新收入准则下电商企业特殊销售行为会计处理辩析

陈立云 李希帝 袁苗 王江鹏 危学茂

摘要：近几年，我国电商企业发展迅猛，已经成为国民经济的重要组成部分，相比于线下实体企业，电商企业经营方式更为灵活，促销手段更加复杂。2017年，财政部颁布了新的《企业会计准则第14号-收入》，将收入的确认标准从风险报酬转移改为了控制权转移。本文主要依据新颁布的收入准则，结合电商企业的特点，对电商企业附销售退回条件的销售行为，以及附有客户额外购买权的销售行为会计处理进行分析，并提出相应的改进建议。

关键词：收入准则 电商企业 销售退回 积分换购

中图分类号：F230

一、引言

为与国际企业会计准则理事会（IASB）颁布的国际财务报告准则第15号（IFRS 15）接轨，也是为了更加贴合我国企业的实际经营状况，使企业的会计核算能够更好的反映出企業的经营水平，2017年，财政部颁布了新的《企业会计准则第14号——收入》，同时废止了 2006 年颁布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。新准则统一了不同企业的收入确认标准，将收入确认的时点由交易商品的风险报酬转移改为控制权转移，并引入了合同的概念。销售方在辨别销售行为是否能确认销售收入时，要采用五步法，对每笔销售合同进行解析。①识别与客户订立的合同；②识别合同中的单项履约义务；③确定交易价格；④将交易价格分摊至各单项履约义务；⑤履行各单项履约义务时确认收入。五步法的关键点在于确定核算销售收入的时间以及金额，而企业采取不同销售方式会对二者造成较大影响。我国的电商企业是一种新兴的企业经营模式，近几年发展迅速，已经成为我国经济主体的重要组成部分，但电商企业的销售方式同传统实体经营企业存在较大不同。一方面受线上经营的限制，消费者在购买商品之前可能并没有直接接触过商品，造成电商企业销售退货率较高现象；另一方面电商企业及电商平台为提高销售额，往往会采取较为复杂的促销政策，这也给电商企业销售收入核算带来了一定的困难。

二、附销售退回条件的销售行为

由于网络销售的特点，消费者在实际收到购买的商品之前，很可能并没有接触过商品实物，而是通过商家描述和前期购买者的评价对商品进行了解，具有很强的主观性。为了保护消费者的权益，除去特殊商品外，电商企业一般都会给买家七天无理由退换货的优惠条件，这样电商企业的销售构成了会计准则规定的附销售退回条件的销售行为[1]。按照《企业会计准则第14号——收入》第三十二条规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

1.企业会计准则规定的会计处理方法解析。如2022年2月1日，甲电商企业通过TB线上平台，对外销售一批服装（可以7天无理由退换），价款2万元（不含税），增值税率13%，商品的采购成本为1.5万元，通过SF速运公司进行投递（卖家承担运费）。客户2月10日对货物进行签收，甲电商企业根据历史经验预计的退货率为10%。2月15日，买家退回5%（1 000元）的货物，甲电商企业的会计核算如下：

（1）2022年2月1日将商品发出时，按照线上交易的特点，应当认为商品的控制权并未转移，甲电商企业不能确认收入。

借：发出商品15 000

贷：库存商品15 000

（2）2月10日，客户对商品签收后，商品的控制权转移到客户手中，甲电商企业应当扣除预计的退货商品价值，确认收入。如果发生退货，甲电商企业将承担50元的退货运费。

①借：应收账款22 600

贷：主营业务收入18 000（20 000×90%）

预计负债2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）2 600

②借：主营业务成本13 550

应收退货成本1 450（150-50）

贷：发出商品15 000

（3）2月15日，实际发生退货时，甲企业的会计分录。

①借：其他货币资金——平台存款21 470

预计负债2 000

应交税费——应交增值税（销项税额）130

贷：主营业务收入1 000

应收账款22 600

②借：库存商品750

主营业务成本700

贷：应收退货成本1 450

③甲电商企业支付50元的退货运费。

借：销售费用50

贷：银行存款50

甲企业当期共收到货币资金 21 470元，实现销售收入 19 000元，发生主营业务成本 14 250元，销售费用50元，退货商品重新入库750元。

可以看出，以上会计处理需要企业开具增值税红字发票，非常繁琐复杂，而且推测商品预期退货率以及收回商品预计发生的成本会加入很多人为因素，很难做到客观公正。对于一般企业来讲，附售后退回条件的销售，并不常见，采用上述会计方法并无不可。而对电商企业来说附售后退回条件的销售方式是普遍销售方式，几乎每笔销售采用的都是这种形式，如果严格按照上述方法进行会计处理，会加大企业会计核算工作量，减低核算效率，不符合成本——效益原则。

2.修正后的会计处理方法分析。本文认为，根据电商企业销售商品的性质可以将电商企业分为两大类，如果电商企业销售的商品为一般大众化商品，例如品牌类的电器、生活快消品、药品等，这类商品线下实体店也有销售，买家在线上购买之前一般已经对实物有一定的了解或者使用过，选择线上购买往往是因为线上购买价格更加优惠或者更加便捷，商品的退回率较低，这类商品商家也比较容易预估出合理的退货率，可以采用上述会计处理方法。而对于个性化程度较高，交易最终是否能够达成，取决于购买方对商品主观感受的产品，例如服装行业，卖方很难判断出合理的退货率。对于服装类电商企业，消费者在线上购买之前一般没有机会对衣服进行试穿，为保证最终能买到满意的产品，消费者往往会一次性购买多件商品进行对比，这也造成了服装类电商企业退货率居高不下的特点。目前，服装类电商企业已经趋于饱和，为了吸引消费者，企业通常都会给买方购买运费险，提供换、退货包邮服务，保险费用也已经成为这类企业的一项常态化支出[2]。对于这类电商企业，本文认为不必严格拘泥于准则规定的会计处理方法，完全可以等至七天无理由退货期满后或者客户明确付款时再确认收入。

接上例，甲电商企业的会计核算可以按照以下方式进行处理。

（1）在2022年2月1日商品发出时，甲电商企业会计分录为：

借：发出商品15 000

贷：库存商品15 000

（2）2月10日，客户对商品签收后，商品的控制权转移到客户手中，但由于不能确认客户是否会退货，甲电商企业不进行会计处理。

（3）2月17日，7天无理由退货期满后，如果客户没有退货，甲电商企业应当全额确认收入。如果客户退回了5%（1 000元）的商品，甲企业承担了50元的退货运费。

甲企业的会计分录为：

①借：其他货币资金——平臺存款21 470

贷：主营业务收入19 000

应交税费——应交增值税（销项税额）2 470

②结转主营业务成本。

借：主营业务成本14 250

库存商品750

贷：发出商品15 000

③核算支付的运费。

借：销售费用50

贷：银行存款50

甲电商企业当期收到货币资金21 470元，实现销售收入 19 000元，发生主营业务成本 14 250元，销售费用50元，退货商品重新入库750元，与准则所规定的会计处理方法结果完全一致。

3.两种会计处理方法对比。由于规定了7天无理由退货期限，一般线上销售的退货时间较短，对于服装、家居饰品、书籍等不需要试用一段时间的商品，买方在收到产品的同时，如果不满意基本就会立即和卖家联系，通知退货，销售这类产品的电商企业通常并不需要过长的时间（一般短于7天）判断销售是否达成。因此，多数网上销售交易从客户网上下单，到商家可以确认客户不退货，并不会跨越会计期间。从案例分析中可以看出，采用准则规定的方法和本文简化后的方法并不会对企业的财务报告、财务信息产生任何影响。对于确实涉及多个会计期间的交易，企业可以在期末对多笔性质类似的交易统一估计退货量，集中进行处理，待下月初再予以冲回。如甲电商企业2022年2月28日，尚有10 000元未到7天无理由退货期限的销售额。

借：应收账款10 000

贷：主营业务收入10 000

3月1日再将其反向冲回，然后按照正常流程入账。

三、附有客户额外购买权的销售

附有客户额外购买权的销售行为包括未来购买商品的折扣券、客户奖励积分、合同优惠续约选择权等几种形式。在电商企业中采用较多的是客户奖励积分，本文以下主要探讨电商企业积分换购的会计处理方法。电商企业采用的积分换购活动主要包括两种形式，一种是买家购买商品后，由平台给予一定数量的积分奖励，该积分可以在平台上参与所有积分活动的商户使用，使用时可以抵扣一定数量的商品售价金额，例如淘宝发放的淘金币；另一类是电商企业对在本商店购买货物的买家赠与的积分，该积分只能当买家再次在本商店购物时才可使用，例如某电商企业规定顾客每购买10元的物品可获得一个积分，再次购物时每个积分可以抵现金1元使用。针对两种不同性质的积分，电商企业应当采用不同的会计核算方法。

1.平台授予积分的会计核算。对于平台发放的积分，如果电商企业同意消费者使用，可以视同为向买家提供了一项商业折扣，应当以商品售价扣除积分抵扣金额后的净额确认收入。如2022年2月15日，乙电商企业通过TB平台向客户销售一批洗衣液，售价 2 000元（不含税），取得成本 1 800元，增值税率13%，交易达成后平台授予客户200积分，同时乙企业允许客户使用已经取得的平台积分抵扣2元。该笔交易中对于平台授予客户的奖励积分不是乙企业提供给客户的重大权力，乙企业无需进行会计处理。对于乙企业允许客户使用积分抵扣的2元，乙企业应当按照净额法，以实际取得的价款确认主营业务收入，并结转销售成本。

（1）借：其他货币资金——平台存款2 257.74

贷：主营业务收入1 998

应交税费——应交增值税（销项税额）259.74

（2）借：主营业务成本1 800

贷：库存商品1 800

2.电商企业自主授予客户积分的会计核算。对于这类积分应当视同于企业向顾客提供一项额外购买选择权。按照《企业会计准则第14号——收入》第三十五条规定，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。如A客户2022年3月1日在乙电商企业购买了价值 10 000 元的货物（不含税），增值税率13%，乙企业授予A客户100个积分，A客户再次在乙企业购物时可抵扣现金100元。2022年3月15日，A客户又购买了 20 000 元的商品（不含增值税），使用积分抵扣100元，A客户实际支付价款 22 500元（20 000×1.13-100），由于积分活动结束，A客户未再获得新的积分。按照企业会计准则的规定，对于该笔交易应当视为乙企业向A客户提供了一项重大权力，应当作为单项履约义务进行核算。乙企业应当按照交易时点进行会计处理[3]。

（1）2022年3月1日向A客户销售商品时，乙电商企业应当估计积分的兑换率，假设乙企业估计的积分兑换率为90%，积分的单独售价则为90元（100×90%）。乙企业将取得的价款按照分摊要求分摊至各履约成本，其中分摊至商品的交易价格为：[10 000/（10 000+90）]×10 000=9 910.8元，确认为当期主营业务收入；分摊至积分的交易价格为：[10 000/（10 000+90）]×90=89.2元，确认为合同负债。

乙企业的会计分录为：

借：银行存款11 300

贷：主营业务收入9 910.8

应交税费——应交增值税（销项税额）1 288.4

合同负债89.2

应交税费——待转销项税额11.6

（2）2022年3月15日，A客户兑换积分时，乙企业的会计分录为：

①借：银行存款22 500

贷：主营业务收入19 900

应交税费——应交增值税（销项税额）2 600

②借：合同负债89.2

应交税费——待转销项税额11.6

贷：主营业务收入89.2

应交税费——应交增值税（销项税额）11.6

按照企业会计准则的规定，企业在发放积分时，应当合理估计积分的兑换率，并以此为依据计算取得价款中應计入积分的分摊金额，但是电商企业同线下实体企业相比，由于网上同类、同质甚至是完全相同产品的选择空间非常大，价格竞争激烈，电商企业客户的忠诚度一般较低，客户选择购买对象的随意性较大。对于某些产品，即使给予积分优惠，客户很可能也不会使用积分再次购买商品，因此在客户取得积分时，电商企业可能很难合理估计出积分未来兑换率。而且线下实体企业授予客户的奖励积分一般有使用时间限制，如果客户在有效期内未使用积分，企业可以在积分失效时将计入合同负债的积分价值转入主营业务收入。但是许多电商企业授予客户积分奖励时，并不会规定积分的使用期限，这样如果按照收入准则所规定的会计处理方法，电商企业“合同负债”会计科目的挂账时间会较长，如果超过一年，性质会由流动负债转变为长期负债。针对以上情况，本文认为可以允许不能合理推测兑换率，以及没有规定积分使用期限的电商企业，在发放积分时可以不再估计积分未来的兑换率，而是按照积分的实际金额作为分摊积分的入账价值，确认为合同负债，待客户使用积分或者积分发放时间超过一年时，直接将积分对应的价值转入主营业务收入。如B客户2022年3月15日在乙电商企业购买了价值5 000元的货物（不含税），增值税率13%，乙企业授予B客户50个积分，B客户再次在乙企业购物时可抵扣现金50元。乙电商企业不能合理预测B客户使用积分的可能性，积分没有使用期限，乙企业可以将积分的单独售价确认为50元。则分摊至商品的交易价格为：[5 000/（5 000+50）]×5 000=4 950.50元，确认为当期主营业务收入；分摊至积分的交易价格为：[5 000/（5 000+50）]×50=49.50元，确认为合同负债。如果客户在一年期限内未使用积分，乙企业在2023年3月15日，将积分对应的合同负债金额转入主营业务收入。

参考文献：

[1]王学杰，新收入准则下电商企业收入确认问题探析，财务与会计，2020（13）：44-46.

[2]高志玥，新收入准则下电商企业的会计处理探析——以T商城常用促销优惠手段为例，当代会计，2021（11）：175-177.

[3]胡小波.陶 权，附有客户额外购买选择权的销售业务会计处理探讨—基于新收入准则，财会通讯，2020（15）：104-107，145.

责任编辑：田国双