政府会计制度下高校成本核算探索

张亚宁

［摘 要］高等学校综合改革的不断深化，对精准化成本管理提出了更高的要求，2022年财政部发布《事业单位成本核算基本指引——高等学校》，为高校的成本管理工作指明了发展方向，提供了基本依据。本文从作业成本法的视角对高校教育成本分配方式做了新的思考，并对促进作业成本法在高校管理会计中的应用提出了建议，旨在为高校加强成本核算工作提供参考。

［关键词］教育成本；作业成本法；政府会计制度

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.13.002

［中图分类号］F810.6 ［文献标识码］A ［文章编号］1673-0194（2023）13-0007-04

0     引 言

作业成本法虽然产生于制造企业，但该方法同样适用于高校成本核算。作业成本法的优点是可以精确地计算成本，独特的成本核算程序为提高资源配置效率、弥补传统方法的不足提供了技术支持。

1     作业成本法在高校成本核算中应用的可行性分析

当今的高校教育成本核算方法普遍存在一定的弊端，经核算所得到的会计信息，与其对应的各个成本分担对象实际分摊到的资源有一定的差距，很难做到数据对等或者一致。而将作业成本法应用于高校教育成本核算领域，能够为高校提供准确的财务信息，也能为信息使用者的决策提供更好的依据。

1.1   《政府会计制度》的“双基础”是高校进行成本核算的可行性条件

长期以来，高校一直以收付实现制为核算基础，以款项的实际收付为标准处理经济业务，确定本期收入和支出，计算本期盈亏，没有权责对等的理念。如固定资产购置，高校在购置的当月按照资产的实际成本全额确认支出，计算本期盈亏，没有考虑这项资产的服务期限。再如应收应付款项的确认，对当月收到的货币资金，当月全额确认收入，忽略了这项收入覆盖的期限，造成收支不匹配。收付实现制由于无法真实地记录事业单位的收入和支出款项，自然也就無法进行成本核算。2022年9月26日，财政部印发《事业单位成本核算基本指引——高等学校》（以下简称《高校指引》），要求自2023年1月1日起正式实施。《高校指引》指出，应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算，财务会计有关明细科目设置和辅助核算应当满足成本核算的需要。权责发生制以责任为前提确定费用的归属，科学合理地界定了成本的责任期间，为高校成本核算奠定了基础。政府会计核算制度的“双基础”，即收付实现制和权责发生制，是高校成本核算的基础。政府会计制度要求高校应当根据事业发展需要实行内部成本费用管理，稳步推行成本核算革新工作，将学校及各院系、各专业的生均成本和教育总成本的核算精化细化。高校应以支出管理为基础，将效益和本会计年度有所关联的支出挂钩，纳入当期费用；另外，与效益相关的两个或者是两个以上会计年度的所有支出，应当以无形资产摊销、固定资产折旧等形式，分期计入当期费用。高校应强化优化成本核算，对教学科研等工作业务活动中所产生的各种费用，进行精准核算、科学归集、合理分配，从实际出发，逐步精化细化成本核算工作。周期性和重复性是高校的教育工作和教研活动的鲜明特征。高校的教育成本主要产生于科研、教学、后勤服务、行政管理等环节，完全可以采用作业成本法，改变现有的估计教育成本的方法。另外，政府会计制度将高校各项支出进行科学分类，为高校细化成本核算奠定了财务基础［1］。

1.2   高校直接费用占比较少，间接费用占比较大

间接成本在高校的教育成本中占有较大的比例，而且种类繁多。公务费、人员经费、业务费、固定设施费等都应当准确地归属于不同的、相对应的成本核算对象，如果采用传统成本核算法，以实际在校人数作为分配标准，会导致产品成本数据出现本质性差异。在这种情况下，多标准、因果关系明显的作业成本法更具有应用价值，况且高校教师人工成本大，一般来说，间接费用要占到实际费用的50%～70%。

1.3   多元化的成本核算对象

我国高校的教育活动具有明显的重复性和周期性，同时又具有层次多、专业多的特点。从“学生”角度，可以分为学历教育、学位教育等；从“教育服务”角度看，各类课程有选修课、必修课、实验课、毕业设计等。这就决定了教育成本核算对象的多元化。作业成本法为高校进行不同专业、不同层次、不同课程教育成本核算提供科学依据，在因果关系上使资源耗费与产品成本之间的联系更加紧密，成本数据更为精确。由此可见，高校教育成本核算特点与作业成本法的适用范围相吻合。另外，高校财务人员素质较高，会计核算系统的应用比较完善，可以满足作业成本的外部条件需要。

作业成本法是将费用以作业为中心进行分类、归集、核算，以“作业耗费资源，产出耗费作业”为核心理念进行成本核算。作业成本法运用于高校，弥补了传统的生均成本法无法对费用及教学成本进行科学分类的不足。作业成本法一般运用于间接成本占比较大的单位或企业，与高校实际成本构成高度吻合，为高校复杂繁多的费用成本核算提供了科学可靠的会计核算方法，突破了高校财务管理的瓶颈。

2     政府会计制度下作业成本法核算程序及方法

2.1   构建作业项目、确定作业中心

高校教育成本核算对象复杂繁多，应按照不同分类进行核算。广大学生是教育服务的产品，是进行作业认定的对象。此环节必须剔除与教育活动无关的作业，如经营费用、退休人员工资、资产处置费用等和其他不应归属于教育成本的一切费用，将所有作业所耗费资源，根据成本追溯原则直接与成本核算对象相对应，清晰合理地将间接作业和直接作业分开。基于此，各院系在教育管理活动中，直接耗费本高校各种资源的所有作业即是直接作业。若以各个院系的教学作业为作业中心，则以课程实验、课堂教学、实习等活动为作业项目；若以各院系的科研活动为作业中心，那么对教学工作有积极改进作用的科研项目就是作业项目。教学行政管理、学生管理、辅助管理及其他一切作业即可视为间接作业。资源管理作业中心的作业项目是水电管理、无形资产管理、固定资产管理等；学生管理作业中心则把学生综合管理、招生和军训等活动作为作业项目；以网络中心管理、教务管理、图书馆管理等即为教学辅助作业中心的作业项目；行政管理作业中心以人事、财务、医疗等管理活动作为作业项目；党委组织作业中心以党籍管理、组织宣传等作为作业项目；其中，直接作业中心的成本直接归属于成本对象之中，间接成本归集为间接成本。采用作业成本法进行核算，应将各项成本追本溯源到与其对应的具体产品身上，确保所提供财务成本信息无虚假，真实可靠［2］。

2.2   确立资源项目、析清资源动因

高校在从事各项教育活动的过程中，消耗一定的资源是必然的，主要有资本性资源、物资资源及人力资源。资本性资源大致可分为固定资产、无形资产和其他资本性资源等，在政府会计制度的相关规定下，无形资产、固定资产的摊销、折旧属于资本性资源消耗；物资资源主要包括服务费用和商品，一般有邮电费、印刷费、办公费、电费、水费、取暖费、劳务费、专用材料费等；人力资源一般包含财务会计管理人员和核算工作人员，在工作过程中所必然耗费的各种费用，具体包括基本工资、津贴补贴、绩效工资、“五险一金”等，因为离退休人员耗费的经费和当期学生教学培养工作没有关联，应予以剔除，从而精准归集其各项费用和成本。工资福利支出中的基本工资、津贴补贴、绩效工资以标准教职工人数作为资源动因，“五险一金”以投保人数作为资源动因，职业年金以参加人数作为资源动因，其他工资福利支出以作业专属作为资源动因。商品服务支出中的办公费以办公人数作为资源动因，印刷费、邮电费以作业专属作为资源动因，水电费、取暖费以仪表测量数作为资源动因，物业管理费以专属作业作为资源动因，差旅费、其他交通费以折合里程数作为资源动因，维修费、租赁费以专属作业专属作为资源动因，会议费、培训费以参会人数、参培人数作业作为资源动因，专用材料费、专用燃料费以教学课程学时作为资源动因，劳务费以折合劳务量作为资源动因，委托业务费、其他商品服务支出以作业专属作为资源动因。对个人与家庭补助支出中的奖助学金、学生困难补助以作业专属作为资源动因。计算公式：资源动因分配率=某作业耗费的该资源动因量÷所有作业耗费的该资源动因量之和；作业耗费资源=资源动因分配率×所有作业对该资源耗费的总额［3］。

2.3   将作业成本分配到成本核算对象

此环节要根据作业动因的不同类别将所产生的作业成本归集到与之匹配的成本对象。从高校教育成本核算的实际需要和高校自身的现实情况出发，厘清作业和成本之間的内在联系，然后科学合理地确定各个工作部门（作业中心）的作业动因。例如：院系教学作业中心的作业动因是教学课时；而院系科研、院系学生管理处、党政组织等作业中心的作业动因是约当学生数；行政管理、学生管理等部门的作业动因则为实际学生数。院系学生承担的某项作业成本=耗用该作业的成本动因量×作业动因分配率;作业动因分配率=某作业中心的作业成本÷该作业中心可提供的作业量。最后汇总归集所有应由该院系学生承担的作业成本，其汇总额度即为该院系总体的教育成本。

3     作业成本法的应用建议

3.1   加强成本精细化管理的水平，夯实成本核算基础

从未来发展来看，高校成本核算与管理工作亟须实现标准化。高校的性质和行政部门有很大的区别，而现有的标准体系主要服务于财政资金和行政单位，高校仅把这些标准体系作为重要参考，而对业务丰富的高校来说有很多不确定性和特殊性。高校的成本管理亟待形成一套自己的、科学合理的、统一规范的预算项目支出标准体系。此外，还应该提高成本精细化管理的水平。高校的成本费用庞杂繁多，涉及的行业范围极其广泛，导致高校对成本核算的准确性难度较大。所以在核算成本时，资金用途各异，必须采用不同的、相应的科学合理的成本核算模式。每类成本模式还需要确定成本核算的范围、内容、方式，以及区分直接成本和间接成本。直接成本还要区分人员成本和公用成本。高校要不断细化成本核算体系，提高成本管理精细化程度［4］。

3.2   建立高校成本管理的监督和绩效评价机制

高校还应在明确成本监督责任的基础上，确定审计监督范围和标准，通过跟踪审计，规范单位成本核算。现今，信息技术高度发展，为高校运行成本监督提供了科学可靠的技术支持，不但可以对运行成本的范围进行有效管控，还能确保成本信息更新及时，促进高校将新的政府会计制度落到实处，强化高校的成本核算制度，优化高校资源配置，提升高校的绩效管理效率，并制定实施相应的激励措施，提倡厉行节约的同时，激发教职工工作积极性。充分利用先进的信息技术，使成本核算体系日趋完善，提高高校教育成本的投入产出率，对高校教育质量的提高大有裨益。

3.3   积极推进财务信息化建设，为包括作业成本法在内的管理会计应用创造条件

信息化时代，成本核算必须以信息化技术为依托，高校应建立健全信息化成本核算数据平台，从而实现成本核算与信息化系统的有机结合，全面提升成本核算的信息化水平。在执行新的政府会计制度的过程中，对财务系统进行整合升级，根据高校自身运行管理需要，适时优化各个具体的管理子系统和工作流程，例如：跟踪合同管理和与之相关的往来账款，厘清票据管理系统与发票认证系统之间的对接，各个部门再将财务数据输入子系统，然后统一上传到信息化管理总系统进行汇总核算即可。在运用精细化管理模式的过程中用多种方式实现成本核算的多元化。同时，成本核算涉及不同部门、不同维度，加上核算的精细化程度比较高，目前高校的信息化程度还远远达不到数据和业务完全集成的目标，高校存在信息孤岛、数据割裂现象。未来亟须提升成本核算统一管理信息化程度，来实现成本标准化与精细化的管理［5］。

4     总 结

高校将作业成本法和信息技术结合使用，促进了教育成本核算管理的不断优化，完善了高校教育成本的补偿机制，是制定教育资源分配政策的准绳，是构建教育成本分担补偿机制和教育投资绩效考核制度的前提，是高校教育资源得以优化配置的依据，是高校正常运行和良好发展的保障。

主要参考文献

［1］杨华平，王子云、姜嫚黎，等.基于DRC的医院成本管理实践

［J］.财政监督，2021（4）：93-98.

［2］杨力文.如何加强事业单位成本核算管理与控制［J］.中国集体经济，2019（21）：39-40.

［3］杨阳，张露丹，李建军.基于作业成本法的DRG成本核算探讨［J］.中国医院管理，2020，40（12）：60-64.

［4］尹宇斌.G公司成本信息化管理研究［D］.上海：华东理工大学，2015.

［5］张蕾.基于价值链的A医院成本管理优化研究［D］.南京：南京师范大学，2019.