医院成本分摊的现状、问题及建议

邱 恒 邹俐爱 周 倩 曾 婕 姚奕婷 张远妮

1 南方医科大学南方医院 广东广州 510515;2 南方医科大学卫生与健康管理研究院 广东广州 510515;3 广州市第一人民医院 广东广州 510180;4 广州和睦家医院 广东广州 510335

随着公立医院改革的不断深化,特别是进入高质量发展的新时期,医院成本核算是保障医院发展方式从规模扩张转向提质增效,运行模式从粗放管理转向精细化管理的重要支柱之一[1-3]。我国公立医院成本核算起步较晚,20世纪80年代,启动了公立医院的成本核算[4-5]。近年来,国家陆续出台了一系列指导文件,有效的规范了公立医院的成本核算,对公立医院的运行起到了提质增效的作用。医院成本核算主要包括分类、归类、归集、分摊以及计算和审核等核心步骤[6-7],其中精准的成本分摊是成本核算的核心,也是保障成本核算质量的关键[8-9]。如何以最合理的方式进行成本分摊,在精准性和复杂性之间取得平衡,使数据科学、真实地反映实际成本,是医院成本核算的重点和难点之一。然而,目前围绕成本分摊的研究较少,因此,本研究以成本分摊为切入点,总结我国公立医院成本分摊中存在的问题,并结合我院的实践,探讨可行的建议,以期为促进我国医院成本核算提供参考借鉴。

1 我国医院成本分摊现状

我国医院成本核算的演变经历了四个阶段:1978—1991年的概念期,1992—2001年的探索期,2002—2009年的实践期,以及2010年至今的体系形成期,逐步明确了成本分摊的原则,以及间接成本的三级分摊法。成本项目进行数据归集后,需要将归集的成本合理地分摊到相应的成本核算对象,其中重点是间接成本的分摊。目前,间接成本的分摊方法包括顺序分配法、直接分配法、双重分配法、相对值法等[10],其中直接分配法操作简单,但忽略了科室间业务的融合与交叉,分摊结果的准确性较差;顺序分配法(三级分摊法本质也是一种顺序分配法)考虑了科室间业务的融合与交叉,分摊结果较准确,但分摊的排序对结果影响较大;双重分配法弥补了前两种方法的不足与缺陷,但分摊难度与工作量较大,在医院中的应用范围不广[11]。为了更好的适应医院的实际需求,目前国内学者也在积极探索四级分摊法、二次交互法、复合分摊法等分摊方法[11]。在分摊参数的选择方面一般选择人员数量、房屋面积、工作量、收入等作为参数进行分摊。有研究发现,选择不同的分摊参数对科室成本核算的结果影响较大,偏离程度较高,建议选择复合的分摊参数[12]。虽然医院成本分摊的理论与操作指导比较完善,但在实际操作层面不够细化,缺乏政策性的详细指导意见,导致实际工作中,开展成本分摊会遇到较多的难题[2, 13-14],如部分公共分摊缺乏规范指导,造成标准不一、分摊不均、部门推诿等,直接影响到医院成本核算的完整性和准确性[15-16]。

2 我国成本分摊存在的问题

2.1 成本分摊流程欠合理

随着医学技术的发展,存在学科融合与细分并存,以及部门职能与人员交叉等现象,导致部分学科的服务功能与服务范围发生变化,无法合理划分成本单元中的核算对象[17],一项针对7家三级公立医院财务会计、管理人员的问卷调查发现,49.00%的调查对象认为成本归集和分类是成本核算面临的主要问题[18]。如某些临床科室下设的功能室从服务于本科室转向同时服务其他临床科室[19],以我院为例,作为大型三级甲等综合医院,我院心内科的心电图室,会为全院科室提供心电图检查类服务;部分科室从单一属性转变为同时具有临床属性和医技属性,以我院为例,我院的影像中心既开展影像学检查,也开展CT引导下的穿刺等临床服务,或者有一些特殊的部门,同时是临床科室的直接成本和间接成本[13];另外,有研究表明[20],随着公立医院改革深化,公立医院相继实施取消药品与医用耗材加成,然而医疗服务项目的成本核算尚未相应调整,药剂科的成本无法合理的归集与分摊。从而,导致以往建立的成本分摊规则不再适应,出现收支不配比的现象,从而影响医院成本核算的质量。另外,医院成本核算的有序开展、实际成本的合理分摊,需要科学的成本分摊流程作保障,但目前较多公立医院的成本分摊流程有待改善。如人力成本分摊[2];涉及多个科室时,存在成本分摊的层级不全面、分摊参数选择单一或者以科室的经营利益作为分摊依据等;部分业务数据未标记科室,只能纳入缺省科室进行间接成本分摊,导致成本核算数据缺乏准确性和合理性[15, 21-23]。

2.2 成本分摊难以满足管理需求

医疗卫生是一个系统的工程,其成本特别是间接成本,具有涉及面广、项目复杂多样、不同成本单元分工精细,核算基础各异等特点[24]。研究表明,部分公立医院间接成本分摊较为粗糙,无法详实反映成本动因,导致成本核算结果失真,如水电费、管理费等间接成本无法根据实际消耗计算,通常以科室人数、面积作为分摊系数,不能根据其成本项目特点来合理分摊,导致科室真实成本难以呈现[2, 17],采用传统分摊方法计算项目成本,往往无法追踪到具体的流程或行为,限制了成本核算结果对业务流程的指导应用;另有研究表明,护理服务的间接成本分摊研究尚处于空白,未建立规范、标准的护理成本核算指标体系[25],同时,在国家深化分级诊疗体系建设的背景下,紧密型医联体内各单位的人员、物资、设备等会相互流动与共享,传统单一机构的成本分摊无法满足要求,亟需探索区域医疗卫生机构成本分摊的机制,以保障区域资源合理分摊与精细化管理[26-27];此外,临床科室对通过分摊转移至科室的间接成本存在部分争议,并且无法对间接成本进行直接有效的成本控制,如机关后勤成本[28-30]。且医疗服务的潜在收益增加了成本分摊的难度[17]。

2.3 缺乏成本分摊合理性的评价标准

由于国家没有统一的标准和强制性规定,且不同医院的类型与规模、管理理念、成本核算方案等均存在差异,在成本分摊的实际操作中,分摊参数与分摊方法的选择不一[8]。从而导致不同医院成本核算的质量差异较大,不利于区域成本数据的比较和整合[31]。同时,目前国内尚未有关于成本分摊合理性的评价标准的研究,不能对医院成本核算数据质量进行评价与比较,无法为卫生行政部门以及医院管理者优化管理提供决策参考。

2.4 信息化系统的支撑作用不高

成本核算需要大量的数据作为分析基础,大部分医院,尤其是一二级医院未建立成本核算信息系统,主要还是以手工形势进行成本核算工作。而现阶段医院存在较多的信息系统,各系统未能有效融合,且医院内部设置的科室层级、名称各不相同,导致数据信息存储混乱、不完整或更新慢,严重影响成本核算的准确性[14]。从而导致医院的数据无法完全共享,数据质量不高,造成成本分摊困难[13, 16]。

3 优化成本分摊的思考

3.1 细化成本核算对象的颗粒度

2021,财政部印发《事业单位成本核算具体指引——公立医院》,提出医院应当核算科室、诊次以及床日成本,具备条件的医院可以核算医疗服务项目、病种和DRG等成本。然而,根据成本核算对象,欧美国家已广泛采用患者水平的成本核算,而国内较少有相关的研究成果以及实践报道。众所周知,医院以患者为中心,所有的行为(诊疗、管理、后勤等)均直接或间接地服务于患者。同时,医疗卫生是一个特殊的行业,个体的差异、疾病的差异、疾病严重程度的差异等都会对诊疗流程产生影响,从而影响成本数据。因此,患者水平的成本核算能使医院深入到总成本之下,了解成本是如何形成的,可以帮助管理者了解成本的变化,并为医院精细化管理提供支持。1973年Larry K. Macdonald提出患者成本核算,该种方法的重点是以患者为核算单元,研究医院提供医疗卫生服务过程中实际的、真实的成本信息[23, 32-33]。

3.2 优化和提升成本分摊流程

①医院成本核算涉及到各个部门,在进行成本分摊前要从全局出发,充分收集医院各部门的成本数据信息。②医院实施最多的是科室成本核算,根据《医院财务制度》的规定,医院科室可以分为临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类等。医院在基于科室成本进行全成本核算时,需要按照各成本项目的分摊原则逐级将各类成本分摊到临床服务类科室中,在这一过程中首要工作是梳理并明确各类成本的核算内容,然后根据各类成本的特点进行完整的成本数据归集整理,再选取恰当的分摊方式进行成本的分摊和计算,从而得出医院临床服务类科室的全成本。同时,在开展交叉服务的成本分摊过程中,可以综合分析交叉服务业务的特点,根据成本分摊原理与方法[34],以成本发生的动因为思路,适当增加分摊层级和分摊标准。例如对交叉成本先进行一次内部成本分摊,将成本分摊至接受服务的相应科室(公式:接受服务科室分摊的辅助服务科室成本=接受服务科室确认的收入/辅助服务科室总收入×当期该辅助服务科室的各项总成本[35]),实现收支配比后,再进行三级分摊[19, 21]。

3.3 灵活选择成本分摊的参数

目前,医院成本分摊缺乏可操作性的指导意见,仅提出成本分摊应以相关性、重要性以及成本效益关系等为原则,根据成本的实际情况,采用适当的参数进行分摊。因此,医院需要根据具体的工作情况,结合成本分摊的原则,建立一套合理的分摊方法,并在一定时期内稳定执行,才能使成本核算数据具有可比性。成本核算时应尽量增加可以直接计入或计算计入的直接成本。更重要的是选择合理的分摊参数分摊间接成本。如以数量衡量成本的(设施设备维修保养费、被服洗涤费等)采用单位数量分摊成本;以面积衡量成本的(房屋类固定资产折旧、水电费、房屋相关的公摊费等),采用面积分摊法;以工作量衡量成本的(挂号室、收费室等平台科室成本),采用工作量分摊法;以收入衡量成本的(血液成本),采用收入分摊法[14, 22]。此外,建议不断完善分摊参数的研究,如探索以实际资源消耗作为间接成本分摊的基础。

3.4 建立成本分摊方法的合理性评价方法

成本数据的准确性和可比性是成本核算的关键[3]。医院选择不同的分摊参数,产生的数据质量存在差异[14, 31],不利于成本大数据的形成与区域内的比较。因此,需要建立成本分摊方法的合理性评价标准。如英国卫生财务管理协会(healthcare financial management association)制定的重要性和质量评分系统[31, 36](materiality and quality score, MAQS)。MAQS 包含分摊方法的完整列表,主要镶嵌在患者级信息和成本计算系统中(patient-level information and costing systems)。MAQS涵盖三类成本,即直接成本、间接成本和管理成本,计算时,需要在成本核算的第一阶段提供每类成本的数值,如在精神心理科,直接成本占70%,间接成本占7%,管理成本占23%。将每类成本下各个资源类别成本分摊参数的方法分成1-6个等级,成本的分摊参数越接近资源的实际消耗(即因果关系越强),评分越高。一般分为四个等级:基础级(≤44.90%)、铜级(45.00%～59.90%)、银级(60.00%～74.90%)、金级(75.00%～100.00%)[36]。

3.5 提升医院信息化水平

随着信息技术的发展,智慧医院建设已逐渐融入医院的管理。医院可以建设大数据平台,各部门根据职责范围划分责任区域,维护好部门的相关信息数据,保证信息能够及时地存储和收集, 促使各种信息孤岛互联互通,从而实现实时监控各核算单元的资源配置情况和成本耗费情况。同时,成本核算人员也可以及时获取所需的数据进行成本核算,有利于提升医院的整体财务管理水平[14, 37]。以我院为例,2022年,我院开发了成本管理信息系统,实现了科室成本、项目成本、DRG/DIP病种成本的自动化核算,极大的提升了成本数据的即时性和成本管理的智能化水平。此外,在建立成本管理系统后,由于价格改革、新项目开展等原因,也需要不断的进行数据的优化更新迭代,提升成本数据的真实性、精确性。

4 总结

高质量的成本核算数据能帮助决策者了解不同患者之间或不同服务提供者之间成本和治疗的差异,优化服务的供给。同时,可靠的成本信息对支付体系也是至关重要。因此,为了实现公立医院高质量发展,需要更加重视成本核算,特别是成本分摊的标准化研究。从而,充分发挥成本核算在指导医院管理中的作用。