企业所得税税收负担对制造业创新绩效的影响

马美如

(南通象屿海洋装备有限责任公司，江苏 南通 226361)

1 前言

制造业是发展我国国民经济的支柱行业，也是国民经济发展的核心内容。随着我国国民经济由高速增长到高质量发展，制造业成为第二产业主体，在一定程度上为国民经济发展创造更多工作机会，缓解劳动力市场压力，促进新产业结构形成，从而确保我国制造业研发能力及创新水平稳步提升。然而，现如今仍面临核心技术对外依存度高、关键产业共性技术缺失、创新成果转化受阻等问题，并且研发创新成果与其他国家存在较大差距。近几年，我国积极采取财政补助、税收优惠等手段，为制造业科技创新提供一定政策支持。当前，相关理论主要集中在企业所得税中的税收激励对某些产业研发投资和研发成果的影响上，缺乏详细论述产业税负效应的具体机理以及不同企业之间的差别。因此，文章将以研发投资为视角，着重探讨我国企业税负与创新业绩间存在的关系，并结合我国制造业基本特点，制定相应税收优惠措施，鼓励我国制造业提高创新绩效，以有效保障我国制造业的持续发展。

2 企业所得税税收负担概念

企业是创造社会财富的关键力量。企业所得税税负主要是企业在生产、管理、获取利润等环节中，在获取利润期间为其支付一定的政府税款或牺牲的某种利益。此外，企业所得税税收负担主要划分为“名义税负”和“实际税负”两大类。所谓“名义税负”是指根据法律规定由纳税人缴纳税款，“实际税负”是指在某一特定时间内由纳税人承担的税款。税收负担实际上也是特定的税收负担。但在实践中，学者们通常将税收负担作为计算应纳税额指标，即实际缴纳税款与收益之间的比例关系。由于我国法定税率是以计算应纳税额为基础的，对此，文章研究的企业税负主要是指根据税法的基本要求，企业必须舍弃一定比例的经济效益和剩余收入。

3 企业所得税税收负担对创新业绩作用的影响

第一，科研经费中的内部来源主要是企业提供的自有资金，而对外资金来源主要是由投资企业负责。由于外部投资机构回避了高风险研究开发投入，这就使得企业很难从外部筹集到资本。因此，企业内部融资更容易实现。税收激励则是促进企业内需，政府则是通过采取减免税赋，不断降低研发投入的相对费用与风险，并在考虑取得利润最大化的前提下，当企业做出决策时，应基于企业成本与预期处在均衡状态，从而使理性经济人减少相对昂贵的投入。使其替代效果取决于边际税率，即边际税率较高时，其替代效果较强，而不是较低。

第二，外部理论主要是指，由于垄断、外部性、公共物品及不完整的资讯等原因，单凭市场自我调整无法达到最优化配置，这时就产生市场失效。而企业创新表现主要为消极的外在因素以及积极的外在因素。如果企业从外部得到的投资取得实现其应有效益，那么其社会费用就会超过其自身成本，从而具有负面的外在影响。但当企业技术成果被上市后，通过广泛传播途径、低成本模仿以及较高的经济利益，就会导致其他竞争对手竞相模仿而获得最大化利润，为整个行业带来更大的经济利益及社会效益。创新的积极外部意义可增长整体经济收入，由此推动科技发展。然而，高额的所得税却使企业收入不断降低，这在一定程度上会对激励创新产生不利。因此，想要真正减少市场失效以及技术溢出，对我国经济增长产生负面效应，就必须通过减轻企业税负来促进我国企业创新发展。

第三，内生增长理论主要指的是技术进步推动经济发展，提出一种基于技术的内生增长模型，指出技术进步对技术发展所产生的影响。投资主要是创造成果的先决条件，同时也是创造成果的基础。因此，企业想要真正达到创新输出，其投资方式应包括：研究与非研究(技术引进，技术改造，技术消化、吸收)。企业在早期发展时期，由于缺少足够研究资金，因此更倾向于从外部获取技术；在企业发展中期，应逐渐加大自主研发投资力度，以提升其在市场中的地位及竞争能力，并在一定程度上提高创新能力。通过引进新技术和知识，可以提高企业生产效率，便于企业取得专利权，不断降低企业采购费用以及减小未来研究投入力度，并通过企业转让专利权、生产新产品等进入市场获取更高投资回报，从而促进企业效益最大化。

4 企业所得税税收负担存在问题

4.1 所得税优惠政策不足

当前我国企业税制改革虽然是为有效缓解税负压力，鼓励研发创新，但是仍然存在诸多问题需要解决。

首先，税收优惠体系仍需完善。最近几年，我国大力推进产业结构调整和技术创新，有些地方税务机关也相继推出企业减税降负、鼓励企业创新的税收优惠。部分地方政府越权执行地方性优惠政策，主要以法规、规章和规范性文件等形式制定，具有一定的弹性及适应性。然而，由于缺乏管制，使得各种具有不同法律效果的优惠政策都是杂乱无章的，并且有些政策的频繁变动对于企业来说很难完全了解并作出正确投资决定，这就直接导致税收政策目的很难达到。

其次，缺乏研发投入的激励效果。缺乏对基本科研的支持。三种研究方式中，基础研究主要是从根本上提升研究水平及创新绩效，多以高校科研机构为主，投资成本高、收益实现时间较长。因此，投资基础研究、与高校或研究机构开展合作研究的积极性不高，缺乏激励企业投资基础研究的税收优惠政策。

此外，还缺乏对研发人员投资的积极性。由于相关人员对企业所得税减免政策缺乏直接认识，企业研究开发人员的薪酬等必需成本都包含在研究开发环节中，能够在一定程度上运用加计抵扣的方式进行抵扣，同时也可以扣除无形资产中的175%，尚未确定企业研发活动中的人力成本。

最后，不断降低对创新产出的实际要求。我国企业所得税的税收激励政策对科技成果品质缺乏相应的严格规定。在确定高科技企业的标准和条件中，单位分值高于未发明及外观设计的单位分值，然而，非发明专利可以促使企业通过增加其他两种类型的专利以获取更多分数。技术转让所得税政策主要包括法律授予独占权发明以及实用新型和非简单改变产品外观设计。尚未确定优惠力度对专利创新质量，这就会对提高企业创新绩效产生不利。

4.2 制造企业所得税负税压力大

制造业主要严格按照市场实际需要，制造和加工各类人力、物力、材料等，将其转化为可用于生产工具及消费品的行业。我国制造业发展水平能够反映出我国总体发展水平。其中，制造工业分成大类别、中等类别、小种类别等。截至2020年，全国规模以上的制造业已达将近40万个，占全国总量的90%。

(1)企业整体税收负担。结合相关调查研究结果可以明显看出，过去10年，制造业类企业所得税比重在二成到三成，2011—2016年逐步下降，2016年将近21%。2017年逐步呈现上升趋势。2018年，中美两国贸易摩擦对我国生产产生很大冲击，由此增加了企业压力。2011—2017年，制造业企业实际税负水平在10%上下浮动，2016年平均水平为9.26%，2018年则为14%，均高于名义税收水平，呈现减税降费的实际效果。2020年，世界经济受到新一轮新冠肺炎影响，一方面，企业停产，导致利润下滑；另一方面，国家相继出台减税措施，降低企业税负。在政府大力扶持下，企业恢复生产，企业整体盈利水平都始终在不断提高。

(2)按产业划分企业所得税税负。结合各制造业企业2015—2019年度纳税义务，从产业结构来看，各个产业税负差异不大，其中酒、饮料、精制茶以及其他工业税负显著偏高。电子设备、专用设备、汽车、仪器仪表等产业享受更多所得税税收优惠政策，税收负担相对更低。而知识密集型行业平均税负低于资本密集型制造业以及劳动密集型制造业。从各年度来看，2015—2019年税收负担总体上呈现出下降态势。尽管大部分工业部门税收负担降幅不大，但总体上看制造业税负显著低于名义税负。由此表明，近5年政府在积极落实减税降费政策，有利于企业不断降低税负。

4.3 研发投入成本高

制造业研发主要是指在将材料、能源、设备、工具、资金等资源转化为符合市场实际需要的产品过程中，依靠科技、信息、知识等创新因素开展研发创新、成果转化和利润的全流程。2019年，我国研究开发投资总量位居全球第2位，但研究投入平均水平只有2.2%，远远落后于许多发达国家，平均每一千个人比例只有2.7%。这就说明我国科研投资与发达国家还存在很大程度上的差距。因此，想要加大对基础科研的投入力度，就必须积极扶持重点科研领域。

随着逐渐加大制造企业研究和开发资金投资力度，2015年起，在我国政府大力支持企业技术研发和创新的背景下，我国制造业科研资金投资规模持续增加，其中，我国研究投入增长幅度在10%～13%。2019年，研发经费首次超过1万亿元，2020年研发经费达到将近12亿元。我国制造业科研投入在整个国家的科研投入中所占比重逐渐降低，截至2019年比重已不到50%。2015—2017年，制造业经营收益呈逐年递增态势，2017年、2018年大幅度下滑，2019年逐步恢复；而制造业研究开发投资直至1.22%，持续攀升。尽管企业对科研热情有所高涨，但还需提高。

企业科研活动资金主要包括企业内外融资。其中，企业内部融资主要来源于政府补助、机构投资、境外投资等。在国内，科研投入总量每年都在增长，截至2020年就已突破2200亿元。其中，首先以企业自有资本为主要的来源，约占七到八成，并且呈现逐步增长态势；其次是由国家提供的财政拨款，约占20%。相关研究结果显示，企业科研经费来源以企业自身资金为主，其运营情况及财务实力对确保足够科研经费非常关键，同时也说明国家财政可以对其进行合理创新投资。

5 企业创新绩效内容

5.1 创新活动的基本特点

第一，目标清晰。我国制造业企业，其生产及运营行为与市场实际需要存在紧密联系。一是在物质条件下，为有效适应更高的社会要求，必须不断地开发出新的商品；二是随着技术不断进步，企业必须研发新的技术以提高生产率并节约成本；三是竞争国内外产业，企业要不断提高自身核心能力，从而获取额外利益。第二，企业革新活动具有不确定性。一般来说，研发计划和研发实力都会对研发周期产生一定影响，总体而言，构造简单、创新性低的产品要比技术复杂、技术含量高的产品研发时间短。第三，革新费用高。企业创新投资成本主要包含资本和人才，这些都是企业开展创造性经营的物质依据，而企业对外筹资费用远远超过其内部资本使用，并且随着技术水平的不断提高，使其所需费用也逐渐增多。而由于研发潜在失败风险，使得企业成本压力更大。

5.2 专利申请情况

2015—2020年，制造业专利申请量上升至956500个，增幅高达105%。从专利类别来看，我国发明和其他两种专利申请总量呈上升趋势，其中，除我国发明专利申请量有所下降外，2020年与2015年相比较，我国制造业专利申请量和发明专利比重都有所提高。

在世界范围内，发明专利是国家在技术上具有自身独创性及技术能力的重要标志，可以更好地反映出企业技术水平。相关统计结果显示，我国实用和外观设计发明数量在2020年与2015年相比提高122%。与其他两种类型相比，发明专利增加幅度较小。近几年，制造业在专利申请量中所占据的比重呈逐年递减态势，截至2020年已降到36.5%，这说明我国企业革新高品质技术时仍需加强技术含量，提高产品品质。这也表明当前有关法律法规在企业创新投资导向方面还存在缺陷。

5.3 新产品收益率

“新产品”极大改善了产品性能，并不断扩展应用能力。2015—2020年，新产品销售额呈现出明显递增趋势，2015年增幅最小，2020年增幅达到14.1%。新产品研发支出增速超过10%，新项目投资增加幅度高，投资与产出比率分别为6%和9%，相对稳定，利润空间很大。

6 解决企业所得税税收负担，实现创新绩效管理的措施

6.1 健全所得税税收政策体系

税务优惠政策的出台和执行直接关系到企业投资和投资预期效益。这就需要企业不断健全相关税收激励制度，有效规范制订和执行过程，以不断增强其公开性、权威性以及法律效力。在现行税法中，确定税收优惠的对象以及基本准则，并由人大和常务委员会逐渐确定，由国家按照特定历史阶段制定相应法律，赋予地方政府一定决策权，使之具有一定弹性和适应性。积极构建国家税务优惠制度和执行成效评估制度。通过构建企业业绩评估准则，构建科学评估体系并不断完善相关信息体系，科学设置专门评估组织综合评估企业。评估我国企业税收负担状况、研发水平、创新业绩等，并对实施效果好的企业适当地调节优惠时间和优惠力度；对不合格的企业则需要进一步研究是由于前期决策的疏漏还是由于实施过程的滞后，需要由人大修改完善或者废除，而对此，则需要强化有关方面的税收监管。增强税收激励针对性，降低不必要的决策和调节环节，增强企业投入意愿，提升企业创造力。

6.2 提升研发投入力度

应合理调整我国企业科研投资规模，并适当增加我国所得税优惠政策。相关资料显示，目前国内科研经费主要集中在应用、试验与开发方面，而在基础科研方面的投资相对较少。技术革新第一推动力是基础科研，其可以有效推动企业发明专利。我国有些政府利用更高税务优惠政策激励企业与大学、研究机构以及其他具有创新性创业企业进行投资。比如意大利对企业总体研究开发成本给予25%的减免，但是企业与大学、研究机构等进行研究开发活动则实行50%税务减免。企业在科研项目上投入资金可以获得较高税收减免，企业与高校、科研机构等进行联合研发，也可以获得较高税收减免。

我国制造业中的科研人员数目与其创新业绩存在显著正向关系。一方面，参照特殊企业员工培训费用可以在所得税后扣除税收优惠，装备制造、新能源、生物医药、计算机制造业符合条件的教育经费支出据实扣除，适当提高研发人员教育培训费的税前扣除比例，充分发挥科研人员的创新中心作用；另一方面，积极构建出企业创新业绩评估体系，并依据其贡献大小，确定相应税收减免措施。另外，可以参考意大利做法，即企业首次雇用具有技术科学学士或博士学历的正式雇员，可以享受50%雇员费用的加计扣除，以激励企业雇用技术人才。

6.3 提高发明专利创新绩效

研究发现，我国税负对科技成果的影响较大。由于我国发明专利具有较高的技术含量及研发风险，因而需要投入更多的资本，但更能反映出企业技术水平。参照爱尔兰、荷兰和英国等国家实行的“专利箱法”，对专利权、软件著作权、其他有用以及新奇知识产权给予50%～100%的特惠，转让收入税率从0到16.5%不等，对企业自行研发的知识产权优惠最强，并规定外购知识产权必须进一步开发方可享受优惠。因此，应从创新和新颖两方面入手，加强对技术创新特别是技术转移的政策扶持。增加由自主研发取得的无形资产(含软件、专利和非专利技术)的税收优惠：一是增加自主研发形成的无形资产返还以及研发成本的部分加计扣除比例、缩短无形资产摊销年限；二是在获取专利利益的过程中，对技术创新研究项目实行优先试点，适当增加税收减免，不断增加企业利用其技术成果进行的税收优惠；三是如果企业实际运营真实且高效，则可以通过外购、并购等方式获取利润，由此不断降低其税收，从而增加企业研发活动的经济效益；四是严格规定非核心技术专利税收减免政策，强化外部购买实质要素，对不具备实质业务的外购专利实行税务减免，避免将其作为一种利用手段进行税务筹划。

6.4 发挥企业独特资源优势

通过对企业所有权性质、行业性质、地区发展程度等因素的影响，对其进行相应激励措施，并提出在企业自主研发能力较弱的条件下，可以根据企业发展程度适当结合非研发方式，使两者优劣相辅相成，提高创新绩效。

特别是，我国目前对企业研究开发投资缺乏足够动力，需要继续推进国企体制改革，以激发其自主创新能力。从筹资结构上看，我国国有企业资产负债率明显降低其研发投资规模，需要采取增加利率等费用扣除比例、为外部投资者提供税收减免等措施，以减轻其债务负担；从绩效评估的视角来看，应以研发投资与产出为核心，构建容错机制，慎重对待失败状态，减少其消极效应；从市场化竞争视角出发，逐渐放松对高科技产业的私人投资，降低国家产业垄断地位，并采取市场调节方法，为国企带来一些压力，从而增强研究热情；同时，通过搭建技术协作平台，促进国企与私营企业在核心技术方面的联合研究。

7 结论

总之，国内制造企业还尚未建立技术创新主体，其自主研发水平仍需进一步提高。近几年，国家始终在为提高企业研发实力，实施一套减税、加速折旧和研发费用加计抵扣等减税措施。但是，在我国企业创新能力提升期间存在的主要问题是研发投入不足，创新成果质量低下。因此，深入分析我国企业所得税税收负担与创新绩效之间的关系，有利于为我国制造业提高核心竞争能力提供科学依据。