制造业企业IPO 常见收入确认问题分析——以上市公司肇民科技为例

李长燕

（上海肇民新材料科技股份有限公司）

营业收入作为利润表的源头，是企业取得利润的重要保障，证监会也将其作为IPO 硬指标之一。2017 年财政部对《企业会计准则第14 号——收入》进行了修订，其中关键变化之一为收入确认的模式和理念发生了改变，原准则重点关注风险和报酬的转移，而新准则强调控制权转移，并提供了详细指引。

新准则强调时点履约和时段履约，例如按照履约进度、客户对商品控制权等的时点和时段来确认收入，而旧准则按照完工百分比法、商品所有权风险和报酬转移给客户时确认收入。

新收入准则本身是具有可选择性的，在实务中经常需要运用重大的会计判断。只要存在重大会计判断，就存在以盈利目的为导向的盈余管理空间。所以，对于IPO 而言，为避免利用准则进行业绩粉饰的嫌疑，会计准则的应用更强调可控性和谨慎性。当交易的经济实质不等于其法律形式时，应该按照其经济实质进行会计处理。

一、总额法和净额法的运用

总额法是指全额销售收入的总额，并不扣除相关成本，而净额法是指在扣除相关成本后的收入净额。

（一）总额法和净额法的适用条件

企业一般是通过以下几个条件甄别后，决定是采取总额法核算还是净额法核算。1.采购与销售交易相互独立，如果不是“一揽子交易”，则应将采购和销售分别进行处理，按总额法确认商品销售收入；如果是“一揽子交易”，则很可能需要按净额法确认销售收入。2.最终产品的分子物理结构和功能用途发生了显著变化，属于提供了重大服务并与其他商品整合，并非简单的加工处理过程，需要以总额法确认收入。3.企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险，需要以总额法确认收入。4.企业有权自主决定所交易商品的加工费价格，但原材料仍以客户供给材料价格为基础，产品定价按照“固定的主要原料成本+可变的加工价格”确定，则是净额法。

（二）净额法符合证券交易所审核，也是符合各利益攸关方的需要

在企业经营业务中，往往是上述几种情况综合在一起，很难直接判断是采用总额法还是净额法核算。以当时拟IPO 上市的肇民科技处理办法为例，该公司是专注于特种精密工程塑料件研发、生产和销售，产品涉及乘用车、商用车、新能源车、高端厨卫家电等领域，为客户提供汽车制动系统、新能源车热管理模块等具有重要功能性、高安全性的核心部件。肇民科技对于不论是否属于深度加工或者客户提供配件不属于主要材料或提供材料占比低于50%，均按照采购原则支付来自客户处的采购材料，内部控制均依照自有存货的内部管控规则进行管理和核算。而证券交易所监管出于谨慎原则的角度考虑，希望按照净额法进行核算，这迫使企业在会计核算实操中陷于两难境地。故综上各类业务实际管控情况，肇民科技为了解决这一难题，在会计核算时采用总额法进行核算，将该项自客户处所采购的材料等进行自有存货管理。同时为满足资本市场需要，将总额法核算结果转化为净额法表达的经营成果进行披露。为此，公司针对部分材料来源于客户的产品单独设置销售收入和客户材料采购成本台账进行匹配性管理，将收入、成本均做等额抵减，即从销售收入和销售成本都等额剔除包含从客户处所采购消耗的材料金额。除财务报告披露的净额法毛利率水平会高于总额法毛利率水平之外，净额法所计算的销售毛利、净利润与总额法所计算的销售毛利和净利润均无任何差异，净额法和总额法所计算缴纳的所得税和应缴纳增值税也完全一致，净额法和总额法条件下的企业增加值也不会有任何改变。

净额法核算并没有减少企业纳税额，没有减少财政收入和损害国家利益；符合证券交易所对收入规模质量的核算要求，符合投资人对上市公司未来业绩和发展趋势的合理判断；申报产值会随着净额法的实施会有所减少，但这也是社会总产值高质量的体现，也完全符合国家对GDP 高质量发展要求。

（三）采用净额法确认收入的业务实操性和商业合理性

1．净额法确认收入是具有现实的可操作性

针对客户有偿提供材料情况，肇民科技根据与每家客户签订的合同，并结合商业实质，在报告期内对该部分产品按照不含税的收款总额在扣除材料成本后的净额确认收入。公司确立实际业务按照净额法处理的实操标准：（1）公司采购该类材料的数量、型号与制成品的数量、型号具有明显的一一对应关系，材料与商品均具有专属性，采购与销售实质上系同时谈判确定、互为前提和条件的、旨在实现一揽子商业交易目的；如果将两笔交易分拆开来则各自均不具有独立的商业意义，只有合在一起时才具有合理商业目的。（2）根据合同约定，公司不得对来自客户的材料进行转卖、出借、质押等，尽管该类材料的所有权已转移至公司，但其使用是受到严格限制，在获取销售订单的基础上同时给客户下达材料采购订单，公司不能将材料或以此为指定的生产产品作为自用或卖给无关的第三方，且采购与销售的账期基本一致，公司不承担存货积压和资金垫付的风险。（3）从产品定价机制来看，公司在产品报价时并不承担来源于客户材料价格变动所带来的成本波动风险。

基于上述理论和现实，采用净额法确认收入在企业实际运行中是合理的，在现实经营业务中是具有很强的可操作性。

2．净额法在其他商业贸易主体的运用也是具备商业合理性

（1）平台主体运行的现状。网络中间贸易平台主体或企业（以下简称“平台主体”）运用信息优势将众多潜在客户汇集在自身平台，为了避免生产厂家与消费者直接联系而影响自身利益，以信息不对称的模式屏蔽了生产厂家与消费者之间的直接联系，保证平台主体经营的持续性和稳定性。消费者只能通过平台主体订货，把订货款项全额支付到平台主体，再由快递等第三方物流单位根据平台主体提供的地址将货物从生产厂家直接发送至消费者手中（未经中间平台主体落地）。

（2）净额法在平台主体运用的可能性。在会计业务处理前，需要将销售收款流水和采购付款流水一一对应，完整、序时地记录销售全额开票清单和对应商品采购进项发票、厂家送货单一一对应，销售收入和采购支出的差额视同为收取交易佣金、提供增值服务、网络广告等获得服务收入，实质是以净额法核算经营收入。当然企业在按照净额法核算收入前，需要取得税务主管部门同意。为此，平台主体应将上述材料汇总，并附上平台主体的有关物贸内部控制制度报告及相关文件和佐证资料，向税务主管部门提出以净额法进行会计核算的书面申请备案。在征得税务主管部门书面同意情况下，才能将销售价格与采购价格之间的购销差价作为净额法核算的服务收入处理，货物采购进项成本同时从总额收入和总额成本中剔除，快递和其他运输等运行费用作为经营费用在利润表中列示。

（3）净额法应当是未来会计发展趋势。采用净额法核算势必会减少流通环节生产总值的重复计算，这样既有利于国家经济统计评估，以便做出更有利于整体社会环境和经济发展的决策，及时出台因势利导经济政策，也有利于市场主体对自身价值评估，不断调整、巩固和优化企业发展方向。

（四）受托加工收入与净额法收入的关联、辨别

1．受托加工收入的一般确认范围

产业链是由诸多相关行业和诸多经营主体分段分工合作完成的，在同一类产品既可以是下游企业单独完成，也可以将其中一个环节再剥离出去，由第三方生产加工完成。当企业与客户签订的框架合作协议对加工范围做了明确规定，企业以接受客户下达的加工订单形式组织生产加工，同时生产所需材料来源于客户方，即客户直接或客户自第三方采购后以无偿支援的形式提供给加工企业。上述材料用途被限定在客户指定产品生产范围内，加工企业也不需要承担任何主要材料采购成本浮动风险，加工企业只收取加工款项，那么加工企业仅将加工费确认为受托加工收入。

2．受托加工收入与净额法的关联、识别

净额法收入是相对于总额法收入而言的，在总额法收入减去来自客户提供有偿材料成本后为净额法收入，加工材料的所有权属于生产加工企业，同时加工企业将来自于客户的有偿采购材料采用自有存货模式进行管理。而受托加工收入则主要耗材的所有权并不属于加工企业，只对客户无偿提供的寄存材料进行数量管理，并不作成本核算。因此净额法收入和受托加工收入在收入和成本的会计处理确认过程及料件管理方式是完全不同的，但两者在财务报告所反映经营成果的收入额是一致的，即都是辅助材料+加工费+合理利润。

二、一次性收入和分段收入的确认方法

（一）收入确认界限问题和分段确认的必要性

1.收入界限难以划分问题

现代社会中很多物品所需要的材料都必须通过模具才能成型，故模具素有工业之母称号，模具是实现设计和产品塑形生产所必需具备的物质前提。例如，肇民科技在为客户提供注塑件产品时也会提供对应的有偿模具服务，取得相应的模具设计和制作收入，这就涉及模具收入处理问题。由于模具产品是经过设计、制模、试模打样、验收、交付、生产注塑品等一系列漫长复杂过程，同时企业在收款、开票与上述几个阶段是相互交错，甚至还出现一部分模具收入分摊在注塑件产品里面，通过后续注塑件产品销售形式收回，导致对模具收入缺乏准确、合理的判断和确认。

2.分段确认的必要性

在通常情况下，一般性企业在处理模具收入时是根据税务开票来确认模具收入，这种收入确认方式简单但不合理，原因在于多方面的信息使用者在评估后得出的结论完全不同，甚至是误判。如何准确、及时确认模具收入，对各利益攸关方来说都是非常必要的。

在遵循既要符合会计准则，又要符合税务部门纳税监管要求，也要符合资本市场对公司模具收入成本的合理确认，更要符合企业对实际业务收入成本和销售收款进行实质性管控处理等要求下，企业将模具收入分成几个阶段来确认，对不同阶段的模具收入界限进行划分。非常有必要根据实际业务模式，创造性地以模具合格证作为收入确认标志，同时进一步确定模具收入划分为一次性确认收入和分段确认收入的会计处理方式。

（二）收入的具体确认方式

1．一次性确认收入

针对模具收入无需通过相应注塑件产品销售实现，根据与客户签订的销售合同，模具样品试产合格后与产品的量产数量不挂钩，在模具合格后支付全额模具款项，并在取得客户认可的合格证后立即确认相应模具收入。例如，肇民科技作为汽车零部件供应商在IPO 过程中的做法是，规定必须取得客户签字的《模具合格证》（统称PPAP，产品合格首件确认单后才能进行产品量产）作为完工交付依据，并以签字日期作为一次性收入确认标志。

具体会计处理如下：

（1）在客户需要开票时，但不确认收入

借:应收账款

贷:预收账款——模具

应交税费——应交增值税——销项税

（2）确认销售收入。若已开票，先冲减上述（1）分录（做红字冲销），同时确认以下分录：

借:应收账款/应收账款——未开票

贷:主营业务收入——模具应交税费——应交增值税——销项税（包括暂估税金）

（3）合格后即在上述（2）确认模具收入后，同时结转模具销售成本

借:主营业务成本——模具

贷:发出商品——**模具

2．分段确认收入

除了上述取得《模具合格证》并一次性确认收入、陆续收回款项的情形以外，还存在通过注塑件产品销售来实现模具收入的情形。例如，肇民科技在与客户签订的合同明确约定了在产品量产前收取的收款金额或收款比例，该部分收入在取得客户认可的《模具合格证》时立即按照合同约定，先确认一部分前段模具收入，同时结转相应的模具销售成本；合同还约定了剩余模具款项是以今后销售注塑件产品数量和分摊价格来确认分摊模具收入，同时冲减当期已确认的对等注塑件产品收入。

具体会计处理如下：

（1）合格后转入长期待摊费用

借:长期待摊费用——**模具

贷:发出商品——**模具

（2）在收到预收模具款时，全部列为预收账款

借:银行存款/应收票据

贷:预收账款/应收账款

（3）模具交付投产后，合同规定模具余款通过分摊至注塑产品收回，按照每月实际销售量和注塑产品分摊单价来计算模具收入，同时结转模具销售成本。

冲销产品收入、增加模具分摊收入：

借:主营业务收入——注塑件（红字）

贷:主营业务收入——模具

结转分摊成本：

借:主营业务成本——模具

贷:长期待摊费用——**模具

企业同时设置了通过注塑件产品《分摊模具收入成本》台账，该台账统计数据与会计各类核算处理完全一致。

以分段划分方式来确认模具收入和成本，也完全符合《企业会计准则》谨慎性原则的会计处理要求。

三、收入确认的穿行测试和校验

（一）穿行测试的必要性

收入确认是否真实、完整、准确，通过一系列内部穿行测试和外部校对进行核实，加大抽查力度和抽样代表水平，进一步验证收入确认的真实性、准确性和完整性。

（二）测试校验方法

1．收入穿行测试的行业对标和物理单耗

例如：与同行业单位收入耗材重量的匹配性校对，与同行业上市公司所对标的销售数量和均价及毛利率等各项指标是否匹配；也可以采用万元收入所需要的能耗（水电气等）、万元收入人工成本率、万元收入运费率等进行核实校验。

2．产品出口收入的地区测试

将产品市场分为国内和国际两个市场，出口销售至各地区是否与该地区消费理念和当期消费水平保持同一个水平线，增降幅度是否接近于该地区社会经济发展趋势；出口数据与海关单一窗口的核查数据进行校对匹配，在扣除时间性差异影响后是否基本一致。

3．产品收入的行业测试

测试这些收入波动或增降幅度是否与整体行业的发展趋势匹配。为此，肇民科技在上市前按照行业将产品分为八大类、三十二小类，为收入统计和上市申报审核阶段的问题反馈打下坚实基础。例如，产品大类分为汽车、家电、电子、医疗等，汽车大类项下分为的张紧轮、防爆震传感器、刹车真空泵滑片、热管理模块等小类，家电大类项下分为智能马桶盖喷嘴组件、花洒、压缩机阀体等，并确定一级、二级编码规则。

4．收入测试手段工具。可以将销售收入按照产品的大小类别、行业、地区、收入和成本及毛利、内外销、行业、集团客户销售、是否购销或加工等项目来编制销售统计大表，利用Excel 函数、数据透视表等进行多维度统计分析。

四、结语

企业选择采取何种收入确认方法，一是既要符合会计准则，又要符合证券交易所、证监会、税务管理部门等监管方的审核要求，更要符合企业实际经营模式。这样才有助于推进公司治理，助力公司成功上市，实现公司战略目标。二是要把握行业的发展趋势、特点和规律，确立正确的收入核算办法，会减少流通环节总产值的重复计算。有利于国家经济发展统计评估，及时出台能因势利导地推进社会经济发展和良性循环的政策工具，也有利于市场主体对企业价值评估，不断调整、巩固和优化企业发展方向。