“双碳”背景下电力行业碳审计研究

■黄梦霞

引言

温室气体过度排放导致的全球变暖成为人类面临的气候危机，国际能源署《2023 电力市场报告》指出，碳排放总量的40%由电力行业产出，亚太地区碳排放强度位居榜首，燃煤发电占亚太地区2022 年发电量首位，预计至2025 年中国将消耗全球电力的三分之一，“碳达峰、碳中和”成为我国应对全球气候危机的庄严承诺。“双碳”目标的实现关键取决于对高碳排放企业的引导和监管，为低碳转型奠定坚实的基础，我国从2011 年起开始建设碳排放权交易市场，2021 年7 月正式上线全国碳排放权交易市场，从电力行业突破成为全球范围内温室气体排放量最大的碳市场，利用价格信号优化配置碳减排资源，排放数据的真实准确则是碳市场交易的基础。保障数据质量的关键工具则是碳审计，参与碳交易市场的企业为审计客体，由审计机构对其提交的碳排放报告进行独立客观的审计与鉴证并出具审计报告。在碳审计发展和碳审计需求不断增加的背景下，探索并优化适合电力行业的碳审计流程对推动电力企业调整能源结构、全国碳交易市场的发展和“双碳”目标的实现具有重要意义。

一、碳审计发展及存在问题

1.碳审计的发展

2005 年启动的欧盟排放交易机制（EU—ETS）明确规定碳交易过程中需要提交已指定第三方审计的碳排放报告，中国注册会计师协会2012 年发布的《注册会计师业务指导目录》中将碳排放审计属性归为其他鉴证业务（自愿委托业务），两年后引入了企业温室气体声明、节能减排报告鉴证业务和企业碳排放审计。我国近年出台了一系列政策和指导意见，2021 年《企业温室气体排放报告核查指南（试行）》对重点排放单位温室气体排放报告的核查原则和依据、核查程序和要点、核查复核及信息公开等内容进行了规定。2022 年《关于加快建立统一规范的碳排放统计核算体系实施方案》提出了建立统一规范的碳排放核算体系的重点任务，旨在建立符合中国碳市场现阶段发展情况的核算体系，进一步规范全国碳市场核算、核查和监管体系，但碳审计发展过程中仍存在难题。

2.碳审计中存在的问题

（1）缺乏制度法规指引，信息披露质量不一。我国碳排放的要求和政策指引虽逐渐完善，但碳审计仍未达到立法层面，碳审计缺少统领性的工作指南和相应标准，碳排放信息披露仍缺乏科学依据和有效的奖惩机制。据Wind 数据库统计，至2022 年11 月披露碳排放总量情况的A 股上市公司仅有375 家，占比约7%。电力企业在自愿性碳信息披露背景下出于对企业数据信息的保护大多选择仅披露碳发展战略、措施等定性信息，较少涉及碳排放、碳交易等数据性定量信息的披露。我国虽颁布了相关会计信息、环境信息披露规定，现有针对碳信息披露的监督力度不足，监管体系尚不健全，碳信息违法披露的惩罚措施力度不足，导致碳信息的真实性和公允性不足。据生态环境部通报的涉及碳市场数据造假的多家企业最多只处罚款3 万元，在轻微的惩处和巨大的违法收益中碳信息披露的质量实难保证。

（2）碳审计主体较单一，未来发展推力不足。目前由地方的生态环境部门主导采购第三方碳核查业务，由于碳排放单位的经管责任履行情况也反映在碳排放主管部门的考核中，以碳排放主管部门选定第三方核查单位进行审计的方法即使相对独立于碳排放单位也未能独立于审计的碳排放事项以致审计客观性不足。碳交易市场发展初期由国家审计占主导地位可以保障碳审计的有序进行，但在碳交易市场的日渐发展和碳审计需求的不断增加下，仅依靠任务重、资源紧的国家审计难以推动碳审计全覆盖。

（3）碳审计人才匮乏，企业内部审计欠缺。碳排放及测量的物理性、工程性强，技术要求高，碳审计信息涉及面广阔，碳信息的专业性要求审计人员具备审计知识和能力的同时也要求其具有碳排放知识及能力，熟悉碳排放活动，熟悉碳排放指标、相关法律法规等专业知识。而审计机构缺乏碳专业知识及能力，碳排放专业机构缺少专业审计能力，企业内部对碳排放信息的内部审计工作也不完善，企业为降低管理成本对碳减排的管理、考核和披露不充分，未设置碳管理部门或设置了但对碳管理的重要性认识不足。

二、电力行业碳审计程序

有效的碳审计可以推动电力企业进行能源结构调整或是低碳节能改造，包括接受业务委托、建立碳审计项目组、科学计划碳审计工作、有效实施碳审计程序和出具企业碳审计报告。

1.接受业务委托

碳审计作为环境审计的分支，审计人员在实施审计业务前应查阅责任方的背景情况，如单位名称、性质、行业、能源统计报表、年度能源统计报告、参与碳交易项目情况、需承担的碳减排义务等内容，明确责任方审计目的，是满足环保部门的碳排放监管要求、达成参与碳交易市场审计需求或是自愿性碳披露，根据审计需求和自身的专业胜任能力确定是否承接业务。

2.建立碳审计项目组

碳审计项目组的组成可以是省级生态环境主管部门及其直属机构或使用政府购买服务委托给技术服务机构履行，碳审计项目组至少应包括1 名负责人和1 名具有被审计单位所在行业相关专业知识和工作经验的成员，由碳审计项目组对被审计单位出具的报告进行审查，充分考虑被审计单位所处行业领域、工艺流程、设备数量、排放特点以及其规模和场所，并综合考量审计人员的专业背景和实践经验，合理确定审计人员的任务分工。

3.科学计划碳审计工作

收集整理被审计单位的相关资料，对未提交碳排放报告的企业要以保守性原则进行碳排放量和相关数据测算，对出具碳排放报告企业则根据有关技术规范和电力行业温室气体排放核算方法与报告指南审核其提供的数据质量控制计划、碳排放报告等，查验相关资料是否符合条件，通过识别审计风险以确定审计重点，对重点项设置进一步审计计划，对被审计单位进行现场核查以收集有关证据及支撑材料，对现场审计时间、访问人员、查验设备及相关支撑文件等提出审计要求，根据需要可以调阅被审计单位的工艺流程图、生产日志、设备台账、原始凭证以及数据内部质量控制等文件。

根据《企业温室气体排放报告核查指南》指导，以下3 种情况为审核重点：企业温室气体排放量及有关信息被投诉举报的问题以及于日常数据监测中发现的异常状况，由上级部门转交的其他有关温室气体排放事宜。企业若在审计年度前连续2 年未被发现不符合项且当年不存在有疑信息或现场关注事项的经省级生态环境主管部门通过后无需现场核查。

4.有效实施碳审计程序

根据初步审核不符项编制的审计工作计划做好准备工作，在现场审核前应先明确审计任务重点和项目组人员分工、审计范围及路线并准备好现场审计需要的装备，包括审计清单、记录底稿、现场检验器材等；到达审计现场后通过查阅、观察、询问、检验等方法进行计划审计工作。信息和文件查阅包含凭证和账册、台账和报表以及行业专业技术资料等；在观察角度通过观察核算边界，查看排放设施的位置和数量、排放源的种类，观测排放设施和监测设备的安装和维护情况；在问询上应多采用开放式提问，询问现场工作人员更多关于核算边界、排放源、数据的监测和核算过程等信息；在检验上则利用样本抽取、多次测试或反复计算以确保测试和计算结果的准确性和可靠性。

根据《企业温室气体排放核算方法与报告指南发电设施（2022 年修订版）》规定，对纳入范围的控排企业数据质量管理具体审核程序如下：（1）确定核算边界，识别纳入边界的排放设施和排放源。核算边界为发电设施，排放源包括化石燃料燃烧产生的二氧化碳和购入使用电力产生的二氧化碳排放。（2）根据数据测量和获取要求编制的数据质量控制计划并对温室气体进行测量。（3）收集排放活动数据并确定排放因子计算出发电设施的化石燃料燃烧排放量。（4）收集排放活动数据并确定排放因子计算出发电设施购入使用电量所对应的排放量。（5）将发电设施的二氧化碳排放量进行汇总计算。（6）获取并计算生产数据和信息：发电量、供电量、供热量、供热比、供电碳排放强度、供热碳排放强度等。（7）记录在实地审计中未取得证据、不符合指南要求及未按数据质量控制计划执行的情况，要求被审计单位进行整改，审计人员应对被审计单位的整改措施和有关证据进行书面验证或现场查证，对被审计单位符合或不符合情况出具审计结论。

5.出具企业碳审计报告

最终的审计报告包括被审计单位的基本信息、文件审核及现场审计过程、审计内容及符合、整改与否情况、初次提交和最终提交的数据信息及其他说明。出具碳审计报告是碳审计的最后步骤，也是将审计结果转化为节能减排的重要过渡，企业碳排放审计不仅是为了符合政策要求，与企业经济、社会及生态效益具有直接联系。审计报告应满足政府部门、企业及社会公众了解企业碳减排和碳管理效率及效果的需要，查明企业碳排放中的优化潜力。

三、发展碳审计的建议

1?.政府层面

（1）补充完善政策规定，发展多方审计主体。及时修订与完善碳审计法律法规和职业准则，规范碳审计的标准、范围及程序，完善各地区的指导细则并优化奖惩机制，发挥国家审计机关在权威性、强制力上的优势主导碳审计工作开展，鼓励支持独立性强且审计力量充沛的注册会计师审计，通过财政支持、行业指导等方式帮助其迅速弥补在碳审计专业知识上的不足，设立相关的监管部门支持其在审计过程中由于权威性和强制力的缺失而受限时有效开展工作，保证碳审计过程的信度和效度。

（2）利用信息时代技术，构建主体协同机制。构建审计在国家、企业和注册会计师三者间的主体协同机制，整合三方优势，避免审计资源的重复或审计资源的缺失，充分利用云计算技术整理海量的碳排放数据以减少信息不对称和碳审计主体协同成本，通过提高审计效率增强整体效益。云计算的碳审计主体协同实现路径包括建立碳审计主体协同模型、搭建协同平台并制定保障平台运行的措施等。

2.企业层面

（1）加强电力行业碳管理系统建设。作为温室气体排放主体的企业应在内部做好碳盘查、碳管理工作，根据有关标准设置符合企业重点的数据质量控制计划并遵照规定严格执行计划，通过在温室气体排放的核算和报告方面要建立有效的企业内部管理制度和数据质量保障体系。

（2）培养专业的碳内部审计人员。了解企业碳排放活动及碳排放责任履行情况是企业内部审计的优势，企业应充分重视碳审计工作，积极跟进政策走向并及时主动设立碳内部审计部门、培养专业人员，强化对碳排放的跟踪和监督，及时评价企业自身碳排放和信息披露情况，发现并挖掘企业减排潜力，避免内部审计流于形式，在碳市场发展中占据先发优势。

3.社会层面

（1）培养复合型人才，为碳审计发展储备人员。碳审计的专业性高、政策性强、涉及行业部门较多，一般审计人员无法短期内具备碳审计要求的专业胜任能力。一方面可在企业内部挑选合适人员进行一段长时间的专业学习，深入学习碳排放活动及来源及政策法律知识；另一方面可在高校新设碳审计专业，根据需求设置培养计划并重视与碳审计实际活动的结合，为碳审计建立素质高、专业性强的后备力量。

（2）提升公众低碳意识，孕育碳审计发展环境。社会公众低碳意识的日渐提高和对低碳信息的日益关注能够有效倒逼企业及其管理者充分重视其碳排放活动并承担起企业的碳减排义务，以推动碳审计的有效应用和广泛实施。通过加大媒体宣传力度、设立课程或实践活动提高公民对碳排放活动及其后果的认识以提升其低碳环保意识，使其关注企业碳排放活动和碳审计结果并监督企业是否承担起碳减排义务，重视并支持碳审计工作的开展。

四、未来展望

电力行业是碳交易市场首批纳入的行业，根据我国碳交易市场发展规划，未来也将纳入钢铁、化工、水泥等行业，每个行业发展特点和审计风险点不同，随着我国碳审计的发展和经验的丰富，审计人员可以总结已有碳审计成果探索出最适合每个行业的碳审计模式，结合先进的科学技术工具将成熟的现代风险导向审计运用到碳审计中，助力“双碳”目标实现。