基于财税融合的科研事业单位劳务费涉税问题探讨

段艳巧

（作者单位：甘肃省农业科学院蔬菜研究所）

随着《国务院办公厅关于改革完善中央财政科研经费管理的若干意见》（以下简称《意见》）的出台，扩大科研项目经费管理自主权、简化预算编制等工作被提到议事日程，长期以来困扰科研人员的预算编制难的问题也在逐步得到解决。《意见》明确提出：进一步精简合并预算编制科目，按设备费、业务费、劳务费三大类编制直接费用预算。预算编制的重要工作就落在了设备费、业务费、劳务费三大方面。本文仅就劳务费涉及税收方面的问题进行初步探讨。

一、科研事业单位的劳务费特征

（一）金额占比增长迅速

近年来，信息化、智能化逐步推广和普及，作为科研项目重要组成的人工成本——劳务费，在科研项目经费支出总额中的比重呈现出逐年上升的趋势。以笔者所在的科研单位为例，在“十二五”时期末，劳务费占科研项目经费支出比例在10%左右，到“十三五”时期末，劳务费占比已经升到18%以上，增长速度之迅速可见一斑。

（二）构成对象类型广泛

科研事业单位劳务费的构成对象类型十分广泛，包括季节性、临时性用工费，科研（财务）助理的工资，返聘人员的工资，向研究生、博士生发放的生活补助，向劳务派遣公司支付的劳务费，专家咨询费、培训费、讲课费、评审鉴定费等一次性发放的费用等六大类。

二、劳务费发放过程中存在的涉税问题

（一）是否开具增值税发票

自2016 年“营改增”以来，劳务费发放是否开具增值税发票曾一度引起广泛争论和关注。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，如果企业在境内发生的支出属于增值税应税项目，应将发票作为税前扣除凭证，从事小额零星经营业务的个人，可以注明个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息的收款凭证作为扣除凭证。在此，需要注意两点：一是“增值税应税项目”，二是“已办理税务登记的增值税纳税人”。一般来说，科研事业单位的劳务费发放对象未办理税务登记。由此，区分应税项目就成了六大类劳务费发放对象的关键。

（二）如何申报个人所得税

科研事业单位发放的劳务费是按工资薪金所得申报个人所得税，还是按劳务报酬所得申报个人所得税？根据财政部印发的《2023 年政府收支分类科目》，工资福利支出反映单位开支的在职职工和编制外长期聘用人员的各类劳动报酬，以及为上述人员缴纳的各项社会保险；劳务费反映支付给外单位和个人的劳务费用，如临时聘用人员、钟点工工资、稿酬、翻译费、评审费等[1]。如果仅仅按照这个分类科目界定是工资薪金所得还是劳务报酬所得，看起来似乎一目了然，但在实际执行过程中，由于劳务费发放对象的类别复杂，单纯靠政府会计准则制度的相关科目说明界定会存在较大出入。

三、规范劳务费发放的深入分析

（一）季节性、临时性用工发放的劳务费

对于季节性、临时性用工发放的劳务费，根据多年来用工的情况分析，由于地域的差异、季节的不同、忙闲的不均等，从事这类工作的劳务费差别比较大。在农忙季节，人均用工成本一般高于农闲季节，有的甚至在两倍以上。试验地（县级以上）和基层站点（县级以下）的劳务用工情况也有明显的区别。

试验地（县级以上）的季节性、临时性用工，用工人员相对比较稳定，人均工资基本能够按照每年年初谈妥的执行。以往存在同一科研人员主持多个项目劳务费混合发放，或同一研究室的项目劳务费混合发放的现象。但近年来随着科研单位内控制度的完善，单位内部建立了一系列的制度和办法，对劳务费的发放进行了规范。劳务费发放时需要参考考勤登记表，哪天在哪个项目干的什么工作都有明晰的记录，这样，试验地管理人员就能按照记录真实分摊项目应承担的劳务费用。

基层站点（县级以下）的劳务费情况比较复杂。多数劳务人员的劳务费是一天一结，今天干完明天不一定再干；或者在这家干上三五天，发现其他地方劳务费标准高，又转到其他地方去干；其他地方没有用工需求了，又跑回来干。人均劳务费一般每天100～300 元，均是指税后金额。由此，经办人员在填写劳务费发放表时，要按照约定的实发金额倒推应发金额，无形中增加了科研单位的劳务成本。比如，约定工资是每天200 元，工作了7 天，实发1 400 元，但发放表上就得填写1 950 元，多出150 元代扣代缴个人所得税款；但如果工作4 天以下，就不用预扣个人所得税。当年申报了个人所得税，还涉及次年3—6 月份的个人所得税汇算清缴。按照2019 年个人所得税汇算清缴实施以来的惯例，对于没有进行汇算清缴的个人，税务机关相关人员会尽责地不断打电话提醒科研单位办税人员（这些人员基本是财务人员），科研单位的财务人员需要对没有做汇算清缴的人员逐个打电话催促，或者针对没有进行汇算的人员给税务局写情况说明，这无疑增加了日常事务本已十分繁杂的科研事业单位财务人员工作量。

纵观近几年的汇算清缴情况，每年汇算清缴为季节性、临时性用工发放的劳务费，没有补缴税款的情况，均为退税。产生这种现象的原因主要是季节性、临时性用工人员群体特点决定的。一般来说，季节性、临时性用工人员通常为留守人员（老人或妇女），即使偶尔有青壮年的参与，时间也不长，他们属于低收入群体，全年综合所得均不超过60 000 元的起征点。

按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》以下简称《通知》规定，季节性、临时性用工的人群没有“聘用”，没有签订劳动合同，似乎应该开具增值税发票。但“只要劳动者与用人单位存在真实的劳动关系，且该劳动是用人单位业务组成部分，劳动者从用人单位取得的报酬就属于工资薪金所得。明确符合《劳动合同法》应确定为劳动关系的，劳动者取得用人单位的报酬应按工资薪金处理，不得要求劳动者提供劳务费发票”[2]。这样，在个人所得税申报系统每月申报时按工资薪金所得申报，季节性、临时性用工人员基本就不用扣税，也就不会产生因为预扣税款而产生一系列的问题。获得相同报酬的劳动者缴纳相同的个人所得税，也遵循了公平税负的原则。

（二）科研（财务）助理、返聘人员的工资

按照《意见》，项目聘用人员的劳务费开支标准，参照当地科学研究和技术服务业从业人员平均工资水平，根据其在项目研究中承担的工作任务确定，其由单位缴纳的社会保险补助、住房公积金等纳入劳务费科目列支。

通常情况下，科研（财务）助理、返聘人员参与工作时间至少在一年以上，而且也有协议。虽然按照科研事业单位经济分类科目，科研（财务）助理、返聘人员的劳务报酬基本都在劳务费项目下核算，但由于属于“编制外长期聘用的人员”，比照正式职工进行管理，发放劳务费时按照工资表发放。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，“单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内”。不属于应税劳务，无须开具增值税发票。在申报个人所得税时，由于项目聘用人员、返聘的退休职工比照正式职工管理，那么，个人所得税就按照工资薪金所得进行扣缴。至于返聘退休职工领取的退休金，按照《中华人民共和国个人所得税法》第四条第七款的规定，免征个人所得税。

（三）向研究生、博士生发放的生活补助

由于科研单位的相关导师与校方签有委托培养书等协议，协议属于“聘用”的一种方式。科研事业单位向在校研究生、博士生按月发放的定额生活补助，不应该在增值税应税范围之内，无须开具增值税发票，发放生活补助时按照工资表发放。

发放生活补助的金额一般比较低，硕士生每月700～2 000 元，博士生略微高一些，由于都是在校学生，年终个人综合所得很难达到60 000 元起征点。现实中，如果按照劳务报酬所得预扣个人所得税，为了少预缴个人所得税，往往存在拆分生活补助，多次多人发放每月800 元的现象，这不仅影响学生对实收金额的接受程度，还增加税务局、纳税人、扣缴义务人的工作量。如果按月申报个人所得税预扣时优化为工资薪金所得申报，无论从学生身份、科研单位特点、税收成本、税收流失等方面看都具有合理性及可行性。

（四）向劳务派遣公司支付的劳务费

劳务派遣公司按照和单位签订的服务协议，在单位需要用工时派遣相关人员，单位只需要安排具体工作，人员管理由劳务派遣公司负责。工作完成后按照协议约定，单位根据劳务派遣公司开来的增值税发票，再附上用工统计表等相关附件，直接向劳务公司支付劳务报酬。

由于被派遣人员直接与劳务派遣公司签订劳务合同，所以涉及的个人所得税申报等涉税事项，劳务派遣公司属于扣缴义务人，直接由公司进行申报处理。

（五）专家咨询费、培训费、讲课费、评审鉴定费等一次性支付的报酬

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》以下简称《办法》的规定，此类一次性的劳务报酬，属于增值税的应税范畴，需要开具增值税发票。依据《办法》，企业支付的专家劳务费只有当支出金额较低，即低于500 元时，可以按照小额零星业务处理，以收款凭证列支费用，其他情况下需要发票作为扣除凭证。因此，支付专家劳务费需要凭发票税前扣除[3]。但在实际工作中，开具发票引来单位和专家们的不少争议。出于多方面的考虑，专家很少亲自去税务局开具发票，要么不开发票，要么单位财务人员去税务局代开发票。

按照《中央财政科研项目专家咨询费管理办法》第六条规定，由中央财政科研项目资金列支的专家咨询费，专家咨询费为900 ～1 500 元/人天（税后），但在实际发放中，很难按照“税后”准确造册、开票。实际工作中，代开发票的情况下，支付的增值税只能由单位承担（虽然清楚地知道，这部分增值税应该是收款方负担，但也很少再去索要）。

随着电子税务局的升级，只要有手机或者电脑，个人就可以足不出户在电子税务局开具增值税发票，减少了代开发票的诸多不便。通过开票时的实名认证，同一项目一个月内连续性收入按一次统计，减少了多次去税务局开票而误算预扣个人所得税的风险，提高了办税人员的税收效率，增强了专家们的纳税意识，为汇算清缴做实了基础数据，更为下一步进行按月个人所得税申报、预扣预缴提供了保障。

综上，对于涉及增值税的事项，可以参照《通知》的规定，“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”属于“非经营活动”，不属于增值税征税范围。因此视同单位正式职工对待，支付给临时工的工资不需要提供发票，由单位自制原始凭证即工资表作为合法凭证在企业所得税前扣除[4]。专家咨询费、培训费等一次性支付的报酬，不同于单位接受独立劳务，这种情况应该由提供劳务人员到税务机关代开或者在电子税务局自行开具增值税发票。

对于涉及个人所得税的业务，无论是哪种类型的劳务费都应该申报个人所得税，这一点毋庸置疑。但要区别情况进行处理：对于一次性的劳务费，按照偶然所得进行申报（预扣预缴税款时，劳务报酬所得在800 元以下的，不用缴纳个人所得税；劳务报酬所得大于800 元且没有超过4 000 元，可减除800 元的扣除费用；劳务报酬所得超过4 000 元的，可减除劳务报酬收入20%的扣除费用）；对于非一次性的劳务费，比照工资薪金所得进行纳税申报。

四、对规范劳务费发放涉税问题的思考

（一）行业主管部门及时修订与法律、法规相适宜的制度和办法

尽快制定科研项目劳务费的管理办法，修订现行科研项目专家咨询费管理办法，实现科研项目专家咨询费计税条款与个人所得税的相关规定同步。比如，将“专业技术职称人员的专家咨询费标准”修正为“专业技术职称人员的专家咨询费标准”[5]，以增强实务中处理增值税这个价外税纳税方收入的准确度。

（二）科研事业单位完善劳务费管理办法，提高财务管理水平

科研事业单位制定的劳务费管理办法，应针对单位的实际情况，在遵从上位法的前提下，根据科研一线的实际需要来制定，要能够适应市场的变化，具有动态管控的功效。

科研事业单位要建立人员培训长效机制，定期对科研人员、财务人员进行新颁布法规、制度的培训，使他们能够与时俱进，保障科研经费有效使用；不定期地对财务人员进行财务软件、税务申报、网络维护等实操技能的培训，以便使他们能够顺应不断发展的信息化时代的要求。财务人员自身要主动加强学习，熟练掌握政策变化的重点和要点，不断提高自身综合素质，以顺应科研事业单位发展的需要。