现代化的创新探索,强调税收实际运行中各行政机关的职能配合与信息共享。由于消费税税目性质差异性较大(28)陈少克:《消费税地方税化:应然功能及其实现——基于国家治理体系和治理能力现代化视角》,《税务与经济》2020年第4期。,所涉消费行为性质认定,数量判定等专业化、技术性问题是税务部门无法独自承担的事项,税务部门主要承担的是对不同税目的差别化税率和对应纳税额予以测算的职能,还需要市场监管、海关、资源等部门予以税源管理的协调配合。此外,消费税征收还涉及不同省份经济发展状况、不同产业发展需要、不同市场结构调整、不同政策目标以及不同纳税人的承受能力等综合性因素,不同情况对应不同的税率与征税措施,需要税务部门之间、税务部门与市场监管部门之间进行职能上的相互配合。此种配合的本质就在于各行政部门对消费税事务的共同治理,消费税程序规则设计只有以公共利益最大化为出发点(29)罗良文、马艳芹:《“双碳”目标下环境多元共治的逻辑机制和路径优化》,《学习与探索》2022年第1期。,通过利益与共、职能互助与信息互补的程序机制构建,才能切实提升消费税的实践成效。

自主申报纳税是税收共治原则在税收程序中的强体现,克服了消费税内部自觉尚未形成、公众参与不足的问题。鉴于消费税的税源广泛、税率不一、监管范围难以把握以及利益权衡难以衡量等难题,依照“命令—控制”型的课税模式征收消费税,将极大消耗税务部门的有限行政资源,造成消费税的征税效率低迷。(30)单飞跃、岳红举:《环境保护税法的实体原则与程序原则》,《税务研究》2016年第4期。消费税应当明确自主申报纳税程序,遵循“自主申报、税务征收”之原则(31)参照《中华人民共和国环境保护税法征求意见稿》第17条规定的纳税人申报义务。: 一方面,明确纳税人在税收法律关系中作为主体地位的应然义务,是公民积极参与在消费税制度中的具体体现;另一方面,解决了税务机关行政资源的有限性,通过统一、简化、自主的程序实现课税的合理化与系统化,使得消费税的经济性与正当性相互均衡。在具体程序构造上,消费税立法应当根据纳税人事前申报、税务机关事后审核的流程进行制度规则设计,在事前申报上明确纳税人的自主申报义务与相应的配套机制,在事后审核上明确税务机关审核的要点、重点、类型等内容,保障税务部门精准审核与全面审核的结合。

(二)适度调整扩大消费税的课税结构

当前消费税制度的课税范围尚不能保障经济调节功能与资源利用调节实质目的的完全彰显。依照《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中“调整消费税征收范围、环节、税率,把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”(32)《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》,http://www.gov.cn/jrzg/2013-11/15/content_2528179.htm,2013年11月15日。,以及“十三五”规划明确提出的“将一些高档消费品和高消费行为纳入消费税征收范围”(33)《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》,http://www.gov.cn/xinwen/2016-03/17/content_5054992.htm,2016年3月17日。的政策思路,未来的消费税立法应当适度扩大消费税的课税范围,主要通过将资源能源消耗高的消费品与服务、不可再生能源利用较大的商品与服务、高碳排放的产品纳入消费税的课税结构中,以矫正消费行业带来的资源浪费等负外部效应(34)张富强:《论消费税立法改革与地方财政自给能力的提升》,《法学杂志》2021年第7期。,实现促进资源利用调控的功能。

1. 增加服装类税目

相较于早已经被关注的食品浪费问题,服装浪费问题一直未受到关注。近年在时尚品牌的推动下,国内消费者的消费行为被激发,其环境污染、资源浪费、大量碳排放的负面问题逐渐显现。(35)盘和林:《绿色消费是优化消费结构和产业结构的重要途径》,https://baijiahao.baidu.com/s?id=17248-20371183030039,2022年2月15日。国家发改委、工信部、商务部、市场监管总局等七部门印发的《促进绿色消费实施方案》中明确要对奢侈浪费进行有效遏制,重点提到鼓励推行绿色衣着消费,倡导理性、适度地购买衣物。因此,消费税应当在香水和手表等奢侈品基础上,将服装、高档皮包等纳入征收范围(36)郭艳芳、年志远:《我国消费税政策缺陷分析》,《统计与决策》2016年第12期。,可在一定程度上强化消费税的调节职能。在对课税对象的选择上,除考虑对象因素外,对制作材料可回收、低污染、涉碳量低、绿色纤维制备的服装可免于征税,对不可回收、涉碳量高等化学纤维制备或名贵动物皮毛制备的衣服,应借鉴消费协会、服装协会等行业组织的专业鉴定与评定结果,探索过度消费的量化标准,将某些必要的服装类型纳入课税范围,避免课税对象认定的模糊。

2. 增加服务业税目

根据既有的消费税课税结构,消费税的视角聚焦于市场经济的后期环境对实物消费品征税,而前期或中期的服务业尚未进入消费税的制度视域中。从制度逻辑看,基于消费税经济调节功能的要旨,以及产业链条长的服务业与资源利用较多、碳排放较大的高度关联(37)蒋震:《消费税需要“扩围”至服务业领域》,《税务研究》2013年第7期。,消费税对资源利用消费行为的控制显然有赖于对服务业进行课税,通过服务业的消费成本增加来遏制消费行为的增加。从现实状况看,服务业碳排放是衡量服务业绿色发展状况的重要标尺(38)王凯、唐小惠、甘畅、刘浩龙:《中国服务业碳排放强度时空格局及影响因素》,《中国人口·资源与环境》2021年第8期。,而我国服务业发展仍处于“缓慢”阶段,生产力与技术性发展不够,加之部分服务消费呈现奢侈性消费的特征,导致经济可持续性不强。伴随着学界对高档桑拿洗浴等消费行为征税的长年呼吁以及具体规则生成的方兴未艾,可专门设立税目予以统合,应当对赛车会所、高档酒店、高级航空服务、高档美容健身服务、高档歌舞演出等涉碳影响较为明显的服务业项目进行征税规则生成(39)耿颖:《新发展理念下消费税征税范围的法治审思》,《税务研究》2019年第3期。,并剔除不具有涉碳影响的服务业税目。在消费税立法中,为增强课税精准性及效果,可基于各类服务业消费层次和消费人群的大数据调查(40)周波、李玉琦:《中国消费税职能定位及改革策略研究》,《财经问题研究》2021年第9期。,评估各类服务业对消费规模的影响以及稽征经济等因素,并遵循量能课税原则,结合具体的经济发展状况和社会普遍观念,对部分税目采用复合税率(41)比如,针对高档美容服务等服务业可免征资源利用功能方面的消费税,但应根据调节收入分配功能方面分档次征税。,凸显消费税的特殊引导职能,同时建议在消费税法律中授权国家税务总局作出具体解释。

3. 增加一次性用品税目

目前,一次性筷子、一次性包装袋、一次性手套等生活用品已成为人们日常生活的重要选择,但其使用的背后是大量的资源浪费与碳排放。尽管国家已经出台过“限塑令”(42)参见《国务院办公厅关于限制生产销售使用塑料购物袋的通知》(国办发〔2007〕72 号)。等相关措施,但效果并不显著(43)《2017中国快递领域绿色包装发展现状及趋势报告》显示,2016 年我国快递业消耗塑料袋数量高达147 亿个。。原因在于,直接治理的对策思路尚无法全面地减少一次性消费品,仍需通过增加一次性消费品的利用成本来减少该商品的消费量,消费税的征收则符合这种制度需求。根据“类别→取用层级→适用税目”的构造思路,将各类应当征税的一次性消费品纳入消费税的课税范围中。同时,为了减少一次性用品的征税成本,应当依据科学的税率设计与税额认定对各类产品的生产环节适度征税(44)邓伟:《消费税的立法逻辑及其展开——功能定位、课税原则与课税要素完善》,《河南财经政法大学学报》2021年第5期。,以此增加一次性消费品必要的消费成本,进而减少一次性消费品的消费行为。对一次性消费品征收消费税,需要根据一次性消费品中的涉碳量,按照“不含不征,多含多征”的原则,剔除不具有调节消费功能的一次性用品税目,对低碳一次性消费品给予税收减免,鼓励低碳一次性消费品的生产和使用,树立政府推进一次性消费品产业结构调整的导向(45)汤磊、许安拓:《对一次性塑料制品征收消费税的探讨》,《税务研究》2022年第8期。,以此从供给端或需求端倒逼产业结构优化升级(46)张德勇:《加快构建新发展格局的消费税改革探讨》,《税务研究》2021年第4期。。

(三)塑造消费税调节作用的实现形式

积极建设及维护经济调节功能需要在立法目的条款、税率和课税环境等课税要素中,形成相应制度逻辑的规范结构。

1. 创设多元结构化的立法目的条款

要形成以经济调节功能为主导的消费税之实践,需要在《中华人民共和国消费税法》中形成科学规范的立法目的条款。该立法目的条款应当恪守消费税法的制度本性,遵从消费税与“双碳”目标之间的内在逻辑,坚持经济调节功能的制度定位,明确消费行为控制的直接功能,清晰传递资源利用调节的功能倾向,从而引导纳税人在资源利用上的消费行为决定。为保障该立法目的条款的严谨性与周延性,有必要参照和借鉴既有法律中目的条款的立法技术,将《中华人民共和国环境保护税法》第1条(47)为了保护和改善环境,减少污染物排放,推进生态文明建设,制定本法。与《中华人民共和国环境保护法》第1条(48)为保护和改善环境,防治污染和其他公害,保障公众健康,推进生态文明建设,促进经济社会可持续发展,制定本法。作为结构参考例,其“直接目的+根本目的”或“直接目的+根本目的+基本观念”立法目的条款的规范结构可为消费税立法目的条款所参酌。需注意的是,从消费税经济调节功能出发,消费税对消费行为引导的直接目的定位实属正常,同时基于法律的实施性要求,必须进一步明确消费税的制度功能所要保障的实质目的,即消费税立法目的条款可设计为:为促进消费行为更加合理,加强资源节约利用,促进社会主义市场经济绿色低碳发展,制定本法。

2. 设置多阶化精细化的消费税税率

从消费税的经济调节功能出发,消费税的税收征管应当与从量计征的模式相契合,这亦是量能课税原则在消费税制度中的具体适用。但是,基于消费税多元的课税结构与资源利用调节的功能目的,消费税的从量计征应当建立在差别税率、幅度税率与比例税率的基础之上。在宏观上,我国当前消费税制度仅在白酒与香烟领域确认了最低价格计税制度,这显然无法完全贯彻量能课税原则,更无法对消费行为和资源利用起到全面调控的作用。因此,消费税制立法时,应当对不同课税对象设置差别的基本“起征点”,以保障合理的消费行为免于课征税款或课收过多的税率。在中观上,量能课税原则需要税率与消费行为之间的比例关系是均衡的,消费行为的不合理程度越高,税收比率则应当越严苛。面对资源利用调节的实质要求,当前消费税的税率设置仍然存在一定的错位,有必要对资源基础是低碳、可循环资源与高碳、不可循环资源的消费行为分别设定精细化的差别税率。在微观上,如果消费税的税率形式为同一税目中的单一比例税率,则无法完全发挥税率的机制作用来有效引导消费行为。(49)佘倩影:《调节性功能视角下的消费税立法检视》,《税务研究》2021年第7期。因此,消费税制度应当依据不同区域、不同阶段、不同行业的消费惯例来设计分档税率,通过增加税率档次、明显差别化税率来强化消费行为的调节力度,实现资源利用的精准调节。

3. 调整消费税的课税形式与环节

消费税调节功能的最大发挥,一定程度上取决于消费税的税收征管水平,没有良好的课税形式与科学的课税环节,深化消费税改革就很难达到合意目的。

对消费税征税税目进行合理的央地分类以增强消费税的经济调节功能。当前消费税作为中央税由中央统一征管。2019年国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》明确提出,可将部分在生产环节征收的消费税逐渐移至批发或零售环节征收,这代表着部分消费税可通过征税环节后移而形成地方税的制度可能。依照我国税种分类的传统原则,一般将调节作用与流动性强的税种划分为中央税,把地方掌握信息更加充分、对本地资源利用影响较大的税种划分为地方税。(50)张德勇:《加快构建新发展格局的消费税改革探讨》,《税务研究》2021年第4期。因此,在探索消费税结构的央地划分时,建议将传统上已经确定的高耗能、碳排放强的消费税归为中央税,将服务业、服装业等判定复杂、资源利用关联大的奢侈性消费行为的消费税后移至征收环节而下划为地方税。

由价内税改为价外税以强化消费税经济调节功能的外在彰显。价内税是指税收作为价格的组成部分,消费者在消费时只能看到价格而无法看到纳税额,价外税则是指税收附于价格之外,消费者消费时可以看到纳税额。(51)王赟杰:《强化消费税保护生态环境功能的对策》,《经济纵横》2014年第3期。尽管当前消费税主要依照价内税的课税方式,但从消费税的经济调节功能与资源利用控制的目的出发,相较于价内税而言,价外税更能使消费者切实感受到自己的消费行为所缴纳的相应税额这一事实(52)罗昌财、宋生瑛:《奢侈消费征税:征收理论与改革方向》,《税务研究》2017年第5期。,以此强化消费者减少高碳产品奢侈消费的意识。因此,立法需要将消费税的资源类税目由价内税改为价外税,使消费者清楚地知道税收负担而强化消费行为的自我控制。具体的制度措施应当考虑增值税不含税价格的计算方法的设计、综合涉税信息共享平台的构建以及为消费者开具发票时分别表明价款和税额的形式,切实增强消费者的“负担感”。

四、余论

在政治系统中产生的“双碳”目标可以对法律系统产生规范性的“激扰”,具有节能降碳作用的法律制度结构应当向此适度转型。消费税作为其中的关键制度,其功能定位应当从财政功能、经济功能与社会功能兼顾转向经济调节功能为主导,由此重构立法的方法论。在经济调节主导功能的导向下,消费税应当注重对消费行为控制的立法目的,实体内容的要素以资源利用调节为选择标准,课税结构调整与税率设置应当根据量能课税原则进行优化,征税法律程序则依据税收共治原则予以塑造,以使消费税的制度效果趋向预期的功能定位。