基于新收入准则的总额法、净额法判断实务分析

彭跃

摘要：2017年国家对收入准则进行了修订，对收入的确认和计量等信息进行了明确的规定，这个新收入准则能够有效解决确认收入实务中在总额法和净额法选择上出现的问题。基于此，文章从新收入准则中的总额法和净额法出发，对新收入准则下的总额法净额法判断实务进行分析，并总结其中关于合同管理和財务管理制度等方面的经验和启示，以期能够为基于新收入准则的总额法净额法判断实务提供帮助。

关键词：收入准则；归属权；控制权

企业日常经营活动的收入中存在包含代第三方收取的情况，而在一些特定的交易情况下，这种代收款项并不能算作企业的经济收入，这也就导致了在不同的商业模式中进行收入确认要在总额法和净额法两者中进行判断选择。在2017年7月，我国财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》，即“新收入准则”，该文件对企业收入确认的模型以及标准进行了修订。因此，有必要对新收入准则的总额法净额法判断实务问题展开分析，以便使现阶段企业更好地开展收入确认工作。

一、新收入准则的总额法与净额法

（一）新收入准则的编制背景

新经济新业态的大背景下，原收入准则在会计核算方面存在的一系列弊端逐渐浮现出来，其中许多主观依赖性较强的判定内容，很容易引发会计核算风险。如在销售商品与提供劳务方面的内容中，原收入准则提出对此进行区分，并根据各自的标准进行确认，对于无法区分的情况，需要按照销售商品确认。而何种情况属于“无法区分”情况，就并未作出详细的说明，导致主观判断的因素在其中的影响较大。而在提供劳务完工百分比的使用条件等方面的内容，更是并未作出详细的解释，这造成许多企业利用完工百分比调节收入，严重影响了会计核算的规范性。并且同类别的问题存在多处，不利于收入核算工作的规范开展。新收入准则为规范企业的收入核算行为，从整体出发，通过统筹规划企业、审计、监管与投资者之间的关系，制定了全新的收入会计核算框架。以合同为判断依据，促使收入准则理念得到了全面的更新。

而本文要讨论的总额法与净额法的区别问题，也是原会计准则中存在的问题之一。收入准则未对总额法和净额法的主体进行明确的划分，这就导致在一些行业中，相同的业务选择的核算方法却不一样。而修订后的新收入准则解决了这一问题：企业在收入确认中对总额收入和净额收入的判定上，必须要先判断企业是主要负责人和代理人中的哪一种，如果企业对其日常生产经营时出售的商品不享有归属权，则可以认为企业为代理人，在这种情况下进行收入确认就要按照商品的净额来进行核算，反之，则选用总额。

（二）总额法与净额法的区别

总额法和净额法都是企业进行收入确认时经常使用的方法，采取总额法的企业要将合同金额作为收入确认的依据，而采取净额法的企业则要将合同金额减去对应成本后作为收入确认的金额。二者在定义、分录等方面均存在着较大的不同。通过合理使用，能够保障收入核算的规范性，但是一旦使用错误，也会形成核算风险。二者对于企业经营利润而言并无太大差别，但会对企业营业收入产生影响。简单来讲，二者之间的不同主要体现在以下几方面。

1. 在交易主体方面

当交易的主体是主要责任人时，其对经营的商品有控制权，当这种控制权出现转移的情况时，其报酬和风险也会随之进行转移，这种情况下往往会选择用总额法；当交易的主体是代理人时，企业收入确定则要依据预期收取的佣金、手续费，这种情况下通常会选择净额法。

2. 在对商品的控制权方面

在商品的控制权方面，二者也存在着较大的不同，要确认控制权，第一步是要看其是否为合同的首要义务人，接着要考虑商品交易有没有存货风险，最后一步则是要判断其是否具有对商品价格的决定权。

3. 在定义方面

总额法与净额法最大的区别在于总额法在确认政府补助时，不将其作为相关资产账面价值或成本费用扣减，而净额法在确认时则需要按照此种形式扣减。

4. 在会计分录方面

总额法在获得政府资产类补助时，借记银行存款，贷记递延收益。而在摊销时，借记递延收益，贷记其他收益。而净额法下，会将补助冲减相关资产账面价值。在政府收益类补助时，总额法借记银行存款，贷记递延收益，借记递延收益，贷记其他收益或营业外收入。而净额法下借记银行存款等，贷记递延收益，借记递延收益，贷记生产成本或管理费用。

二、产品归属权和责任的判定

新收入准则下，相较于原收入准则，产品归属权的判定和责任的判定都得到了明确的规定，并且新收入准则中的判定方式十分清晰。在二者的判定上，需要充分结合新收入准则的内容进行。现分别对产品归属权的判定与责任的判定展开分析如下。

（一）产品归属权的判定

在产品归属权和责任的判定上，需要注意通常判定企业商品归属权和责任的交易类型包括三种，分别是：企业委托第三方机构与客户达成交易、企业先通过第三方获取对商品的归属权后再与客户进行交易、企业就商品归属权的问题与第三方进行协调，并在得到明确结果的条件下与其他产品组合完成交易。

在对产品的归属权进行判定时，需要了解产品的归属权是否发生转移。在产品的归属权上，主要包括三个要素，第一个要素就是能力。企业要确认收益，其条件为客户具有商品主导权，并且能从中获得几乎全部的经济收益。如果客户拥有的权益是具有时间限制的，那么客户并不具有该产品的控制权，产品的归属权并未发生转移。第二个要素就是主导权。客户拥有主导权是指客户既有权利使用此商品，又可以拒绝或允许其他方使用该商品，此种情况下客户具有归属权。第三个要素即经济收益的分配。在客户能够获得几乎全部的收益时，归属权才属于客户。

企业商品的归属权判定一直都被视为一个繁杂的工作，在新准则中，归属权的判定需要在具备有效法律合同的基础上再依据事实情况进行确定。具体包括：要在签订商业合同时明确规定企业是否要承担销售活动的主要责任；企业在商品销售时明确承担的风险有哪些；企业是否具备对商品售价的掌控权；企业是否在商品销售过程中展示出具备归属权的行为。

但要注意的是，无论企业是否承担主要责任或者在转让商品前后承担存货风险都只是判定归属权的辅助措施，不能因具备其中的一条就对企业的归属权进行判定，还需要在对商品属性和特点进行了解的基础上再针对相关事务进行具体的评估。例如，在买断式代理的模式中，往往会对代理商的价格进行限制和规范，在这个过程中企业无法自主决定该商品的价格，且商品的主要责任和存货风险也都由代理商承担。

在对企业和客户进行交易中的商品归属权进行认定的时候应该依据以下几点：合同中是否明确规定了企业对商品交易负主要责任；在商品交易前，企业是否要承担库存风险；商品交易过程中经济总额的主导权是否归企业所有；企业是否要承担商品交易过程中客户和供应商之间的信用问题。

（二）主要责任人和代理人的判定

主要责任人和代理人的判定对于收入核算适用总额法还是净额法至关重要。因此在按照新收入准则选择总额法或净额法前，需要做好责任人判定工作。在多方参与的情况下，需要明确企业扮演的是哪一种角色。其主要判定依据包括以下几方面。

1. 依据承诺性质判断

在身份的判定上，可按照承诺性质进行判定，此种判定方式适用于较为简单的情况。如企业要向客户提供商品，企业本身就是商品的提供者，那么此种情况下，企业属于主要责任人。而在企业向客户作出承诺提供商品，但是商品并非由企业本身提供，而是企业委托其他方提供时，企业扮演的为协助者角色，在身份上属于代理人身份。如企业售卖给客户自行加工的机械设备，机械设备属于企业自行销售，并且承诺由企业自行发起，企业属于主要责任人。而在如旅行社向旅客承诺提供机票类业务中，机票的供应者机场，旅行社作出了承诺，但是产品不属于旅行社，那么旅行社属于代理人。

2. 依据商品控制情况判断

商品的控制情况也能够作为企业身份的判定依据。在企业向客户作出承诺时，尽管商品最初由第三方提供，但是当前企业已经拥有了商品的控制权，那么此种情况企业属于主要责任人。反之企业在向客户作出承诺时，企业不具备商品的控制权，那么企业属于代理人，属于为第三方提供协助服务。通常情况下，三种常见情况中的企业多为主要代理人。第一种情况，企业具备商品以及资产的控制权。这无关商品在此之前属于哪一方。第二种情况，企业能够主导第三方提供服务，具备绝对的主导权。第三种情况，企业能够提供重大的整合服务，在此类服务中，企业也扮演着主要责任人角色。

三、基于新收入准则的总额法净额法判断实务

在本文選用传神语联企业作为案例进行分析。该企业作为人工智能语音开发企业，在信息技术的飞速发展中得到了积极提升，现阶段主要针对各大企业的口译、娱乐作品翻译和智能翻译等方向开展主要业务，该企业善于借助语联网平台等自主开放的渠道完成产品的推广，最近几年创造了较为可观的收益。2020年7月上海证券交易所针对该企业的收入确认方式开展了首轮问询工作。上海证交所要求该企业在提供翻译服务时要把与翻译人员和劳务企业以及翻译服务机构间的资金结算方法和具体的责任划分情况公布出来，以此来判明该企业在提供翻译服务的过程中是否承担着主要责任，并进一步明确是否选用总额法对该企业进行收入确认。

这种翻译服务在业务模式上一共涵盖了三个主体，分别是企业、客户以及翻译服务供应方，并且这之中的翻译服务提供者主要包括外包公司以及翻译机构和人员。这三方主体的业务模式主要可以总结为以下内容：该企业在接收到客户的需求后与其建立委托关系，在此基础上，在凭借企业自身研发的技术对客户的稿件进行分析，并依据分析结果智能匹配合适的翻译服务供应方。

从上述三种主体间的关系中可以看出，该企业分别与客户和翻译服务供应方之间建立了一个合同关系，但客户与翻译服务供应方之间并不存在直接的合同关系。在该企业与客户的合同关系中，客户因享受了企业所提供的服务成果而支付薪酬，并在合同履约后以转账的方式与企业进行结算。在企业与翻译服务提供方的合同关系中，该企业因享受了翻译服务提供方所供应的语言服务成果而支付薪酬，并在合同履约后以转账等方式与翻译服务提供方直接进行结算。

通过上述分析可以得出：该企业在向客户转让服务之前对这一商品具有控制权，应该采用总额法进行收入确认，主要判断依据包括以下几点。

（一）该企业承担向客户转让商品以及提供相应的售后服务等主要责任

企业与客户间的翻译服务是建立在二者自愿签署的商业合同之上的，由此，企业具备向翻译服务享有者收取报酬的权利。除此之外，客户可以采取银行转账等方式直接向企业支付报酬，并可以在使用该翻译服务的过程中就出现的问题直接要求作为客户服务方的企业承担责任，则对该客户来说，企业是主要责任承担者。而对于客户和翻译服务提供方而言，二者之间不具备直接的合同关系，由企业向翻译服务提供方提供报酬。如此来看，在企业和客户的商业活动中，由企业充当首要义务人，负责承担与客户交易活动的主要责任。

（二）商品转让前后的存货风险都由企业承担

客户与企业之间签订了翻译服务的合同，则在此次商业活动中翻译服务就是商品，二者针对该商品的质量以及交货时间等信息都做了明确的规定。企业需要对翻译服务提供过程中出现的质量和时间等问题负责，一旦发生翻译质量不合格、翻译服务提供时间滞后的情况就应该由企业承担违约责任。同时，企业也可以主导翻译服务提供方提供的翻译服务，选择将其提供给不同的客户来获取不同的收益，其中自然包含着没有客户需要的存货风险以及客户不满意翻译服务质量而产生的退货风险。因此，在这个商业活动中，企业承担了商品转移前后的存货风险。

（三）企业享有商品交易价格的自主决定权

在企业和客户建立的翻译服务合同中，是由企业为客户提供翻译服务，同时也是由企业自行提出服务的价格，经过客户与企业的共同商议后敲定最终的服务价格。另一方面，企业在选择翻译服务提供方上也享有独立自主的选择权，可以通过与后者进行协商后明确翻译服务提供方应该供应的翻译服务内容和服务量，并敲定最终的报酬价格等。由此可以看出，企业在这个商业活动中具备商品交易价格的自主决定权。

（四）企业需要承担来自客户和供应商的信用风险

在企业与客户的合同关系中，由企业向客户提供翻译服务，在该服务未达到最终结算环节之前，都由企业承担客户不按照合同约定的金额结算的风险。同时，在企业与翻译服务提供方的合同关系中，也有企业承担后者不能按照合同约定的内容提供翻译服务的风险。因此，无论是与客户的合同关系中还是在与翻译服务提供方的合同关系中，都是由企业承担着对方违约的信用风险。

通过对上述依据的分析可以得到，该企业对商品享有控制权，应该选择总额法对其进行收入确认。

四、新收入准则下总额法、净额法判断实务的经验总结

上述对实例的分析能够发现，新会计准则有效地解决了原会计准则中存在的问题，并且准则的各项内容界定更加清晰，为净额法与总额法的判断提供了更加客观的可靠的依据。要实现对总额法与净额法的有效判断，突出新收入准则的应用优势，避免收入核算风险问题的发生，还需要从做好新旧准则的有效衔接、优化合同管理、完善财务管理制度、组建专业人才团队等多方面出发，对收入核算工作进行改进与完善。

（一）做好新旧准则的有效衔接

虽然，新收入准则没有明确要求企业要对往年的财务数据进行调整，同时具有行业特点且特征明显的特殊经济活动也没有与修订前具有很大差异，但相关企业还是应该明确收入准则的变化是会对自身业务处理和经营结果产生影响的。如此看来，认识并合理利用政策变更的过渡时期，对未来可能出现的问题进行合理推算和预测并针对这些问题给予建设性的整改方案十分必要。那些非上市企业，应该在这个过渡期对合同的整体履行情况进行梳理，针对那些未完成的部分要就初期收益和会计目录进行有规划、有技巧的调整，以此来实现同一个合同使用的收入准则相同。

（二）优化合同管理

企业要对以新收入准则为核心的合同签订和履行等合同管理进行优化，要对合同签订的流程进行规范，并主动完善合同中的内容，最后还要注意在合同完成后对其履约情况进行评估审核。由于复合企业的合同签订和完成都与多个部门和行业有关联，导致他们的合同管理工作有着很大难度。因此，这些企业必须要针对以下情况来提升自身合同管理的成效。

首先，要注意对合同的类型进行分析，并促进企业内的不同部门加强沟通协作，确保会计部和法务部可以共同参与到合同的管理工作中，进一步为合同的有效性提供坚实保障。其次，要注意加大對合同内容的审查力度，对于履约义务和确认收入等管理工作都必须制定科学合理的管理措施。针对那些可以进行独立区分的履约义务，相关人员要在合同中明确单独核算成本和收入；对于那些履约义务间有很大关联性的，则可以借助市场判别法和完工进度把合同价格分配到单项履约义务中。最后，要健全合同变更管理制度，严格遵守新收入准则中关于合同约束和管理的要求。对于合同变更中单独约定商品和相应价格的，可以将其视为单独合同独立签订。对变更部分与原合同履约义务无法分割且难以判定商品是否已经转让的合同，必须要将变更部分视为原合同中的一部分，对其进行重新收入和分摊；如果不存在商品转让与否区分困难问题的，则可以将合同变更部分和未转让部分的商品归为新合同并重新进行约定，而已经履约的部分则应作为合同终止部分。

（三）完善财务管理制度

一个健全的财务管理制度对财务人员开展相关工作至关重要，企业管理层必须要依据政策的变化及时对企业内部的财务管理制度进行调整和完善。新收入准则公布和适用对代理行业和物流零售行业有很大影响，因此，相关企业必须做到从自身的实际情况出发，组织各部门和管理层人员对新收入准则实践中可能存在的问题进行预测，针对合同的签订和履约，企业收入的确认范围和标准以及确认时机和方法进行清晰的约束。并在此基础上实现中层管理者对制度执行的系统解读，为财务部门的实操制定工作指南。

（四）组建专业人才团队

一个优秀的管理制度如果没有专业的人才队伍去执行，那它就没有任何意义。因此，企业要将提升财务团队整体的综合素质和专业技能作为优化企业执行力的总抓手。在人才引进工作上，相关企业可以借助多元化的招聘渠道，寻找那些具备高水平综合能力的人才作为企业的新鲜血液；并借助与标杆企业之间开展内部员工的双向业务交流培训，来提升企业员工的专业水平。在人才的培养环节，企业可以内外联动，开展不同的培训讲座，以此来提高财务人员的专业素质；还可以出台相应的激励制度，强化员工的内生动力，促进他们实现自我学习；也可以对绩效考核体系进行升级优化，明确划定财务人员的工作要求以及应该达到的工作目标，解决“大锅饭”问题。最后，企业应该重视对企业文化的塑造，鼓励员工建立一个和谐的工作队伍，实现组织内部的良性竞争。

五、结语

综上所述，我国新公布的收入确定准则对原有的很多内容进行调整，很好地解决了以前企业收入确认中的模糊性问题。经过上文案例实务分析可得，企业管理人员要对新收入准则的内涵进行全面、清晰的认识；要重视新准则过渡期的调整工作；提升财务管理和合同管理的强度；打造一支专业化的财务团队，进一步实现最终会计信息质量的优化。

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（作者单位：山东天恒信有限责任会计师事务所）