涵养税源的思想及其启示分析

张亚楠

随着我国社会主义市场经济的发展和税制改革的不断推进，减税降费逐渐在税制改制中占据一席之地。减税降费就是涵养税源思想在税制改革中的具体表现形式之一。涵养税源思想在中西方财政思想发展中一直都有延续，不同程度上指导着人类不同时期在经济学领域的具体实践，涵养税源的思想也是我国供给侧改革的主导思想，党的二十大报告强调了将扩大内需与深化供给侧结构性改革相结合，强调发挥政府作用。因此，对涵养税源思想的研究对当代推进供给侧改革有一定现实意义。本文通过对中西方涵养税源思想的梳理以及比较和对我国涵养税源政策实践的简单梳理，尝试找到对我国现行涵养税源实践的有益启示。

涵养税源意在国家尽可能地保护税收来源，助于资本的形成，让市场主体保持活力，最终达到经济效益和社会效益的统一。在财税思想史发展过程中，中西方涵养税源的思想不断发展。本文通过对中西方涵养税源思想的梳理以及比较和对我国涵养税源政策实践的简单梳理，尝试找到对我国现行涵养税源实践的有益启示。

一、中西方涵养税源思想的发展

（一）我国涵养税源思想的发展

夏商周时期的税收征管中，涵养税源思想已经初见，具体体现在社会保障方面和救荒方面。具体来说，对于鳏寡孤独者要进行救济，对有残疾的人根据具体情况徭役或全免或减半。救荒思想诸如“薄征”“驰力”“舍禁”“去几”。“薄征”意为减免税赋，“驰力”就是减轻徭役，“舍禁”其意为放开川泽，不再征收山等川泽之税，“去几”就是不征关市之税，过关卡不稽查。如何培养税源明确的文字记录是在《礼记·大学篇》中，“生财有大道，生之者众，食之者寡，为之者疾，用之者舒，则财恒足矣。”可以看出，夏商周时期涵养税源思想较为简单，形式表现单一。但纵观历史发展进程，可以在当时的社会发展条件下想到宽疾、恤贫、舍禁、去几和“生”与“食”的关系，体现出了治国智慧。

春秋战国时期管仲的经济思想较之前相比更深更广。主要包括三方面的主张：以人为本，富国裕民和取之有度用之有节。三者都是涵养税源思想的重要体现。对于赋税，反对重税，主张轻税。如何轻税，一是要单一税率，二要减少税种，三是按土地质量差额征税。老子同样主张富国裕民，主张轻税，他认为民之所以饥，就是因为上缴粮食税过多，因此主张轻税。可以看出，此时对国家财政税收的思考更加完善和深入，明确提出了反对重税主张轻税的主张，并对实现此主张的途径思考因为涉及税收要素，有一定的科学性。

秦汉时期财政上相关的涵养税源思想有谏议大夫贡禹提出的减轻人头税和轻徭役，对儿童赋税反对从三岁征，主张七岁起征，减少宫廷卫士以减少百姓负担。三国两晋南北朝时期，傅玄主张降低屯田土地的课征比例，以提高农民生产积极性。

隋唐时期在财政上采取了一系列涵养税源的措施。隋炀帝杨坚主张通过提高成丁年龄，取消各类商税等措施轻赋役。唐朝李翱认为“轻敛之得财愈多”。两宋时期，叶适提出养民思想，“然臣谓国家之体，当先论其入，所入或悖，足以殃民，则所出非经，其为囊国审矣”。如果一国税收有悖于百姓利益，那么就需要重新建立理财制度。只有减赋后百姓才能各得其所，增加国家收入。同时，对于当时日益严重的土地兼并，他提出析居养民。国家应采取一定措施有步骤地将稠密地区人口迁至偏僻荒芜之地，既开拓了土地又使百姓收入增加。元朝蒙古族入关统治中原，因此民族矛盾尖锐。耶律楚材反对以丁为税，认为应按户为税，减轻赋税保护税源。

明朝丘浚主张轻税论，反对唐朝刘晏的“只知专取于利”，他认为聚敛财税会导致百姓流亡土地荒芜，轻税则百姓富足，才可以增加国家收入。国家向百姓征税，税率不可太过不可不及，税种不可过于繁多。那么如何实现国家税收的增加呢？丘浚认为最根本的是要养民增户，百姓众多安居乐业才能使财政增加。明太祖朱元璋认为，国家税收要“阜民之财息民之力”，征税时要适度有节。为了达到养民的目的，他推行驱丁归农。将大批奴隶解放，通过减免税的手段鼓励他们开垦土地从事农业生产。清后期受到西方资本主义思想的影响，魏源认为，减税是涵养税源的手段之一，适当减税不仅不会减少税收还会增加税收。较之前，魏源敏锐地看到国内巨大的市场有利于发展对外贸易，利用商业资本为国家财政服务，同时主张征收关税，利用关税弥补国内税收市场的不足。

通过上述梳理，可以看到涵养税源思想在我国封建时代的大致发展状况。清朝结束后我国进行了伟大的捍卫民族独立的斗争，直到新中国的成立。新中国成立后百废待兴，对涵养税源的思考主要集中在近10年。本文第二部分将结合实践具体阐述我国当代的涵养税源的发展。

（二）西方涵养税源思想的发展

重农学派最早研究了税负转嫁和税收归宿的问题，认为政府除了保证最低的绝对必需的基本保障，不要對经济生活施加任何干预。魁奈认为农业是基础性产业，不应对农场主征税，否则会伤及农业的发展。税收收入要和国家收入保持均衡，过重的税收收入会破坏国家整体运行。土地收租是贵族固有的权力，但是征税时要直接向他们征收，取消杂税课，征直接单一税。这样的税负最轻，最有利农业发展。

古典学派的基本信条就是倡导自由和最低程度的政府干预。他们认为消费者至上，资本积累对经济增长十分重要。亚当斯密认为参与经济生活的人倾向于追求自身的个人利益，而引导经济生活的背后是一只看不见的手。通过这只手和个人对自利追求的结合，产生了竞争的概念。竞争使得资源配置取得了最优。政府的作用是非常有限且渺小的，应该担当经济市场的“守夜人”角色。对于重商主义中的政府利用关税干预国际贸易进行了批判，他认为应当用自己具有优势的产品去交换其他国家具有优势的产品，促成国际分工。大卫李嘉图提到赋税是国家由政府支配的部分土地和劳动的产品，因此数量不能过多，否则必会侵蚀资本积累。他主张地租税，因为根据级差地租理论地租税负担只是落在了地主身上，当农产品价格提高时税负也会由消费者承担。税负由地主和消费者承担，资本负税减轻。西斯蒙第提到赋税必须以收入为对象而不是以资本为对象。以收入为对象可以保证国家资本的不断积累和国家经济的发展。他还认为征税时要保证个人生活费用，不可竭泽而渔。

宏观经济学派反对古典学派的自由主义，认为国家应在市场失灵时干预经济。瓦格纳提出税收四原则，其中明确了国民经济原则，强调国家征税应考虑对国民经济的影响，涵养税源促进资本主义经济的发展。国民经济原则就是慎选税源和慎选税种，税源一般包括所得、资本和财产。征税时以所得为税源最有利于资本积累，当然在实践中也可以以直接税为主，配合向资本和财产征税。税种的选择会决定最终负税人是谁，他认为国家在征税时要选择不易转嫁的税种，确保税收负税人不会轻易改变。20世纪30年代经济危机爆发后，凯恩斯主张在经济上要加大政府干预，以需求管理理论为核心用宏观经济指标构建分析体系。换言之，就是国家可以采取货币政策和财政政策控制社会需求。增加货币总量和积极加大财政支出，加大购买力的同时辅以减税政策，增加个人可支配收入以刺激需求，促进社会经济发展。

在凯恩斯主义逐渐失灵后，新古典学派再次提出自由市场经济，反对凯恩斯主义和政府过度干预。马歇尔提出税收超额负担，认为避免税收超额负担要征收所得税，以直接税代替间接税，实行累进税率。避免税收超额负担就是尽量避免税收给经济运行的影响，就是涵养税源的一种体现。拉姆齐的“拉姆齐法则”分析了国家在征收商品税时税率多少对税收负担的影响。要想负担最小，生活必需品必须为高税率，高档品为低税率。

供给学派认为要建立直接税和间接税并重，且税率较低的税收体系。主张减税主要是指边际税率。罗伯茨分析了税率等宏观政策对微观个体的经济活动的影响，包括投资、消费和劳动力供给。消费机会成本取决于边际税率和税收弹性，其成反向关系。闲暇的机会成本同样取决于边际税率和税收弹性。在税收弹性大于0或大于1的不同情况下，边际税率高低与机会成本反向关系。那么简言之，如果边际税率越高，税收弹性越大，那么消费的机会成本越低，人们就会更愿意现期消费。相反，人们更愿意减少消费多用于投资；税收弹性大于0时，边际税率高，闲暇的机会成本小，人们更愿意少工作，税收弹性大于1时，边际税率低，闲暇的机会成本大，人们更愿意多工作。这就说明了税收不仅是一项宏观政策，更对个人微观的经济活动有重大影响。国家要想涵养税源必须考虑税收对个人的影响。拉弗提出的重要理论（拉弗曲线）直接说明了减税在刺激经济发展中的作用。通过实证分析可知，适当地降低税率会使社会投资消费更加积极，劳动生产率提高，拉动就业，也有利于税收的增加。这也为通过减税降费来涵养税源提供了实证支持和理论依据。

综上，西方涵养税源的思想发展体现了对资本的保护，早期思想稍显笼统，后期通过实证和量化，结合税收要素进行分析，形成了一套完整的理论体系。和我国涵养税源思想发展相比，虽然时间没有我国早，但更加深入且有完整逻辑演绎。

二、新中国涵养税源的实践

改革开放以来我国在税收领域开始了全面探索。到1992年底我国共设立了37个税种，甚至包括盐税、燃油特别税、屠宰税、筵席税、牲畜交易税、集市交易税等。税制对当时社会主义市场经济初期的经济发展有积极作用，国家税收不断增加，财政收入增加。1994年大规模税制改革后我国共有25个税种，在之后的7年我国继续完善税制，到2012年我国共有18个税种，暂停屠宰税筵席税等税种的征收，税制结构更加合理。其中，2008年我国首次提出了结构性减税这一概念。为了实现结构性减税，2009年1月全国实行由生产型增值税向消费型增值税转变，降低了企业成本，有利于扩大生产。2015年李克强总理提到要用税收政策推动供给侧结构性改革，推动要素的最优配置。2018年面对美国发起贸易战产生的经济下行风险，2019年我国实行了大规模的减税降费。2020年面对新冠肺炎疫情肆虐，国家再次强调加大减税降费的力度。在2022年的政府工作报告中李克强总理提到，要实施新的组合式税费支持政策，减税与退税同步进行。

本文梳理了部分我国涵养税源的政策措施如下：1994年取消了盐税、烧油特别税、集市交易税等12个税种，并将屠宰税、筵席税的管理权下放到省级地方政府；2001年降低了进口关税的税率；2005年国务院先后取消了农业税、牧业税、屠宰税，改征烟叶税；2006年个人所得税起征点由800元提高到1600元；2008年个人所得税起征点由1600元提高到2000元，并且取消筵席税；2009年增值税从生产型向消费型的转变；2011年个税起征点调至3500元；2012年营业税改增值税；2013年停止征收固定资产投资方向调节税；2017年部分重点行业实行固定资产加速折旧，提高企业研究开发费用税前加计扣除比例，购进单位价值不超过500万元的設备、器具允许一次性扣除，提高职工教育经费支出扣除比例由2.5%至8%，小微企业年应纳所得额上限由30万元提高到50万元；2018年提高月费用扣除标准至5000元，扩大3%、10%、20%三档税率的级距，缩小了25%税率的级距，增加专项附加扣除六项目；2019年将城镇职工基本养老保险单位缴费比例降至16%；2022年继续免征小规模纳税人的增值税，对小微企业年应纳税所得额100万元至300万元部分，再减半征收企业所得税，对小微企业的存量留抵税额于6月底前一次性全部退还，增量留抵税额足额退还，新增3岁以下婴幼儿照护附加扣除。可以看出，我国的减税不是“大水漫灌”，而是“放水养鱼”，体现了涵养税源的思想内涵。

三、当代涵养税源思想实践的启示

当代，国家税收作为经济政策的重要手段一直发挥着重要作用。减税降费确实是涵养税源的一种有效手段。无论西方还是中方，都曾在财税思想上提出适当的减税降费会释放企业个人活力，促进社会经济发展和财富积累。但是，也要看到减税降费会加大地方债风险，政府提供公共服务能力可能有所下降。面对国内外的经济形势，减税降费依然会是未来几年的主流。

涵养税源不仅要依靠减税降费，还要通过税收政策引导生产要素向高科技质量产业流动，改变产业结构形成高质量税源。要结合经济发展现状，完善税制。好的税制，形式上要简化易懂实操性强，内容上既要保证经济主体的利益又要防止国家税收流失。这点从我国20世纪90年代就开始的税制改革摸索中，可以看到我国税制正在不断完善，例如个人所得税起征点的提高和专项附加扣除的增加；增值税税率的降低和征税范围的扩大；对中外资企业所得税统一税率，对内外资同样减少税负。涵养税源还要强化税源管理，共建智慧化税务。通过智慧化税务，提高纳税人的纳税遵从度，尽量减少纳税负担，涵养税源。当然，建立税源信息仓库及风险监控评估体系及时预警，加强税收管理，保证税收应收尽收，国家才能更好地减税降费涵养税源。

四、结语

虽然中西方都有涵养税源思想的发展及现实实践，但是由于国家性质和制度不同其实践的实际效果也不同。就涵养税源的实践而言，我国凸显了独特优势。

参考文献：

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作者单位：新疆财经大学财政税务学院