企业战略成本管理应用研究

赵家琪

摘 要 随着研发成本的增加，软件企业所面临的运营风险也随之增加，因此越来越多的软件企业开始逐渐认识到成本管理对企业竞争优势的深刻影响，并应用战略成本管理方法对研发成本进行管控。本文以软件企业为研究背景，针对研发成本管理的重要性，立足于软件研发设计阶段，运用战略成本管理方法中的SWOT分析、内部价值链和目标成本法，对研发成本进行系统地分析。通过探讨研发成本管控的方法，旨在帮助企业保持长久的成本优势和竞争力，降低运营风险并实现预期经营目标。

关键词 战略管理；软件研发设计阶段；成本管理

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.03.015

战略成本管理是指基于战略视角，通过生成、应用具有战略相关性的成本管理信息，服务于提升企业竞争优势的一系列成本控制方法、体系[1]。随着国内软件行业市场需求不断提速，软件企业迎来了发展的机遇，但同时也面临着来自竞争对手、替代产品、客户压力等方面的挑战。为了提升企业竞争力和盈利能力，软件企业采用战略成本管理方法作为重要手段已成为大势所趋。本文中A软件企业基于软件研发设计视角，引入战略成本管理理念，通过分析、控制、预测和评价研发成本，达到实现保利降本，增强市场竞争力的目的，并防止因盲目资源投入而产生的运营风险，以达到高质量可持续发展的最终目标。

一、企业战略成本管理分析

（一）传统成本管理的局限性

传统成本管理主要着眼于对成本进行简单固定的分摊核算，忽略将实际成本与资源耗用相匹配，导致成本信息相关性和可靠性降低。在传统成本管理中，企业将控制成本管理重点放在了已经固化的软件编码开发环节，导致成本降低幅度不大，同时也忽略了其他环节成本存在着此消彼长的“内部联动关系”[2]。另外，传统成本管理主要关注历史数据和当前成本情况，缺乏对未来市场需求和技术趋势的预测和规划，难以适应市场变化和未来发展。

（二）在软件研发设计阶段应用战略成本管理的重要性

由于软件研发活动担负着核心竞争力的使命，因此很多软件企业都重视在技术上克难创新的研发工作，而忽视对成本的管理，导致研发成本升高，回收周期较长。一旦软件销售收入和利润低于预期目标，企业就会陷入现金流紧张、发展缓慢和面临较大经营压力的困境。加强战略管理与成本管理相融合，在软件研发阶段应用战略成本管理方法，对成本结构进行优化调整，是企业摆脱运营风险的有效途径。

软件研发成本管理是企业最基本和最重要的管理活动之一。尽管设计成本在软件研发总成本中所占比例较小，但它能够决定大部分软件研发成本、架构、功能、性能，甚至影响着销售阶段的安装和售后运维成本。因此，在软件研发设计阶段实施成本管理成为重中之重。企业在研发设计阶段采用战略成本管理方法，能够在成本的源头树立全局性、长期性、竞争性和动态性意识，运用科学的管理方式进行成本预测和控制[2]。

（三）A软件企业的背景简介

本文以A软件企业作为研究背景。该企业总体规模属于中型企业，主营销售的软件在整体信息化生态中处于服务器和应用软件中间，能够操作下层硬件（服务器）并为上层应用软件提供支持，起到连接、传输、储存、处理信息等作用。广泛应用于电子政务、金融、公共安全、国防、能源等行业的信息系统建设、云计算、大数据等项目中，关系着国家安全和信息安全，是信息化核心关键软件之一。

（四）A软件企业成本管理的现状分析

1. 从软件研发管理方面，A软件企业拥有的能力水平

A软件企业内部设置了研发、实施、售后运维、售前咨询、销售、质量、市场等部门，并且企业员工具有良好的企业愿景、使命感和较强的凝聚力。研发中心包括产品部、研发部、测试部，与其他部门（如质量部、财务部、实施部等）构成了相对健全的质量管理体系。企业拥有较为完善的组织架构和资源整合能力。

2. 从软件研发管理方面，A软件企业存在的问题

（1）从软件迭代方面看，软件小版本升级频繁

A软件企业一般2至3个月一次小版本升级，应对主要需求来源于实施、售后运维部门的反馈，这反映出研发部缺乏对软件整体长远考虑的意识[3]。

（2）从研发管理过程看，研发人员欠缺成本管控观念

A 软件企业研发部采用研发管理软件对研发进度和任务进行管理。然而，随着研发任务的增加，研发人员数量和研发部门成本也在迅速增长，占据了企业总成本的相当比例。此时，研发人员仍未重视成本控制问题。

（3）从市场需求调研看，只考虑技术层面对标情况

市场调研着重关注对标企业的技术指标，而忽视客户需求和市场供求的调研。这导致研发软件的技术特长与客户需求不匹配，软件经济效益不佳，销售收入受限。

（4）从战略成本角度看，战略定位分析不够完善

由于 A 软件企业获得国家研发经费补贴，因此战略定位分析和产品策略制定相对简单，缺乏系统完善的战略规划分析体系。

（五）A软件企业运营风险分析

首先，A软件企业在软件研发设计方案中，缺乏全局视角，导致其他环节成本增高。其次，研发人员缺乏成本控制观念，导致资源浪费或者配置不合理。此外，A软件企业存在着战略定位和产品策略不协调的问题，导致软件研发设计无法與战略决策相适应。最后，在研发过程中，研发人员缺乏对软件性价比的考虑，可能造成软件销售受阻、回收期长、资金流压力大的风险。

（六）A软件企业利用SWOT模型进行战略定位分析和决策

为了解决战略定位和产品策略不协调的问题，A软件企业在面对新的市场需求时，根据自身经营情况，在软件研发设计阶段，采用SWOT模型进行战略定位分析和决策，该模型基于内、外部环境分析的基础上，从全局高度分析企业现状，建立战略定位[4]。

1. 利用SWOT模型分析内外部环境

（1）企业内部优势分析

A软件企业在专注领域深耕数十年，拥有高素质技术人才和经验丰富的管理团队。此外，该企业掌握自主可控核心技术，是高新技术企业和重点软件企业，在国内设立十多个分公司，在现有市场中占有较高的份额。同时，其软件与上、下游其他软硬件经过大量适配，成熟度较高。

（2）企业内部劣势分析

A软件企业长期过于强调技术创新研发，忽略对管理水平提升的要求，成本管理方法滞后，技术、销售、后台职能部门协作和融合有待提高。

（3）外部环境机会分析

在“华为和中兴技术卡脖”事件后，国家大力支持关键领域关键技术自主可控发展。同时，国家安全和信息安全要求软件企业发展关键技术自主可控。在这种背景下，信创市场分阶段分领域（行业）逐步替换成国产自主可控软件，其市场发展空间较大。从细分市场看，不会有国外软件企业参与竞争。

（4）外部环境威胁分析

客户对价格敏感并且有较强的议价能力；经过技术分析，A软件企业发现针对目前目标市场研发的新软件应用场景较为简单，数据处理量不大，技术难度不高，容易被竞争对手模仿；新进入的竞争对手增长迅速，竞争激烈。

2.战略定位决策

在市场方面，由于竞争激烈、客户议价能力强等原因，该企业采取了成本领先策略，以争取更高的市场占有率，并通过缩短研发周期来提高效率。

在软件研发设计方面，信创市场分阶段分领域（行业）逐步替换成国产自主可控软件，市场发展空间较大，该企业注重从全局、发展的角度考虑，以适应后期软件迭代，并加强内部创新和技术研发，保持技术领先地位。

二、战略成本管理方法的应用

为了实现成本领先策略和防止运营风险，A软件企业在软件研发设计阶段运用内部价值链分析和目标成本法，对研发成本进行全面的分析、预测、控制和评价。通过这些手段，可以识别和减少不必要的成本，提高研发效率，以实现更好的成本管理和资源优化，从而保持A软件企业长久竞争优势。

（一）软件研发设计阶段内部价值链分析

第一步，识别软件研发设计阶段内部价值链的主要活动（如图1所示）。企业本身就是一条由各项作业连接成作业链，每完成一项作业都要耗用一定资源，后一项作业是前一项作业的产出，作业价值随着作业转移而不断增加或者变得更加清晰[1]。

第二步，目标市场和内部需求的调研。目标市场调研的核心是真实了解客户对软件各个方面的需求。其中，借助市场调查开展“软件特性”分析是关键[1]。内部需求的调研主要关注基础或者常规特性、销售安装、售后运维、软件迭代等方面的要求。此外，从战略管理角度上考虑，A软件企业需要组织跨部门团队开展不同方面的市场调研，全面收集同类软件特性、市占率、售价、发展空间等财务信息和非财务信息。

目标市场和内部需求调研是软件研发设计过程中关键的环节，需要对多方面的因素进行分析，以确定最符合客户需求的软件应有的功能和性能，确保软件的开发和使用具有高效性和可行性。

第三步，具体作业成本动因分析。将软件功能、性能和内部软件测试分解到具体作業，然后对其成本和影响因素进行作业成本动因分析。

（1）执行性成本动因分析

在软件设计中，研发人员应充分考虑价值链上每个环节的需求，或实施对软件总成本的影响（如编码开发、软件测试、销售安装和售后运维），以实现软件设计的合理化。研发人员应合理利用现有资源，提高研发效率，适应成本领先策略。A 软件企业需要调动研发和财务人员通力协作，强化对研发人员的培训，使其在时间成本和软件价值方面考虑研发成本，避免不计成本的投入，造成收益成本不匹配的情况。

（2）结构性成本动因分析

成本动因分为研发人员等级和工时，将每个功能作业、性能作业和内部测试作业匹配上研发人员等级和工时。研发人员按照技术等级分为初级、中级、高级，人员成本也随等级的升高而增加，工时计量单位为每人每月（人/月）。

在之前的所有分析基础上，研发人员应合理地将具体作业与人员等级和工时相匹配，既不能浪费也不能节约，以避免高级别研发人员被安排简单（低级）的任务，导致成本升高和资源浪费，或者不能满足客户需求，给销售、运维带来不必要的成本。

A软件企业在研发新软件时成本动因除了研发人员等级和工时以外，不考虑其他动因（比如固定资产、燃动等动因），主要是因为该企业本身已经具备研发环境，并且其他动因在成本中占比很小。

第四步，优化具体作业，提升竞争优势。

首先，分析价值活动之间的关联性。价值活动之间的关联性和价值活动本身同等重要，一项价值活动的成本改进可能降低或增加另一项价值活动成本[1]。例如软件的架构变化，可以使读写速度增加或降低，成本也会随之升高或者下降。

其次，在软件研发设计环节要考虑软件销售安装、售后运维以及软件迭代等方面，例如软件增加自适应自调节功能可以降低安装难度、提高安装速度。

最后，在识别价值活动、成本动因分析和关联分析基础上，推动价值活动的不断优化与协调，发现具有增值效应的作业活动，剔除非增值作业活动，避免重复设计[1]。同时研发人员应增强对客户未来需求的预判，避免发生频繁“打补丁”式的软件小版本升级，并从整体上控制成本。

（二）运用目标成本法分析研发成本

根据成本领先战略定位，A软件企业采用目标成本法测算软件研发设计成本。针对目标客户需求，应用价值工程技术来权衡“软件功能、性能”与“软件研发成本”之间的关系，并测算出各种不同的备选设计方案进行比较。

在此基础上，选出既符合客户偏好，同时也是成本结构最优的软件研发设计方案，并根据具体作业成本汇总计算得出目标成本C万元（见表1）。

运用目标成本法以目标售价和目标利润为基础，评价软件目标成本的合理性。企业经过分析预计新软件目标毛利率区间，估计市场总量、预计企业市占率、预计企业销售价格等数据，可以采用企业加权资本成本率作为折现率，假设投产后近三年含税收入（现金流入）都在每年年末取得，折现到第一年年初时点的现值为B万元（见表2），然后通过计算求出毛利率（B-C）/B，如果符合企业目标毛利率区间，判断C万元软件研发成本是合理的。

如果计算出的毛利率不在目标毛利率预期内，可以通过对具体作业、毛利率、售价等因素的调整，找到合理的目标成本。例如：提高毛利率水平，增强目标成本对软件研发设计过程的“硬预算”约束力，或者减低毛利率水平，从而为软件研发设计提供相对较多的备选项，以提高软件研发设计的灵活性[1]。

总之，A软件企业从软件全生命周期总成本的角度出发，在客户需求、软件功能和性能、成本、利润中找到平衡点，把战略成本管理观念贯穿于软件研发设计阶段的成本分析。同时，企业通过运用内部价值链分析和目标成本法，掌握软件价值创造过程和资源耗用情况，确定管控的关键环节。

在采用战略成本管理方法后，A 软件企业不仅在需求调研方面更加全面，并且更注重将成本控制和软件战略定位相协调，以确保成本控制对软件经济效益具有积极的贡献。此外，通过前移成本控制到研发设计阶段，A 软件企业能够更好地掌握软件研发过程中的成本信息，从而提高研发过程的效率和质量，降低开发成本，并且为客户提供更有价值的服务。这些改进不仅有助于 A 软件企业提高市场占有率和盈利水平，也有助于提高企业的创新能力和竞争力，使其持续保持成本优势。

三、A企业战略成本管理的实施建议

（一）发挥战略成本管理的全局性特点，避免软件研发设计漏洞

内部价值链分析兼顾了软件全生命周期中每个环节对研发设计的需求，避免软件研发设计的局限性，发挥了战略成本管理的整体性和全局性的特点。同时，内部价值链分析一定程度上减少了软件进入市场后的小版本升级成本，以及因频繁升级造成企业放弃原软件，研发新软件的风险。

（二）培养企业全员成本管理观念，实施研发成本控制

通过成本动因分析，可以树立研发人员成本意识，增强财务人员的参与度；企业利用成本动因分析匹配具体作业成本，为目标成本法提供详细成本依据；通过对具体作业的成本动因分析，可以帮助企业实现实时监控和管理成本，有效地找到控制成本发生的手段，从而实现企业在市场竞争中获得更大的成本优势[2]。

（三）软件研发设计与战略定位相匹配，确保企业经营目标达到预期水平

目标成本法是从战略定位视角出发，指导软件研发设计，减少因盲目丰富软件功能和性能，造成过度研发设计、资源浪费、成本升高和研发周期过长等问题[5]。同时，目标成本法有助于增强多部门协作能力，提高企业管理水平。企业运用目标成本法，可以避免软件销售收入和利潤低于预期目标，从而降低运营风险，提高资产变现能力和资金使用率。

四、结论

战略成本管理是从战略角度重新审视成本管理对企业竞争优势的深刻影响，旨在帮助企业优化资源配置、提高效率、降低成本、并建立竞争优势。因此，企业引入战略成本管理手段对于成本管理和自身长期发展都至关重要。在具体实践中，企业需要根据自身经营现状，对研发成本进行详细的分析，寻找成本控制关键环节和根源，提高经营管理效率和效果，为使企业保持盈利和健康发展奠定基础。 AFA

参考文献

[1] 财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2022.

[2] 穆秋沙.战略成本管理的方法思路及其在企业中的应用[J].中国国际财经，2017（12）：157-158.

[3] 王晓东. 软件开发企业中战略成本管理的应用探索[J].软件，2022（3）：78-80.

[4] 张丽.浅析战略成本管理的几种分析方法[J].商业经济，2009，324（8）：54-55.

[5] 陈诺.产品设计阶段的成本控制研究[J].产业创新研究，2021，70（17）：129-132.

（编辑：赵晴）