浅析债务重组与非货币性资产交换准则的相似性

张国柱 彭婷

摘要：2019年，财政部对《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》先后进行修订，新修订后的两项准则与现有准则体系之间更加衔接，具体运用范围更为明确。债务重组与非货币性资产交换的具体运用在企业的日常经营活动中必不可少，新非货币性资产交换与债务重组准则在其性质、适用范围、会计处理方式上有许多相似之处，有一定的可比性。通过分析新准则下债务重组和非货币性资产交换及其会计处理中的相似性，以期对企业实际财务业务应用具有一定参考意义。

关键词：债务重组 非货币性资产交换 相似性

中图分类号：F275.2

2019年，财政部颁布了最新修改的《企业会计准则第12号——债务重组》（简称债务重组准则），修改后的债务重组准则对债务重组作出了重新定义，进一步明确了适用范围、会计计量原则。同年5月，财政部经第四次修改后发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（简称非货币性资产交换准则），非货币性资产交换准则对适用领域作出了重新划分，使其具体运用范围更为明确。

一、债务重组与非货币性资产交换准则相似性分析

（一）债务重组与非货币性资产交换准则性质的相似性

1.交易活动的非日常性。从性质上来说，尽管债务重组与非货币性资产交换新准则都进行了重新修订，但这两项业务仍为非日常的活动形式。这种非日常业务的性质，主要表现在交易各方均是通过资产实现交易，即以物换物。虽然债务重组分为以现金方式偿还和非现金方式偿还，但在企业经营中，大部分企业进行债务重组时由于无法支付足够现金而选择债务重组的方式进行清偿债务，能以现金形式清偿债务的可能性微乎其微，所以债务重组主要采用的是非现金资产偿还债务的方式，而非现金资产的流动性相对来说比较差，这种活动也不属于日常的企业经营活动。非货币性资产交换是双方都以非货币性资产进行交换的过程，在此过程中只出现少量的补价，债务重组与非货币性资产交换的非日常性正体现于此，双方均以非货币性资产在此过程中进行交换。

2.交易双方会计核算的一致性。在进行这两项业务时，交易双方的会计核算需要一致进行。债务重组的交易双方可以称为债务人和债权人，而交换一方和交换另一方则作为非货币性资产交换的交易双方。例如，在发生债务重组时，其中甲企业属于债务人，乙公司属于债权人，债务人甲企业打算通过债转股去清偿债务，那么应做好应付账款和所有者权益的会计处理，同时债权人乙公司进行应收账款以及长期股权投资处理。在非货币性资产交换时，丙企业利用自有专利技术来和丁企业交换固定设备，丙企业属于交换一方，则丁企业属于交换另一方。在交换过程中，丙企业需进行专利技术的损益处理，以及固定资产的会计核算，丁企业则同步进行固定设备的损益处理，增加无形资产的会计核算。

（二）债务重组和非货币性资产交换准则适用范围的相似性

债务重组新准则将债务重组的适用范围进行了重新界定。债务重组第九条中提到，企业在考虑债权债务的发生、终止确认时，首先考虑是否适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（简称CAS 22），再考虑是否适用新债务重组准则[1]。而对于非货币性资产交换，若所交换的资产是非货币性的金融资产，那么该金融资产的确认、终止和计量不适用于新非货币性资产交换准则，而是适用CAS 22。

债务重组中形成企业合并的业务，应根据《企业会计准则第20号——企业合并》进行相关企业合并的会计处理，不适用债务重组新准则。同时，非货币性资产交换中涉及企业合并项也适用上述企业合并的相关准则[2]。

构成权益性交易的债务重组和非货币性资产交换的会计核算也不属于这两项准则的适用范围，而是依照权益性交易的相关规定进行会计处理。债务重组新准则中的权益性交易主要表现为，债权人作为债务人的关联方进行债务重组，主要包括企业与所有人、母公司与子公司、交易价格不公允三种类型，这些情况下的交易实质是进行权益性分配[3]。例如，债务人乙公司出现财务困难无法偿还欠款，债务人甲公司同时作为股东豁免乙公司80%的债务，那么这80%的部分就构成权益性交易，在这种情况下不适用债務重组准则，而是适用权益性交易的相关准则。同样，构成权益性交易的资产交换也不再属于非货币性资产交换适用范围，其实质是向交换的另一方进行权益性分配，因此，将其划分为权益性交易相关的会计处理。新准则中的以上规定厘清了债务重组和非货币性资产交换的适用边界，两者之间的衔接性进一步增强，进而增强了准则具体实施的协调。

（三）债务重组与非货币性资产交换准则会计处理的相似性

对于通过多项资产来清偿债务进行债务重组的项目，新准则的确认计量做了重大调整。债务重组新准则明确规定了债权人应当按照CAS 22规定，首先，确认和计量所接受的金融资产和重组债权；其次，计算放弃债权的公允价值与接受金融资产的差额，并将这个差额在受让的其他资产之间进行分配，以分配的分摊额来确定各项资产的入账成本，其中分配的依据是其他各项资产公允价值的构成比。以公允价值为基础计量的非货币性资产交换在入账资产成本的会计处理方面与债务重组有更多的相似性。非货币性资产交换中使用多项资产进行交换的项目，应当将除了金融资产外换出资产的公允价值总额分摊至各项换入资产。换出资产公允价值总额的分摊，依据换入资产公允价值的相对比例或者其他合理的比例分摊。

债务人若以非现金资产方式来清偿债务，需区分债务重组和其相关处置下的资产损益。在这一点上，多数学者认为，非货币性资产交换在进行会计处理与债务重组类似，同样涉及资产损益和非货币性资产之间的交换损益。并且，债务重组新准则规定，债权人放弃债权公允价值与账面价值之间所计算出的差额计入当期损益，在"投资损益"项下列报。债务人通过处置非现金资产进行债务重组的，计算处置的非现金资产与债务金额的两个账面价值之差确认当期损益，计入“其他收益”科目。非货币性资产交换中，对于换出资产，将换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额计入当期损益。由此看来，在债务重组或者是非货币性资产交换过程中，多项资产产生的处置损益也具有一致性，体现了各准则之间的相互衔接。

二、债务重组与非货币性资产交换准则的会计处理对比

（一）涉及金融资产的债务重组与非货币性资产交换的会计处理

例1 2×22年5月20日，甲公司与乙公司之间存在一项应付款项150万元，系乙公司向甲公司提供财务咨询服务，需向乙公司支付相关的服务费，因甲公司资金暂时无法周转，双方达成协议，乙公司同意甲公司将其持有的以公允价值计量，且其变动计入其他综合收益的债务工具投资用于抵债，协议当日生效。该债券5月20日的公允价值为130万元，账面价值110万元，其中成本100万元，公允价值变动10万元。

甲作为债务人的相关账务处理为：

借：应付账款 150

贷：其他债权投资——成本100

——公允价值变动10

投资收益40

借：其他综合收益10

贷：投资收益10

乙作为债权人的相关账务处理为：

借：其他债权投资130

投资收益20

贷：应收账款150

例2 2×22年5月20日，甲公司与乙公司双方达成相关协议，甲公司将其持有的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资交换乙公司的固定设备一台，协议当日生效。甲公司该债券5月20日的公允价值为130万元，债券账面价值110万元，其中成本100万元，公允价值变动10万元。乙公司固定设备账面价值135万，累计折旧35万，公允价值130万元。

甲公司的相关账务处理为：

借：固定资产130

贷：其他债权投资——成本100

——公允价值变动10

投资收益20

借：其他综合收益10

贷：投资收益10

乙公司的相关账务处理为：

借：固定资产清理100

累计折旧35

贷：固定资产135

借：其他债权投资130

贷：固定资产清理100

资产处置损益30

尽管非货币性资产交换新准则已明确，涉及金融资产的非货币性资产交换不适用于本准则，其确认和计量应适用于CAS 22进行处理，但由于其相关会计处理与债务重组准则有相似之处。作为换出金融资产方，在处理债务重组工作过程中，甲公司以金融资产或是转为权益工具清偿债务，该资产的账面价值与公允价值的差额计入投资收益。非货币性资产交换在进行会计处理中，该资产的处置损益计入投资收益。作为换入金融资产方，债权人乙公司需将债权价值与接收的金融资产的差额确认投资收益，非货币性资产交换的换入方则要根据自身换出资产的性质确认资产处置损益。在此案例中，二者均体现了金融工具相关准则规范的使用，同时在此过程中产生的损益虽不一定计入同一个分录，但共同影响当期损益。

（二）涉及多项资产的债务重组与非货币性资产交换的会计处理

例3 2×22年6月，甲公司是一家生产新能源汽车的加工厂，由于甲企业发生财务困难，暂时无法偿还对零配件供应商乙公司的5 000万应付账款，乙公司对此项应收账款已计提了250万减值准备，经协商，乙公司同意甲公司进行债务重组抵偿债务。

假设债务重组当日该项债权的公允价值为 4 800万。甲公司用于清偿债务的新能源汽车账面原价为 1 300万，债务重组日的减值准备为200万，公允价值为 1 700万；企业的厂房和设备账面原价为 2 500万，累计折旧为620万，公允价值为 1 080万；所持有丙公司30%的长期股权投资账面价值 1 260万，其中投资成本900万元，损益调整60万元，其他综合收益300万元，当日该股权公允价值为 1 400万；所持有丁公司5%股权，指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，该债券在债务重组日的账面价值为400万元，其中成本320万元，公允价值变动80万元，债券的公允价值为405万元。假定不考虑增值税和相关税费的影响。

甲公司作为债务人的相关账务处理为：

借：固定资产清理1 880

累计折旧620

贷：固定资产2 500

借：应付账款 5 000

存货跌价准备250

贷：库存商品   1 300

固定资产清理1 880

长期股权投资——投资成本900

——损益调整60

——其他综合收益300

交易性金融资产——成本  320

——公允价值变动80

投资收益58-12改

其他收益——债务重组收益410

乙公司作为债权人的相关账务处理为：

受让的存货新能源汽车的入账价值=1 700/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 787.44（万元）

厂房和设备的入账价值=1 080/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 135.55（万元）

长期股权投资的入账价值=1 400/（1 700+1 080+1 400）×（4 800-405）=1 472.01（万元）

借：庫存商品1 787.44

固定资产1 135.55

长期股权投资1 472.01

交易性金融资产 450

坏账准备250

贷：应收账款5 000

投资收益95

该案例为涉及多项资产进行清偿的债务重组新准则的应用，其中包含金融资产。由题意判定债务重组的性质后，需债权人和债务人双方同时进行会计处理。债权人优先考虑适用于CAS 22规定要求处理的金融资产，本例中主要体现准则适用范围处理的意图，简化了增值税等相关税费，债权人乙公司先以公允价值确认了交易性金融资产，放弃债权的公允价值与金融资产的差额在新能源汽车、厂房设备和长期股权投资分摊，过后作为各项资产的入账价值。所持有丁公司5%的交易性金融资产所产生的处置损益计入“投资收益”，新能源汽车、厂房设备和长期股权投资的账面原值与债务账面价值之差计入“其他收益”，体现为债务重组损益。

例4 2×22年6月，甲公司是一家生产新能源汽车的加工厂，乙公司是一家零配件供应商，经协商，甲公司与乙公司进行非货币性资产交换。

甲公司用于交换的部分新能源汽车交换日市场价格为 1 700 万元，成本1 000万元；公司的厂房和设备账面原价为2 500万元，累计折旧为 1 620 万元，公允价值为 1 080 万元。甲公司支付给乙公司的补价为200万元。

乙公司用于交换的所持有丁公司股票投资，该股票投资在交换日的账面价值为100万元，公允价值为130万元；该项专利技术账面原值 1 600 万元，发生减值160万元，公允价值为 1 500 万元；该项固定资产账面原值为1 050万元，在交换日当天的公允价值1 350万元。乙公司将收到的甲公司新能源汽车计作存货。假定不考虑增值税和相关税费的影响，那么甲公司与乙公司的非货币性资产交换会计处理如下：

甲公司：200/（1 700+1 080+200）×100%=7.19%

乙公司：200/（130+1 500+1 350）×100%=7.19%

所以，对于甲公司和乙公司均构成非货币性资产交换。

甲公司相关账务处理：

换入资产总待分配价值=1 700+1 080+200-130=2 850

无形资产入账分摊金额=1 500/（1 500+1 350）×2 850=1 500

固定资产入账分摊金额=1 350/（1 500+1 350）×2 850=1 350

借：固定资产清理  880

累计折旧1 620

贷：固定资产  2 500

借：无形资产1 500

固定资产1 350

交易性金融资产130

贷：主营业务收入1 700

固定资产清理880

银行存款200

资产处置损益200

借：主营业务成本  1 000

贷：库存商品  1 000

乙公司相关账务处理：

换入资产总待分配金额=1 500+1 350+130-200=2 780

存货入账分摊金额=1 700/（1 700+1 080）×2 780=1 700

固定资产入账分摊金额=1 080/（1 700+1 080）×2 780=1 080

借：固定资产清理1 050

贷：固定资产1 050

借：库存商品1 700

固定资产1 080

银行存款200

无形资产减值准备160

贷：无形资产 1 600

固定资产清理   1 050

交易性金融资产 100

投资收益 30

资产处置损益   360

该案例涉及包含补价的多项资产进行非货币性资产交换，其中包含固定资产、无形资产和存货以及金融资产的会计处理。案例按照非货币性资产交换新准则的适用范围，涉及存货的交换适用于新收入准则，换出方甲公司以其交换日的市场价格计入主营收入；金融资产不在换出资产总分摊金额中进行分摊，而是适用于CAS 22，按金融资产相关准则处理；其余资产由于其公允价值均能可靠计量，按照其公允价值比例将换出资产的公允价值对剩余资产进行分配。所持有丁公司的股票投资作为交易性金融资产，该项资产的处置损益不适用新非货币性资产交换准则，而是按照金融工具相关规范计入“投资收益”，除了金融资产外的固定资产、无形资产公允价值与账面价值之差计入“资产处置损益”。

通过上面两个案例的会计处理过程来看，无论是债务重组还是以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，均以交易双方视角进行会计核算。会计计量过程中，以自身放弃债权或者换出资产的公允价值，按扣除了金融资产后换入资产的公允价值比例，分摊至各项换入资产作为入账价值。两者在入账资产价值会计处理时具有很强的相似性，两者在换出资产处置的会计处理中也很相似。按照债务账面价值和资产账面价值的差值，或者换出资产公允价值和账面价值的差值计入当期损益，其中涉及金融资产或者权益工具的差值则计入“投资收益”。

（三）涉及权益性交易的债务重组与非货币性资产交换的会计处理

例5 2×22年6月20日，甲公司向丙公司销售一批原材料，价款是 1 200 万元。由于丙公司财务困难，其货款暂时无法按时偿还，于是甲公司同意丙公司偿还300万元，其余900万元债务进行豁免。甲公司为丙公司母公司。

2×22年6月25日，甲公司以机器设备对丁公司出资，甲公司对机器作为固定资产核算，取得丁公司注冊资本的20%。机器设备账面价值600万元，累计折旧为180万元，不含增值税的公允价值为650万元。假定不考虑增值税以及相关税费。

2×22年6月20日，甲作为债权人，相关会计分录为：

借：银行存款300

长期股权投资 900

贷：应收账款 1 200

丙为债务人，其相关会计分录为：

借：应付账款1 200

贷：银行存款 300

资本公积 900

2×22年6月25日，甲作为出资方，相关会计分录为：

借：固定资产清理 420

累计折旧180

贷：固定资产 600

借：长期股权投资 650

贷：固定资产清理420

资产处置损益230

丁作为接受资产方，相关会计分录为：

借：固定资产650

贷：实收资本 650

关于权益性如何处理的问题，《财政部关于做好执行会计准则企业 2008 年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60 号）以及《财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会〔2012〕19号）中进行了规定：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，其相关利得计入所有者权益（资本公积）”[4]。因此作为接受企业，若接受的是来自第三方的捐赠或者和债务豁免，其相关利得应计入当期损益，而来自股东的捐赠和债务豁免属于权益性投入，应计入所有者权益中去。

在这个案例中，虽然构成权益性交易的债务重组以及非货币性资产交换不再适用的这两项准则规范，而是遵照权益性交易的处理方法，但其会计处理存在类似可比的地方。在上述案例的会计处理上，甲属于丙公司的母公司，关联方进行了债务豁免，会计上可以定性为权益性交易，交易的属性上已经确认了属于股东投资的资本，因此确认的是长期股权投资，接受债务豁免的企业需将相关利得计入所有者权益，甲公司对豁免债务计入“长期股权投资”，乙公司计入“资本公积”。甲公司以固定资产换取乙公司股权，是企业与所有者之间的交易，其行为的实质是权益性投入，不能使用非货币性资产交换准则。因此在此会计處理中，按照权益性交易的相关准则，甲公司按公允价值将此项计入“长期股权投资”，丁公司也按公允价值计入的是“实收资本”。

三、结束语

通过使用案例进行对比分析，其相似性不仅仅体现在性质特点上，债务重组与非货币性资产交换两项业务表现为以物换物的形式，具有非日常性的特征，并且存在交易双方会计核算同步发生；同时在适用范围的界定上，主要是将不适用于新债务重组或者非货币性资产交换准则的更加明确地划分至适用的其他相关会计准则，如涉及金融资产、存货、权益性交易等相关准则；还更加体现在其实务处理过程中对于金融资产的处理、对包含多项资产的处理以及相关资产损益的处理等方面。

为了使会计准则之间相互协调，重新修订后的非货币性资产交换与债务重组准则做了些许调整，避免了会计准则在实施过程中交叉影响。新准则下的债务重组和非货币性资产交换两项准则与现有准则体系之间更加衔接，有利于防止与其他准则规范之间的交叉，维护我国现行会计准则规范之间的内部协调一致性。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第12号———债务重组[M].北京：中国财政经济出版社，2019．

[2]财政部.企业会计准则第7号———非货币性资产交换[M].北京：中国财政经济出版社，2019．

[3]张宗梅.构成权益性交易的非货币性资产交换新解[J].中国注册会计师，2020（2）：85-88.

[4]马永义.债务重组新准则深度解析[J].财会月刊，2020（5）：8-12.

责任编辑：田国双