高等学校实施《事业单位成本核算具体指引》的几点解读

卢德刚

［摘 要］本文基于2022年财政部颁布的《事业单位成本核算具体指引——高等学校》，重点从高等院校成本核算的原则、成本核算的相关概念界定以及高等学校实施成本核算的具体建议等三个方面进行深入阐述与解读，以期为高等学校顺利开展教育成本核算工作提供建议和帮助。

［关键词］高等学校；教育成本核算；具体指引；解读

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.13.008

［中图分类号］F810.6 ［文献标识码］A ［文章编号］1673-0194（2023）13-0027-04

0     引 言

高等学校作为国家事业单位的组成部分，对其进行教育成本核算也具有特殊意义，一方面，通过教育成本核算能够对高等学校财务活动进行合理监督，加强自身控制的同时还能为高等学校实施全面的预算绩效管理打下坚实基础，也能够为确定高等学校收费标准提供合理的财务数据，确保高等学校教育资源服务于社会和经济运行的合理性，进一步从财务成本的控制上，增强高等学校自身的核心竞争力［1］；另一方面，高等学校作为事业单位，享受国家财政拨款的同时，也可以按照相关规定进行相关费用的收取并按照自身需求进行支出，因此对高等学校开展教育成本核算加强监督的同时，也是确保国家经济财政拨款物尽其用的过程，更加有利于高等学校合理地配置其教学资源，有利于政府会计制度在事业单位的进一步推广和实施。因此，高等学校开展教育成本核算具有很重要的现实意义。

1     高等学校教育成本核算的原则

2019年财政部出台的《事业单位成本核算基本指引》以及2022年出台的《高等学校财务制度》规定中均对高等学校的成本核算原则做出了明确的规定，事业单位的成本核算要遵循相关性原则、可靠性原则、适应性原则、及时性原则、可比性原则和重要性原则。2022年出台的《事业单位成本核算——高等学校》中也依据前有准则明确了相关成本核算的原则。但在根据前有准则做出解读的同时也要将新准则的要义和精神注入其中。

1.1   相關性原则

相关性原则是指高等学校选择成本核算对象、归集分配成本、提供成本信息应当与满足成本信息需求相关，有助于成本信息使用者依据成本信息做出评价或决策。在具体的应用环节，高等学校应该明确好各学科的人才培养规划以及各专业的课程设置情况，并要根据教学计划的实施明确相关成本的核算对象，确定对象后还要根据具体课程的课时情况和学分标准进行成本的归集与分配，紧紧围绕成本核算对象的相关性标准确定所需信息，正确开展教学成本核算，帮助高等学校科学做出决策。

1.2   可靠性原则

可靠性原则是指高等学校应当以实际发生的经济业务或事项为依据进行成本核算，保证成本信息真实可靠、内容完整。该原则是高等学校开展成本核算以及后续成本控制工作的关键。在实际应用的过程中要求各院系提供的相关成本核算资料应当真实准确，上报的相关信息要充分体现教学设置以及科研需求的实际情况。只有信息真实，内容完整，高等学校在控制成本以及开展绩效管理时才能准确地掌握自身的实际情况，开展高等学校成本核算的意义才能充分体现。

1.3   适应性原则

适应性原则是指高等学校进行成本核算应当与单位行业特点、特定的成本信息需求相适应。例如财经类高等学校在其办学的过程中与理工类院校或者综合类大学较为不同，此外各财经类高等学校之间的教育成本的信息需求也大为不同，其需要开展的实践活动投入量也比理工类专业少，开设专业的难易程度和复杂程度也大不相同。因此高等学校在成本核算的过程中要紧紧围绕其自身特点进行成本核算对象的确定以及成本的归集和分配，明确学科设置的特点，根据其教育成本信息需求，准确合理地开展成本核算工作。

1.4   及时性原则

及时性原则要求高等学校应当及时收集、传递、处理、报告成本信息，便于信息使用者及时做出评价或决策。高等学校的成本核算对象信息量较大，而且其成本是在其逐渐实施的过程中发生的，这就要求成本核算工作要及时开展，高等学校应当根据权责发生制的原则，明确成本的归属期间以及受益对象，以便决策者通过成本信息及时掌握情况，做出科学决策。

1.5   可比性原则

可比性原则可以分为横向可比和纵向可比两部分，横向可比是指不同高等学校之间同一成本核算期间的成本信息可比，纵向可比是指同一高等学校不同成本核算期间的成本信息具有可比性。可比性的两个方面是将静态的财务成本信息应用到动态的绩效管理中的基础性原则。高等学校要在成本核算期间保持成本核算具体方法的一致性，并且同一类型的不同高等学校之间对成本核算具体科目的设置也应该遵从具体指引的相关规定，以便国家财政部门对高等学校成本控制与管理的具体情况实时掌握，也更有利于高等学校对比不同会计期间的成本支出情况，查找原因进行内部的绩效管理，提升高等学校内部资源配置效率。

1.6   重要性原则

重要性原则要求高等学校选择成本核算对象、进行成本核算应当区分重要程度，对重要的成本核算对象和成本项目应当力求成本信息的精确，对非重要的成本核算对象和成本项目可以适当简化核算。高等学校成本核算工作的开展是一项烦琐而又复杂的工作，对成本核算的项目应当区分重要项目与非重要项目，只有简化核算的内容才能提升成本核算的效率。

2     高等学校教育成本核算相关概念界定

《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的通知中共包括6章内容，主要围绕总则、成本核算对象、成本范围和成本项目、业务活动成本归集与分配、成本报告以及附则进行解释［2］。以下本文对上述6项具体内容进行阐释。

2.1   关于成本的相关概念界定

2.1.1   成 本

指引中所指的成本是高等學校特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料以及产品等有形资产的耗费，知识产权等无形资产的耗费以及其他耗费。首先，成本是对于特定对象的成本核算，其所指对象一定是高等学校中产生资源消耗的对象，包括高等学校下属部门、院系以及院校中的学生产生的资源消耗。其次，“耗费”并不单单指与现金流入以及流出有关的费用，也包括高等学校中固定资产的折旧以及无形资产的摊销等非现金流的资源消耗。

2.1.2   成本核算周期

属于《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的通知中新增内容。具体指引中指出：“高等学校可以根据成本信息需求、成本核算对象等确定成本核算周期，并按照成本核算周期编制成本报告，全面反映成本核算情况。高等学校至少应以公历年度作为核算周期，同时可以结合成本信息需求按照教学周期、项目实施周期等进行成本核算。”“教学周期”是2022年出台的具体指引中新增的内容，高等学校的教学周期一般按照学年进行，基本是从当年9月到次年8月，增加“教学周期”更加契合高等学校教学活动的习惯性管理周期，也更有利于成本核算信息满足高等学校内外部管理的需求，同时新设的“教学周期”也更有利于相关成本的分摊，为后续的相关成本分担工作奠定基础。

2.1.3   成本信息需求

高等学校开展的成本核算必须要满足内外部的管理的特定成本信息需求，成本信息需求的概念也是2022年《事业单位成本核算具体指引——高等学校》中新增的内容，相较于上一版本，成本信息需求的增加一方面是明确了高等学校开展成本信息核算的目的，另一方面也是对高等学校成本信息的用途做出了方向指引。高等学校在使用成本信息的过程中一定要遵循其内部的管理需求，将成本信息应用到高等学校的实际管理过程中，优化内部组织结构，同时通过成本信息反映高等学校实际经营状况，为高等学校以及有关部门优化教育资源配置效率提供参考，为国家教育部门进行政策制定提供科学依据。

2.2   成本核算流程

《事业单位成本核算具体指引——高等学校》第八条中明确指出高等学校成本核算的基本步骤包括以下几方面。①按照成本核算要求采集费用、收入、教职工和学生等各类人员相关信息、房屋面积等成本相关基础数据。此步骤属于成本核算基础数据的收集整理阶段，该阶段收集数据的精准程度对后续成本项目的归类以及参数选择的确定起着至关重要的作用，再具体到院系的业务中，相关业务之间会出现彼此交叉，因此参数选择中分配权重的确定会与第一步中的成本数据紧密结合［3］。②确定成本核算对象。此步骤需要明确成本核算具体是针对教学活动还是科研活动，明确区分开是针对学生核算还是针对专业进行成本核算以及分配。③确定成本核算对象的成本范围和成本项目。成本核算的范围取决于成本核算对象的确定，不同的范围对应的项目以及所涉及的科目也各有不同。④将直接费用归集至成本核算对象；选择科学、合理的成本动因或分配基础，将间接费用分配至成本核算对象；计算确定各成本核算对象的成本。该步骤是成本核算的中心环节，主要包括直接成本的直接归类，以及按照参数法对间接成本进行分配。⑤根据成本核算结果编制成本报告。此步骤是成本核算最终结果呈现的过程，分别会为高等学校的内部以及外部使用者提供相应的报告。

成本项目是指将成本核算对象所归集的成本内容按一定标准进行的具体划分，不同的划分标准下反映的成本核算项目不同，高等学校应当根据成本信息需求，按照成本经济用途、成本要素等设置成本项目，并对每个成本核算对象按照其成本项目进行数据归集。高等学校业务活动的成本项目应当包括：工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、 固定资产折旧费、无形资产摊销费和其他业务费用。高等学校应当根据“业务活动费用”“单位管理费用”科目下的相关明细科目归集获取各成本项目的费用。对不属于成本核算对象耗费的项目不应计入成本核算项目。

3     高等学校成本核算具体建议

高等学校在成本核算过程中要遵循科学性、全面性、适应性以及成本与效益统一性的原则对高校经济业务活动中发生的成本进行核算，根据院系的具体工作情况以及成本信息需求，选择恰当的成本核算方法，正确开展成本核算工作。但就目前高等学校的成本核算工作开展情况来看，高等学校成本核算在核算的全面性与精准性以及成本信息的利用等方面还存在一定的问题。本文针对高等学校成本核算存在的问题，对高等学校成本核算工作的开展提出相关建议。

3.1   加强高等学校成本核算培训宣传，强化成本核算意识

高等学校当前财务管理基础相对薄弱，以权责发生制为基础的会计核算体系尚未发展成熟，成本核算作为财务核算的延伸与应用，高等学校更是普遍对其缺乏重视程度和共识基础。因此，高等学校应加强对成本核算与成本管理的宣传培训，充分认识成本管理在提升内部管理水平、支撑教育管理体制改革、推动教育事业发展等方面的重要作用，深入理解财务核算和成本核算两项工作的内在关系，建立健全由学校主要领导牵头的成本核算组织体系和工作机制，以战略和运营管理的高度，统筹推进学校的成本管理工作。

3.2   夯实财务基础，为准确开展成本核算打下坚实根基

成本核算高度依赖财务核算、分配参数等基础数据。由于高等学校长期实行以收付实现制为基础的会计制度，历史数据难以为成本核算提供有效的数据支持。高等学校各部门的信息系统较为独立，数据标准不统一且数据共享程度较低，教职工或学生人数、房屋面积、工作量等分配参数的一致性、准确性和完整性难以保障，在很大程度上影响了成本核算数据的准确性和及时性。因此，高等学校应进一步夯实财务核算基础，理顺会计科目与成本核算项目之间的层次钩稽关系，建立学校统一的业务数据标准，加快推进学校各信息系统之间的互联互通，充分利用现代信息技术手段，加强和完善成本数据的采集、记录、整理和传递工作。

3.3   开展成本核算工作试点，为众多院校提供经验

成本核算具有多重信息需求、多维核算对象、多项成本科目、多个数据来源、多次归集分摊等复杂特征，实务工作中需要提前建立完整的核算框架与清晰的核算思路，设计详细的核算底稿，形成规范的成本核算办法或操作手册。由于当前高等学校成本核算尚未形成可供参考的操作指导文件和实务应用案例，学校在开展成本核算工作中可能会面临无从下手或退回返工的困境。因此，行业主管部门应选定部分高等学校开展成本核算试点工作，部分具备较好核算条件的高等学校应当先行先试，尽快形成典型应用案例并编印实务参考书籍。

3.4   建立成本核算信息化系统，为构建数字高等学校做好准备

成本核算过程中涉及大量的数据计算、复杂的运算规则和多样的条件选择，当前在缺乏匹配的成本核算系统情况下，高等学校主要采用手工计算的方式进行核算，不仅核算的工作量大、效率低，信息的准确性也难以保障。因此，高等学校应择机开发上线成本核算系统，实现成本核算的自动化、数字化和智能化，提高成本核算的效率和准确性。

主要参考文献

［1］上官鸣，胡洁如.教育成本归集、核算与高等教育收费定价探讨［J］.财会通讯，2023（3）：166-171.

［2］〔作者不详〕.财政部会计司有关负责人就印发《事业单位成本核算具体指引——高等学校》和《事业单位成本核算具体指引——科学事业单位》答记者问［J］.财务与会计，2022（20）：4-7.

［3］易雪辉，张凯，刘毅.高校教育成本核算项目的设置研究［J］.会计之友，2022（11）：138-144.