破产裁定受理后的税收法律问题研究

王晓岚 潘 渊

江苏崇宁律师事务所，江苏 无锡 214000

我国社会主义市场经济高速发展过程中，在市场经济的优胜劣汰的强大推动下产生了大量的“僵尸企业”，同时现阶段越来越多的企业主动或被动进入破产程序。法院执行程序中，对于众多长时间未清偿债务的企业，或者在经过执行程序“总对总”“点对点”查询后，对于企业财产的查询情况汇总为无财产可供执行的企业，执行法院将执行程序转换为强制破产程序，也就是我们所称的执转破程序。企业破产是市场经济发展到一定阶段必然会出现的社会现象，《企业破产法》是市场经济中的重要的法律制度。我国在1986 年12 月2 日第六届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议通过了《中华人民共和国企业破产法（试行）》（已废止，以下简称原《企业破产法（试行）》），并于1988 年11 月1 日起施行，由于该法律条款适用对象是全民所有制企业，范围狭隘并且内容简单，属于特定历史条件下的产物。于是，在2006 年8 月27 日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议通过、2007 年6 月1 日起正式施行了《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）。《企业破产法》的立法宗旨为“规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序”。因此，根据《企业破产法》，“破产”被赋予了多重含义，诠释了完整的法律制度，包括破产重组、破产清算和其他相关的规定。如今的破产审查案件呈现逐年递增的趋势，就法院受理破产案件数量可以看出，以往一个法院一年仅仅办理一两件破产案件，甚至有些法院从未办理过破产案件，到现在审理的破产案件已经超过数十万件。这些数据均表明，我国随着经济的快速发展导致的企业快速“死亡”而无法救济的情况已经不复存在，由此取代的是更加合法、合理、公平的破产救济。这也使得在破产案件办理越来越多的情况下，势必会产生各种新型的法律问题。例如税收征收是否优先受偿，何种情况下可以优先受偿，何种情况下丧失优先顺序。下面我们就破产裁定后的税收问题进行具体化分析。

一、企业破产案件的数量变化与趋势

《企业破产法》实施后，最高人民法院为推动该法的顺利实施，先后发布了一系列的司法解释。目的是在审理破产案件中涉及有争议的问题可以快速有效地找到法律指引，从而加快破产案件的进程，使得债权人能快速得到相应的分配债权，以避免长期的债权债务矛盾引起群体性事件而产生社会矛盾。然而，与原《企业破产法（试行）》实施期间相比，全国法院每年受理的企业破产案件总量，在相当长一段时间内却出现了不升反降的现象。据统计，1998-2006 年，最多一年的破产案件受理量为9100 件，最少一年为4200余件，平均每年受理6700 件。［1］《企业破产法》实施后，案件受理量却比此前明显减少，其中，2008 年、2009 年均为3000 余件，2010 年为2000余件，2011-2013 年均为2000 件以下，2014 年为2031 件，2015 年为3568 件。［2］从2016 年起，破产案件受理数量开始大幅攀升，2016 年全国法院共受理破产案件5665 件，同比增长53．8%；2017 年全国法院共受理破产案件9542 件，同比增长68．4%。2016 年开始出现的企业破产案件急剧增长现象，是相关主体共同努力的结果。2015 年12 月中央经济工作会议强调，在适度扩大总需求的同时，部署了“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”的工作任务，其中一项重要内容就是“僵尸企业”的处置。鉴于绝大部分“僵尸企业”符合不能清偿到期债务或者明显缺乏清偿能力的情形，破产程序就成为多数“僵尸企业”的处置和退出路径。

二、自主补税是否属于无效清偿

我国《企业破产法》第十六条、第三十七条规定基于担保债权本身享有别除权，该法条即规定质押物或者留置物可以取回，先行清偿并不违反公平清偿原则。因此，在质押方式为纳税担保的情况下，管理人通过清缴欠税的方式取回质物，是符合法律规定的有效清偿行为。

另外，在破产企业财产处置过程中，通过司法拍卖途径处置了破产企业的资产，资产完成拍卖程序后，在过户流程中将涉及多种税收的缴纳，其中有一项为企业所得税。针对此项税收，税务机关主张该笔税收是基于资产处置而产生的税费，应该在拍卖成交后在拍卖款中优先受偿，并且税务机关认为该优先权优于该拍卖财产上的抵押权，但是，根据相关规定不具有优先于申请执行人担保物权的效力。那么如果该税款先于担保物权支付了，是否应该追回？笔者认为，虽然由于处置破产企业资产产生了企业所得税，但是产生时间是滞后于该财产上的抵押权，所以资产变现后的优先顺序也理应滞后于担保物权。既然法律没有规定该税款的绝对优先权，那抵押权理应优先于税款。如已经扣除，则应追回。

除此之外，企业在破产裁定受理后，管理人为了尽快完成重组，为了避免纳税争议或者防范税收污点，先行清偿了税收债权。笔者认为，虽然纳税是每个纳税人的义务，但是，一旦公司进入破产程序，所有索赔都应根据《企业破产法》的规定对每项索赔进行公平补偿。在实践中，许多税务机关已经敦促破产企业优先考虑税收要求。事实上，这种行为的风险很大，很可能被人民法院认定为无效。

三、企业在破产后的退税路径

基于《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）规定的专业性和复杂性，难免出现企业多缴税款的情况。对于税务机关来说，纳税人多缴税款属于“不当得利”，应当返还。但是，多缴退税申请并不是无限期有效的权利，法律对此作了一定限制，规定了3 年的除斥期间。根据《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3 年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”从上述规定可以解读出如下几层意思：第一，如果税务机关发现纳税人缴纳更多税款，他们应立即归还；第二，纳税人发现税款过高的，纳税人应当自纳税结算之日起3 年内申请退税；第三，税务机关主动发现多缴税款并退还，只退税款不给利息补偿；第四，纳税人发现多缴纳税款并申请退还的，可加算银行同期存款利息。

四、税收保全与强制执行

根据《税收征收管理法》第四十条规定，如果企业在欠税后，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可对欠税企业采取强制措施，例如书面通知银行扣划或者拍卖欠税企业的物品。我们可以看出税收征管法并没有将破产企业作为例外情形，也就是说如果企业已经进入破产程序，按照该条例，税务机关可以对破产企业采取强制措施。但是根据《企业破产法》的相关规定，企业进入破产程序后，之前所有已经被采取的强制措施均需解除。为了保障财产保全解除权以及执行中止的顺利进行，最高法又出具相关规定与之配合运用。更全面地保障破产企业的分配可以顺利进行。

对于破产企业，最常见的强制措施就是人民法院对破产企业基于民事诉讼而采取的诉讼保全以及执行程序中的执行保全。那么对于行政机关采取的是否也属于《企业破产法》中规定的强制措施呢？《企业破产法》及其司法解释中的“保全措施”，既包括人民法院采取的保全措施，也包括行政机关采取的保全措施；“执行程序”不仅包括人民法院民事案件执行程序，也包括其他所有针对债务人财产的执行程序，如人民法院刑事案件中没收违法所得的执行，以及海关、工商管理机关、税务机关等对债务人财产的行政执法行为等。［3］

保全解除与执行中止后，破产管理人就可以接管破产企业的财产，破产企业所欠的税款就会作为破产财产进行清偿。根据《企业破产法》第四十四条规定：“人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人，依照本法规定的程序行使权利。”这就意味着《税收征收管理法》第四十条的规定在破产企业中的适用有了限制。按照《税收征收管理法》第四十条规定，企业在破产裁定受理后，对税收征管机关已经启动的税收保全及强制措施依法进行解除和中止后，是否税收征管机关就无法再次启动税收保全或税收强制措施呢？这需要区分具体的情况加以分析。

第一种情况：企业在破产之前，税务机关就针对其多欠税款进行了税收保全或强制措施，那么在企业破产后，该税收保全或强制措施就应当被解除或中止。破产企业所欠税款将被纳入破产债权进行清偿，税务机关无法再次启动新的税收保全或强制措施。

第二种情况：企业破产之后，管理人接收后，发生欠税情况，那么税务机关就不符合《企业破产法》第四十四条规定，税务机关不属于债权人。此时，针对欠税，目前没有法律或者司法解释规定税务机关针对欠税对于破产企业不能采取税收保全或强制措施。

长期以来，由于《企业破产法》和《税收征收管理法》存在很多法律条款衔接不畅的地方，针对破产企业中的欠税，税收征管机关能否采取税收保全或强制措施的问题，并没有明确的司法案例，直到2017 年12 月25 日，某某中级人民法院对于W 市某燕塑料工业有限公司（以下简称某燕公司）破产管理人与W 市L 区地方税务局强制执行一案作出二审判决。①宁夏回族自治区吴忠市中级人民法院2017 年12 月25 日作出的（2017）宁03 行终34 号行政判决书。该问题才有了明确的司法判例。2010 年3 月5 日某燕公司破产一案被裁定受理，并指定宁夏某纪律师事务所作为破产管理人。2014 年8 月21 日，管理人委托拍卖破产财产，将26．2 亩国有工业土地使用权以及地上附着物以2050 万元成交。L 区税务局于2016 年11 月23 日前三次下发“税务事项通知书”，责令管理人在指定期限内缴纳足额税款。但由于管理人没有按时缴纳。2016 年11 月28 日，L 区税务局又下发了“扣缴税收款通知书”。并作出了“税收强制执行决定书”，从管理人专户直接扣划了相应的税款。某燕公司管理人不服，起诉至法院认为L 区税务局的强制扣缴税款的行为适用法律错误，程序不合法，请求撤销L 区税务局的该行政行为，退回已扣划的税款。

一审法院认为，某燕公司破产管理人所拍卖的破产财产已经实际交付，依据税法及相关规定，理应缴纳税款，该税款属于破产费用，应优先清偿。并且该税款发生在企业破产之后，L 区税务局的强制扣缴行为并无不当。但二审法院认为，该税款发生在企业破产之后，并不属于《企业破产法》第一百一十五条、第一百一十六条规定的分配清偿顺序，所以L 区税务局的强制扣缴行为违反了《企业破产法》的规定，改判撤销L 区税务局的“税收强制执行决定书”。

本案引起了破产法和税法领域的热烈讨论，对于企业破产之后所产生的税款，税务机关能否强制执行引起各种争议。笔者认为，法无禁止即可为，那么《企业破产法》及《税收征管法》对于企业破产之后所产生的税款的强制措施并没有禁止规定，那么理应属于可行范围。

综上所述，破产程序中的税法问题，一直制约着《企业破产法》的更进一步的实施，其中不乏很多难点。基于《企业破产法》与《税收征收管理法》之间的衔接不顺，立法宗旨的不同，税法与破产法的研究人员相互研究的不深入，导致破产涉税问题难以解决。但随着《税收征收管理法》的修改及其他税收法规的制定，破产涉税问题将得到进一步的解决。《企业破产法》，是事关企业的生死大计之法；《税收征收管理法》，是事关治国理政根基之法，不同的法承载着各自的使命，随着我国法律的进一步发展，法律之间的冲突终将消除。