如何有效防范消耗性生物资产审计风险及做好应对措施？

文/王瑞

目前，针对消耗性生物资产的审计出现了一些问题。消耗性生物资产审计具有很强的专业性，而且品种繁多，周期不同，消耗性生物资产价值变动难以准确计算，这同时对审计带来了一定的难度。这一部分一直是审计中需要重点关注的对象。本文分析了消耗性生物资产审计的特点与风险，并对如何更好的进行消耗性生物资产的审计提出了一些建议。

最近，康美药业财务造假风波吸引着人们的关注，企业将多计货币资金一部分转入存货，而存货中消耗性生物资产占了11.08%。但是2018 年消耗性生物资产跌价准备只计提了0.08%。而在2018年以前，康美药业从来没有对消耗性生物资产计提过减值准备。康美药业的消耗性生物资产是林下参，近两年人参的价值其实是呈现下降的趋势的，而且人参市场供应增加，是买方市场，减值的概率很大。此前，蓝田股份的鱼，獐子岛的扇贝都属于消耗性生物资产。也都出现了利用消耗性生物资产来进行利润调节的事项。因此，对消耗性生物的审计应当给与足够的重视。

消耗性生物资产的定义

消耗性生物资产是生物资产中的一种，比如为出售养殖的虾、鱼、贝、人参或蔬菜等。本身具有不确定性，高风险性，自身成长性。相关企业可能利用这些特性操纵盈余，所以对其进行的审计难度较高，错报风险较高。

消耗性生物资产审计的特点

（一）客观性

因为消耗性生物资产具有自然增值性，会随着时间的增加，自身成长繁殖，这个与一般的存货具有很大区别，比如人参，自身在地下就可以生长，不需要过多的人为护理。比如扇贝，体型会随着时间变化。而且容易受到自然条件变化的影响，其数量，质量很容易发生变化。难以算出其最后实际数量，受自然条件影响也很大，减值风险很高。因此消耗性生物资产审计风险无法消除，这个部分的盘点需要懂得这方面知识专家的协助，或者加强进一步审计程序。

（二）隐蔽性

消耗性生物资产数量难以准确计算，理论上说抽查的样本越多，准确性越高。但是由于成本效益原则，难以直接清点，采用抽样审计的方法难以全面反映这部分存货的状况。而且消耗性生物资产初始成本比较高，而且有不同的生长周期。例如，人参可能需要10 年以上的周期，扇贝有3-4 年的周期，这部分资金占用时间较长，流动性比较差。增加了审计的难度，可能导致监盘程序失效。消耗性生物资产交易也具有隐蔽性，可能向农户采购原材料，但注册会计师无法获取充分、适当的审计证据证明交易是真实存在的。

（三）价值的不确定性

消耗性生物资产的价格具有不确定性。消耗性生物资产的公允价值难以预估，而且变化幅度比较大，账面价值也难以准确反映其实际价值。其价格受到影响的因素较多，比如人参，生长的时间越长可能价值越高，扇贝大小重量也影响价格。所以消耗性生物资产的公允价值很难准确估算。如果处于买方市场，那么市场的价值可能会下降，但企业可以选择计提减值准备，也可以选择不计提减值准备。这给企业带来了一定利润操作的空间，也给审计工作带来了一定的难度。

消耗性生物资产存在的审计风险

（一）审计资源有限

审计人员能力不足。如人参，扇贝，对其进行审计其实是需要一定专业知识的。人参是生长在地里的，扇贝是在海里的。如果对这些消耗性生物资产的特征不了解，就可能会做出错误的判断。提高了审计风险。而且审计资源有限，如何合理分配到消耗性生物资产这块，并且还要在规定时间内完成工作也需要审计组成员合理安排。某些程序不足以将审计风险降至可接受的水平。

（二）监盘风险

和传统的存货相比，因为面积和数量都很大，相对而言消耗性生物资产监盘时间比较少。盘点人员对消耗性生物资产不熟悉，匆匆得出的结论可能并不具有真实性。难以确保数量和质量的准确性。以及对于消耗性生物资产来说，存在区域可能很大，扇贝的水域，以及人参的种植面积都很大，注册会计师所用的传统监盘方法所审计的一部分可能只是总体中小部分，并不能代表消耗性生物资产的总体情况。

（三）审计独立性受限

注册会计师应当保持独立性。但是部分企业的会计师事务所长时间没有更换，所以审计的时候其实是会受到以前审计内容的影响。比如拟信任以前审计的内容，过分相信公司内部资料，而不采取新的审计程序。注册会计师可能缺乏保持职业谨慎，尤其是针对消耗性生物资产。仅依赖公司自身的记录，要考虑管理层凌驾于控制之上的风险。而且长时间的审计会对注册会计师的独立性带来影响，加大审计风险。

（四）审计风险评估不足

注册会计师可能不重视分析程序。分析程序可以运用数据来与同行业的其他企业进行对比，来找出一些异常的数值，进而找出审计的突破口。企业对消耗性生物资产的减值具有较大的自主权，而且没有专门针对这块的审计程序。

建议

（一）完善相关准则

由于消耗性生物资产存在一些可以让企业利用的漏洞，计提减值不明确，披露不完整，导致实际价值可能与成本相差过大。加大审计难度，提高了审计风险。所以需要有关的会计准则进行完善，对于不同行业如农林牧渔行业的消耗性生物资产成本应该有不同的披露。比如，规模，数量，可能会遭遇的风险，或者是针对减值的披露，借鉴国际财务报告准则相关规定，结合我国针对消耗性生物资产财务舞弊的高发区，完善消耗性生物资产审计准则的完善。

提高第三方的监管力度，对违反相关规定的企业，加大违规的处罚力度。如果存在误导性，虚假描述或者没按准则要求进行消耗性生物资产准则披露，对企业进行罚款。提高企业违规成本。

（二）加强风险评估和内部控制测试

首先应加强对企业的风险评估，对企业环境的了解。公司内部有没有内部审计部门，即有没有内部控制。相关部门是否能够做到相互制约与监督。事前检查比如人参种子的购买合同，扇贝的销售合同。其次对消耗性生物资产的内部审计有关规定设计如何。可以进行穿行测试，观察有关环节是否合理且是否按照规章制度执行。

因为消耗性生物资产有其特殊性，因此注册会计师应当重视控制测试。也就是内部控制是否有效的执行。对消耗性生物资产的相关流程进行了解，而且对于对应的凭证，单据进行重点检查。对采购环节可能存在的由舞弊导致的特别风险，可以到具体的种植地、养殖地进行观察和检查程序，还可以增加审计程序的不可预见性，对于监盘范围可以扩大，减少管理层对消耗性生物资产人为的影响。以及需要人为控制的消耗性生物资产可以加大询问范围。询问消耗性生物资产的管理人员其生长情况，提高对异常信息的敏感程度。对整个流程进行重新执行，看整个流程的执行情况，内部控制是否有效。

（三）提高专业性

需要审计人员提高专业胜任能力和独立性。消耗性生物资产的审计需要相关专业知识的支撑。首先要重视消耗性生物资产的特征，其复杂性和隐蔽性会对企业进行利润操控带来一定的便利。其次，要掌握对消耗性生物资产审计的方法，使用恰当的评估方法对其数量，质量进行认定。传统的抽样可能不能足够应对消耗性生物资产审计的需要。随着时代的进步，用在审计上的方法也更新换代，审计人员需要通过学习充实自己，可以运用高科技如大数据，互联网等新技术结合使用更好的对消耗性生物资产进行盘点，来控制审计风险。

如果不具备相关的专业知识，需要专家参与工作。通过专家的帮助，能够弥补相关审计中的知识缺陷。可以借鉴其他消耗性生物资产审计的案例，来降低相关风险，提高工作效率。

结语

随着有关消耗性生物资产出现问题的企业层出不穷，利用消耗性生物资产进行利润操控的企业也屡见不鲜。如何能有效对消耗性生物资产进行审计，降低审计风险，是会计师事务所需要进一步思考的问题。而相关企业也应加强对消耗性生物资产的计量和披露，配合审计工作。证监会也需加强对相关企业的监督作用。从各个方面一起推进消耗性生物资产审计更好的完善。