公允价值计量对债务重组会计处理的影响探究

王凡

摘要：公允价值通常也被称之为公允价格或者公允市价。在公允价值计量下，熟悉市场情况的交易双方，在信息透明的前提下，公平自愿的进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值计量在债务重组会计处理的过程中，有利于提高企业会计信息的可靠性，对债务重组会计处理有更好的客观性判断。

关键词：公允价值；公允价值计量；债务重组

中图分类号：F234.3 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）016-000-02

06年，财政部对新的债务重组准做了一些修订，在新准则中，其再次引入了公允价值计量的方式。据测算，因公允价值计量模式的采用，06年的上市公司共增加63亿元左右的收益。由此可见，公允价值计量对债务重组会计处理的影响是值得做一些分析的。

一、我国债务重组准则的发展历史

所谓的债务重组，就是债务人出现财务困难的时候，债权人会与债务人协商或者提请法院仲裁，按照爽法达成的协议或安装法院的裁定来执行，其目的是作出让步事项，促成债务的协商解决。当出现原定债务偿还的条件出现变化时，即其债务偿还的条件与原协议不同的，都应该被看成是债务重组。直至目前为止，我国债务重组的准则发展已经经历了以下三个阶段：

1.98年的债务重组准则的制定

上世界90年代以来，全球资本化浪潮快速推进，我国也于90年推出了自己的骨片市场A股。A股的出现，带动了各种交易的出现，也使市场进行了更大规模的扩容。竞争的加剧和生产经营的风险，也日益增加。部分企业出现资金周转问题，或出现亏损等问题，因此，98年的债务重组准则也应运而生。

2.2001年债务重组准则的修订

98年的债务重组准则规定之后，资本市场的发展并没有达到预期，同时由于我国的评估机构发展并不健全，监管措施也不到位，公允价值的获得无法在公平公正公开的基础上进行。部分公司进行重组造假，凭借非法手段，达到账面浮盈的目的，并通过上述手段达到上市、配股和提振股价的作用。故国家财务部门于2001年对债务重组准则进行了修订，将债务重组排除在了利润表以外。

3.2006年债务重组准则的再修订

随着我国的监管水平不断提高，我国的资本市场也日益完善，为了走出国门，与国际会计行业准则相接轨。国家财务部门在充分考虑各种客观情况的基础上，于2006年，再次修订了债务重组准则。这一次的准则在与国际会计准则相接轨上有重大的突破，对中国经济的壮大，以及对中国企业走出国门，与世界合作具有十分重要的促进作用，对中国会计准则事业的发展也具有潜移默化的影响。

二、公允价值的出现及发展

公允价值的提出与发展经历了漫长的岁月。2006年，我国在会计准则的《金融工具确认和计量》中给出其定义，“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。根据其定义所做出的描述，公允价值的计量属性是较为全面的，其同时包含了对债务偿还的资产预期，公允价值的计量中更强调双方的自愿定价交易。

当前多数国家都对公允价值有所定义，虽在文字表述上不尽相同，但其涵义是具有一致性的。通常都会强调交易的公允性、交易市场的兼容性、计量的全面性等。需要注意的是，使用价值是公允价值的“价值”本质，只有有使用价值，其才能具有价值，才能作为社会物质财富的一部分。人们对其有用属性的衡量是其使用价值大小的主要区分。使用价值能跨越时间的限制，包括过去、现在的种种条件，并在某种程度上反映了对未来的预期。同时，会计信息的真实可靠，是“公允”的本质要求。公允价值在任何国家机构的定义中，都会强调公平自愿交易的原则，同时规定了买卖双方交易的知情权。信息公开是获得知情权的重要途径，信息真实才能保证交易的公平和自愿。

三、公允价值计量引入债务重组工作中的作用分析

（一）公允价值计量引入债务重组工作，能更准确合理的认清债务重组损益

在企业的非现金资产转让的过程中，换入资产的成本主要包括其资产的公允价值和应支付的相关税费，这也意味着公允价值是作为一种计量属性的。其实，无论是债务重组中的非现金资产转让，还是正常情况下的非现金资产转让，在本质上是没有什么区别的。所以，按照公允价值计量债务重组中转让的非现金资产，能使债务重组中的会计确认更加趋向合理。

通常而言，债务重组的债权人损失和债务人的重组收益是存在相互对应关系的，且两者在数量方面，往往是对等的关系。债权人的营业外支出应包含重组中的损失，债务人重组的收益需要计入营业外收入，这些都会对企业的利润产生影响。而因为企业所得税的收取，会使公允价值在债权与债务人这两者之间出现税收转移的现象。同时，从性质上看，债务重组损益与资产转让损益是有所不同的，引入公允价值计量的手段，可以将两者进行很好的区分。会计处理工作也会变得更加简单明晰。

（二）对提高会计信息资料的可靠性有重要作用

从当前我国的债务重组情况来看，债权人在企业的债务重组中往会做很大的让步。因为在非现金资产对债务的清偿过程中，往往资产的实际价值会远低于债务账面的价值，这往往损害了债权人的合法权益。不过在新会计准则规定中，由于引入了公允价值，债务人在使用非现金资产来清偿债务的时候，就会被债权人以资产的公允价值入账。在账务的处理上，当期损益会包含清偿非现金资产的公允价值与债权账面价值的差额，这使得会计信息资料会更加偏重于实际，提供资料的可靠性。

排除相关税费的影响，如果偿债的非现金资产要远低于债务账面价值的话，就会造成债权人入账价值虚增的装况。特别是非现金资产的的实际价值远远低于账面价值的时候，若不按照公允价值计量，会让债权人的账面价值有更大的虚增情况。这样对会计信息资料的准确和真实性会造成很大影响，这也直接导致了决策者对财务状况的错误判断。引入公允价值入账的新准则，能很大程度上避免债权人虚增资产入账的问题，能很大程度上提高债务重组下的会计处理信息的有效性。

四、公允价值计量对债务重组过程中双方会计处理的影响

1.公允价值计量引入新准则对债务人会计处理的影响

在06年的会计新准则中，其重新引入了公允价值，为企业在资产转让的损益上面能做出更好的判断。在排除税费的影响前提下，债务企业用非现金资产来做债务的清偿工作时，债权人会按照公允价值入账，这其中的债权账面价值与资产公允价值清偿时的差额，会被计入当期损益之中。债劝人在债务重组的收益，就是其重组债务中的账面价值与债务人资产清偿债务的公允价值的差额。债务重组中的损益与资产转让损益的性质不同，其核算也不同，债务人在处理账务时也应做一些区别。

举个例子，假如X公司欠Y公司100万元的货款。当X公司的财务状况出现困难时，往往无法在短期内支付货款。这时，X、Y可以双方进行协商，让X公司将其持有的短期投资作为抵付货款的清偿资产。假设此资产的账面价值是70万元，在做提跌价准备5万元。而Y公司计划对该项应收账款做8万的坏账准备，同时，对收到的短期投资项目也作短期投资处理。

如果2001年到2006年之间的会计准则的规定， 债务重组日的X公司与Y 公司的账务处理则为：⑴X公司的会计处理： 借： 应付Y公司款项100万元， 5万元短期投资跌价准备； 贷： 短期投资70万元， 其他资本公积35万元。⑵Y公司的会计处理：借：短期投资92万元，8万元坏账准备；贷：应收X 公司账款100万元。

按照06年的引入公允价值计量的新会计准则，在债务重组日X、Y 两公司账务就会出现一些改变。

假若X公司短期投资的公允价值是65万元，则会计处理为，借：应付Y公司100万元，短期投资跌价准备5万元；贷：短期投资（公允价值）65万元，营业外收入——债务重组收益40万元。同时，借：投资收益5万元；贷款：短期投资5万元（其投资收益是账面价值70万元与公允价值65元之间的差额， 为转让资产收益）。

2.公允价值计量引入新会计准则对债权人会计处理的影响

06年的会计新准则中说明，当发生债务重组时，若债务方以非现金资产的方式来清偿债务的，债权方应当对其按公允价值入账。同时要注意，若债权人已对债权计提减值准备的，就需要优先将差额做冲减的减值准备，如果减值准备不足的话，再将冲减的部分计入在当期的损益之中。这样的变化导致债权人在账务处理上也会随之发生变化。

仍然按照前面的例子X公司短期投资的公允价值是65万元，以短期投资清偿债务， Y公司的会计处理应该为， 借： 短期投资65万元， 坏账准备8万元， 营业外支出——27万的债务重组损失； 贷： 应收X公司账款100万元。

五、结语

总之在债务重组中引入公允价值的有着十分重要的意义，不仅利于获得更可靠的资产价值信息，还能使债务双方确认准确的损益情况，更加有利于获得准确可靠的会计信息，对会计处理工作也有积极作用，也在一定程度上有利于我国资本市场的长远发展。

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