国际工程承包企业所得税税收筹划研究

赵 堃

（中国能源建设股份有限公司）

一、国际工程承包企业所得税税务风险

（一）国际工程承包概况

中国工程承包商1979 年进入国际市场，历经四十多年发展，取得了巨大的成就，行业布局不断拓展。截至2023 年，中国企业已在全球180 余个国家（地区）开展国际工程承包业务，在交通、建筑、石油、电力、化工等行业占据重要的国际市场份额。国际工程承包业务已成为中国企业“走出去”参与高质量共建“一带一路”和国际经济合作的重要方式，成为国家构建开放型经济体制和国际竞争新优势格局战略的重要发展方向。2022 年《工程新闻纪录》（ENR）评选的“全球最大250 家国际承包商”名单中有79 家中国企业入围。近年来，我国建筑业中央企业陆续确立了“海外优先”发展战略，并加快传统基础设施建设转型升级，在深耕传统EPC业务的基础上，逐步推动BOT、PPP、特许经营、建营一体化等商业模式的探索和实施，并通过参股、并购境外企业的方式积极拓展市场。

（二）所得税风险综述

企业所得税是各国普遍征收的税种，在税制结构中占据着重要地位，国际工程承包项目的所得税对项目经营利润进行征税，涉及生产经营的各方面，与此同时企业所得税的核算及纳税调整过程相对复杂，还存在会计操纵等风险。因此企业所得税是监管部门监督检查的重点，也是企业的关键风险事项。

所得税税务风险通常指企业在生产经营中未能正确适用税法相关规定或者正确履行纳税义务导致企业利益损失的风险。实践中国际工程税务风险具体表现为以下两方面：一是企业经营行为没有充分享受有关优惠政策，造成实际不必要的税收负担，主要表现为国内“境外所得境内抵免”政策未能够有效利用；二是企业在项目所在国未能正确履行纳税义务而遭受处罚，及涉税行为不规范而补交税款以及罚款给企业带来经济损失。

（三）开展税收筹划的必要性

我国国际工程承包项目税务管理起步较晚，体系尚未健全，税务风险由企业经营风险派生而来，很难完全规避消除；在经济下行对驻在国政府财政收入的影响下，部分国别对所得税的税务检查力度及深度持续加强；此外部分国家信息化的税收监管手段日益加强，国际反避税（BEPS 行动计划）持续推进，境外项目利用信息不对称进行税务筹划的难度不断增加；税务筹划方案的成本和合规风险不断加大。

税收筹划是指企业在遵循法律法规的前提下，通过享受税收优惠政策、合理安排涉税业务事项，达到有效降低纳税成本的目的，从而为企业创造价值。税收筹划在为企业减轻税负、获取资金时间价值、提高经济效益同时也应实现涉税低风险。开展税务筹划工作必须结合项目实际，针对国别的税法和监管特点，多渠道筹划，不断探索税务筹划新路径，尤其在跨境投资架构平台方面、税务筹划供应链等方面予以全局考虑。

二、国际工程承包企业所得税抵免风险

（一）项目实施业务模式

各建筑类央企从事的行业及国际化所处阶段存在差异，但普遍采用了“平台公司+工程公司”的海外发展模式。如中国交建下设的中国港湾和中国路桥，中国中铁下设的中铁国际和中海外，中国铁建下设的铁建国际和中国中土，均是境外承包工程领域的平台公司。海外平台在我国对外承包行业中起着重要的作用，在多家集团企业中扮演着国际市场开疆拓土的急先锋和攻城略地的排头兵角色。作为集团总部的“两翼”，平台公司在集团的统筹协调下，开展海外经营。各建筑央企以境外平台公司的资质对外承接项目，发挥“海外优先”的政策扶持优势，境外平台公司作为总包方再以分包的形式分包给各工程局具体实施。

（二）所得税政策适用现状分析

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》的有关规定，国际工程承包企业可以进行申报备案，经税务机关审核批准后，将境外已缴纳的企业所得税税款进行冲抵，避免双重征税，节省项目成本。按照《企业境外所得税收抵免操作指南》规定，境外机构的经营亏损不得抵减境内的应纳税所得额，境外亏损分为非实际亏损和实际亏损，非实际亏损可以无限期向后结转弥补，实际亏损只能在以后的5 个纳税年度内结转弥补。即如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则当年度境外分支机构发生的未予弥补的亏损为非实际亏损额，可无限期向后结转弥补；如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，可在五年内弥补，超过五年将无法再弥补进行。另外，企业已在境外缴纳的所得税税额，在抵免限额内可以从其当期应纳税额中抵免，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（三）存在问题及原因分析

由于境外亏损不能抵减境内盈利且实际亏损额结转受五年的限制、超过抵免限额的境外已缴税额结转以后年度抵免也有五年的限制，境外工程存在两个问题：一是境外亏损五年内未能弥补，造成亏损浪费多缴纳企业所得税；二是境外已缴的企业所得税在五年内未能抵免，导致后期无法抵免，造成重复纳税。

形成境外未弥补亏损的原因主要是海外市场竞争日趋激烈，利润空间较小，不可抗力因素比较多，造成预算与实际情况不符。此外平台公司针对同一工程项目不同标段的内部参建单位收取同等比例的管理费，造成施工难度较大的标段利润空间极小，甚至最终形成亏损。

税额未抵免的原因主要包括以下三点：一是境内发生的与境外工程有关的成本费用，如项目融资费用、中方员工薪酬、交通差旅费用等无法列支到境外财务账目中，导致出现境外账目盈利缴纳所得税，而境内账目实际为亏损，造成境外缴纳的所得税无法实现抵免；二是平台公司收取一定的管理费，境外利润的税费由参建单位全部承担。该种方式下，参建单位承担了归属于平台公司利润应分担的税费，如果境外工程利润较小或实际可能存在亏损，参建单位境外缴纳的所得税则无法实现抵免；三是平台公司按分包合同额的比例对境外所得税进行分摊，有的参建单位境内外亏损或境外盈利较小，无法实现抵免或放弃抵免。有的项目所在国按合同额核定征收企业所得税，预缴比例较高、金额比较大，而项目前期均为投入，短期内无法实现盈利，境外所得税无法实现抵免。

（四）所得税抵免的筹划方式

一是平台公司适度让利给参建单位，针对境外环境差、项目难度大的项目或标段适当降低管理费的比例，通过减少内部借款利息、增加分包合同金额等措施，增加参建单位在境外项目上的盈利，可以合理利用所得税抵免优惠政策，平衡参建单位税负，适当减少参建单位税负和缓解现金流压力。

二是建议平台公司按境外单个项目、国别和年度缴纳所得税情况，对平台公司以及参建单位所得税抵免情况进行统计与分析。各参建单位可于每年汇算结束后向平台公司上报“A108020 境外分支机构弥补亏损（注明次年即将过期的金额）、A108030 跨年度结转抵免境外所得税”两张所得税申报表，便于平台公司在进行项目分包时，提前规划如何利用亏损、未抵免税额，实现集团整体利润最大化。

三是国家税务总局公告2017 年第41 号《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》规定，总承包企业可按实际取得的收入、工作量等因素确定的合理比例进行分配，企业按规定取得的分割单或复印件可作为境外所得完税证明。上述政策中并未规定具体的分配方法，但要求同一项目分配方法应当一致，且在项目存续期内不得改变。建议平台公司在项目前期对参建单位待弥补亏损情况、所得税待抵免情况建立台账，掌握各参建单位的实际情况，不同项目选择不同分配方式，计算相应的分配比例，实现整体抵免最大化。选择分配标准时，除了要考虑分配因素外，还要考虑参建单位的抵免限额，项目盈利情况等信息。

四是平台公司应承担的税费尽可能由平台公司自己承担和抵免，如果均由参建单位承担并由参建单位抵免，参建单位没有足够的利润支撑其实现全额抵免，易造成税额浪费并加大参建单位的资金压力。平台公司在境外缴纳所得税或业主代扣所得税，应在当期或当年及时取得完税凭证，并在汇算清缴结束之前根据前期确定的分配标准向各参建单位开具分割单，以便参建单位及时抵免。项目完工后，平台公司应及时与当地税务局进行税费清算，前期多预缴的金额及时办理退还，并按承担主体返还给参建单位。

三、工程项目属地所得税的筹划

（一）属地所得税的管理情况

国际工程承包企业驻外机构根据合规经营要求，需建立符合当地财税政策的财务账务进行会计核算及所得税纳税申报。由于当地账务中中方人员薪酬、部分国内列转费用、咨询费、不合规票据费用等部分成本无法税前扣除，公司要求各驻外机构进行外账建设工作，通过合规方式，达到降低项目毛利、合规经营及合理避税的目的。

（二）存在问题及原因分析

一是税务筹划方案的合规性问题。实务中国际工程承包企业采用转口贸易、咨询服务、专利转让及特许权使用费的转移定价实现了成本补充及税务筹划的目的，随着国际形势的变化，针对企业支付业务的合规审查和转移定价的监管要求日趋严格，在此类业务执行过程中已受到金融机构及税务管理部门等外部监管的压力和质疑，税务筹划合规性难度和合规风险增加。

二是项目属地账务成本归集不完整的问题。外账成本缺口一直是各国际工程承包企业面临的较为突出的问题。外账成本归集完成率一直未能达到预期目标，且面临当地监管部门对关联交易、资金闭合等关键环节的监管审查，企业在拓宽补充成本渠道的同时规避合规风险的操作难度较大。

三是对项目属地税务政策了解不足问题。各驻外机构均存在不同程度的税务罚款情况。部分罚款是因为征管不合理等原因难以避免，但多数情况是因为对当地税务政策了解不够深入所出现缴纳申报不及时、基础资料不完整所致。即使企业在以往年度取得所得税纳税完税证明，相关的税务风险也未能解除，存在补缴以前年度税款的情况。

（三）属地所得税筹划的建议

属地所得税筹划是一个系统过程，需要全方位的考虑和统筹规划。外账作为经济活动载体，最终目的是实现驻外机构在当地的合法合规经营和合理税负水平，因此外账建设与税务筹划密不可分。上述列示问题的出现存在筹划方式单一、难度大等客观原因，但也反映出驻外机构对外账建设和税务筹划工作缺乏统筹管理和提前谋划。相关建议如下：

一是在进行税务筹划方案评估时既要考虑投入税务成本和带来税务收益，也要充分考虑方案潜在风险，综合考量后确保风险可控；合理性即保证筹划方案与项目实际情况相切合，筹划方案的成本和实施时间等，需要与项目进度、成本费用类型相匹配，避免脱离项目实际业务情况；操作性即方案支持性资料、人员安排、时间准备、合作单位配合等要素需考虑周全，便于方案落地实施。

二是项目属地账务建设需贯穿于驻外机构工程项目的全生命周期中，项目前期应尽快统筹开展税务筹划，明确当地税收政策，做好摸底工作，在参考当地同类企业利润水平的基础上，确定合理毛利水平及可能承担的所得税税负；项目实施中，外账工作小组领导各部门做好业务衔接工作，合理进行评估，共同探讨成本补充合理方式，使外账成本与整体施工组织进度及成本配比相匹配；项目结束后，驻外机构应单独建立外账保管方式，妥善保管外账资料，妥善保存原始单据，适时建立备查机制，应对所在国各项税务检查。

三是完善外账建设和税务筹划的各项细节工作，重视成本业务的合理性、合规性，此外还应加大对合作单位外账建设的监督和指导力度，加强对其单据审核工作，明确划分双方的责任义务，达到风险共担的目的。

四、结语

国际工程承包企业应从自身管理能力出发，加强对所得税风险及税务筹划的学习和宣贯、研究和推广，强化风险意识，探索构建标准化的管理流程及绩效考核机制，由“经验管理”转向覆盖项目全生命周期的标准化管理。对于多项目下的所得税风险及税务筹划，需综合统筹考虑长短期利益的均衡与匹配。结合国资委“对标提升行动”，学习优秀企业的先进经验，提升企业的税务风险防范水平和实践能力。