生物资产：更需严把“会计处理”关

孔晓霞 马春英

生物资产不同于其他一般资产，主要具有生物转化性、自然增值性、生长周期性以及未来经济利益不确定性等。随着我国经济的快速发展，会计工作也遇到一些新情况，会计准则难免会存在不适用之处，会计确认、计量及信息披露等方面存在的问题也日益凸显。

有关林木生物资产的会计处理

2007年，《企业会计准则第五号——生物资产》正式开始使用。在准则颁布之前，生物资产产生的耗费均进行费用化处理，但由于其也为企业提供了经济效益，因此这种处理方式存在不足之处。我国的会计准则对生物资产进行了分类，具体分为消耗性、生产性和公益性生物资产三类。

生物资产通过日常交易等方式取得，可以为企业带来经济效益，具备一般资产确认的特征，可以将其作为存货或固定资产进行会计处理。由于其具有自然增值性和生物转化性，企业在确认时不能按照一般资产处理。

关于生物资产的初始计量，目前我国大部分公司都采用历史成本计量。林木类生物资产由于取得方式不同，有不同的确认标准。对于外购的林木，成本包括买价、运输费以及其他支出，对于自行培育的林木，其成本按达到预定经营目的前发生的一切直接支出和应分摊的间接费用进行确认。而对于生物资产的折旧和减值准备，现阶段国内公司一般采用年限平均法。当影响消耗性生物资产减值的因素消失时，可转回减值金额，但生产性生物资产的减值不允许转回，公益性生物资产不计提减值准备。

XX公司的生物资产是林木，在公司资产中占据较大比重，对营业收入的影响很大，多年来一直被作为关键审计事项处理。据公司报表显示，2019-2021年生物资产占总资产比重均为40%左右，且变动基本稳定。2021年，消耗性生物资产占公司生物资产总额的98.31%，在生物资产中占据主导地位。

XX公司按照会计准则的要求对生物资产进行确认，按照持有目的不同，将生物资产划分为3类。其中，林木、绿化苗木等是公司主要的消耗性生物资产。生产性生物资产主要包括经济林-油茶、竹林等。公益性生物资产主要包括灌木林、乔木林、竹林等涵养水源的林木。

与国內大部分企业相同，历史成本计量模式是XX公司对生物资产进行计量的基础。公司将消耗性生物资产的成本和可变现净值二者之间进行比较，按照较低的一方进行计量。油茶、竹林等生产性生物资产计提折旧方法为年限平均法，乔木林等作为公司公益性生物资产不计提减值准备，该公司油茶林未计提折旧，竹林2021年计提67，832.40元。该公司迄今为止尚未计提跌价损失和减值准备。

消耗性生物资产在财务报告附注中只对金额进行了披露，未披露实际数量等相关信息。生产性生物资产在附注中详细披露了具体情况，公益性生物资产在资产负债表其他非流动资产中列报，并在附注中披露账面价值但不披露具体数量及变动情况。

生物资产会计处理存在的问题

确认条件不全面。XX公司的生物资产以林木为主，相比其他生物资产，林木具有环境效益和社会效益，而在确认生物资产时，并没有将其考虑在内。XX公司将自有的水源涵养林，划分为公益性生物资产，这会产生生态效益，也会提高公司声誉，产生社会效益。不仅如此，公司还拥有约139万亩山林，可能会间接产生经济效益。例如，公司的碳汇交易会产生经济利益收入。因此，企业在确认生物资产时，应将社会效益和生态效益考虑在内。

生物资产折旧政策不合理。油茶在生产过程中，幼苗会在2-3年后开花结果，5年后有一定产量。公司连续七年未对油茶计提折旧，实际上，油茶从第五年开始便可以产生经济效益并持续增长。生物资产虽然处于成长期，但可以给企业带来经济利益收入，而这期间对其完全不计提折旧，会造成油茶产能与折旧难以匹配。当企业开始计提折旧时，油茶早已能稳定产出，显然缺乏合理性。

公司采用年限平均法计提折旧。该方法在整个折旧期内平均计提折旧额，使林木在不同生长阶段计提的折旧额均相等。当林木处于衰退期时，其产能逐渐下降，实际应摊销的折旧额应该有所下降。但采用该方法计提折旧，计提折旧的数额并没有发生变化，年限平均法计提折旧并不能适用于林木的整个生长阶段，其与实际情况有较大的区别。

生物资产信息披露存在明显问题。一方面，公司在2021年的年报中对林木的实际面积、实物数量及不同类别的林木数量均未进行披露。另一方面，林木的郁闭程度会影响消耗性生物资产的价值和当期损益。企业会根据不同林木的生长特点，对郁闭标准进行会计估计变更，由于未进一步说明变更后的郁闭标准，因此很难确定2021年实际采用的郁闭标准。对于生产性生物资产，企业仅以金额的形式披露其价值，并未披露不同林木的实际数量、占地面积等具体情况。

完善林木生物资产会计处理的建议

对生物资产的确认条件进一步规范。林木的特殊性在于森林兼具生态和社会效益，因此，企业在确认生物资产时，应该将生态和社会效益考虑在内。由于获取社会效益和生态效益是持有公益性生物资产的实际目的，因此，在确认公益性生物资产时，应将二者作为必要条件，而不必考虑经济效益。

针对企业现存的折旧问题，一方面企业应当明确折旧起点，并在报表中进行披露。企业应将生产性生物资产按照生长特点进行细分，并根据企业实际选择合适的折旧起点。另一方面，企业可以针对生物资产所处的不同阶段，采用不同的折旧政策。由于油茶产量呈几何级数稳定增长，在生长结果期和盛果期，可以采用工作量法和产量法；在衰退期，由于生物资产的产出量下降，可以采用加速折旧法。

规范企业生物资产会计信息披露。在报表附注中应详细阐明有关生物资产的具体信息，并将其标注在恰当位置。公司应充分说明各种林木的郁闭标准，以便使会计信息使用者判断公司支出是否合理。其次，应该尽量全面地披露各类生物资产的详细内容，包括林木的品种、不同品种的实物数量及本期增加减少情况以及其他相关信息等。最终达成生物资产信息披露全面、清晰明了的目的，为信息使用者决策提供依据。最后，当发生重大会计政策变更时，企业应当在附注中进行解释。

有关生物资产的会计准则存在局限性。在折旧政策、计量模式等方面，企业的可操作性很强，很多公司利用生物资产操控利润。通过对XX公司生物资产在会计确认、计量及披露方面的状况进行深入剖析，可以发现生物资产会计处理的不合理之处，最终给出合理的建议。