合规享受研发费用加计扣除政策的要点分析

储玲

摘 要 现阶段企业科技创新投入逐步加大，面临的审计项目也日益增加，企业需要确保研发费用加计扣除政策享受合规性，比如哪些企业能够适用此项优惠政策，怎样的研发活动才算符合要求，有哪些费用允许进行加计扣除，会计核算、申报及资料留存备查需要注意哪些事项，常见的特殊事项如何处理等。本文对该类问题将做系统性梳理，并对重点、易错事项罗列关注要点，以有助于企业高效、合规享受政策。

关键词 研发费用；负面清单；加计扣除

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.03.012

2023年3月26日，财、税联合印发了《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》[1] （以下简称“7号公告”），将所有符合条件企业加计扣除比例由75%提高到100%，作为一项制度性安排长期实施，简化了政策口径，进一步加大了政策优惠力度。本文认为，为提高研发费用加计扣除优惠政策享受的合规性，企业可开展自我审视“五步法”：第一步审视本企业的“身份”是否适用该项政策，第二步审视本企业的研发活动是否符合条件，第三步审视本企业归集的研发费用能否加计扣除，第四步审视本企业的会计核算、申报及备案等基础管理是否符合要求，第五步审视非独立自主研发特殊事项处理是否符合要求。下面对“五步法”进行详细说明。

一、企業适用研发费用加计扣除政策条件分析

在7号公告之前，制造业、科技型中小企业等其他企业适用不同的研发费用加计扣除政策。在7号公告发布以后，所有企业统一规定适用相同的政策，无需再对企业的“身份”进行判断。具体来说，适用加计扣除政策的企业需同时满足以下两个条件，一是居民企业，要求会计核算健全、采用查账征收方式计算并缴纳税金，且账面上要对研发费用进行准确归集；二是不能从事以下六类行业，包括餐饮和住宿业、零售和批发业、房地产业、娱乐业、烟草制造业、商务服务和租赁业[2]。

企业只要符合上述两个条件，无论当年是亏损还是盈利状态，均可以适用研发费用加计扣除政策。当企业处于亏损状态时，享受加计扣除政策，会进一步增加亏损额。所增加的亏损额，按照税收规定结转以后年度进行弥补，这样就会减少弥补年度的应纳税所得额，从而实现少缴税款、节约现金流的目的。对于不适用的企业，是指它的主营业务是此六类行业的业务类型，且占税法总收入的比例超过了50%。

二、企业研发活动条件

符合要求的研发活动的定义是获得科技方面的新知识，对工艺、服务/产品、技术进行实质性改进，或对科技方面的新知识进行创造性运用，而开展的目标明确的持续性、系统性活动[3]。为便于判断，财税[2015]119号文在明确上述定义的基础上，通过列举负面清单的方式对不满足条件的活动进行了排除，具体为以下七项：一是社会科学、艺术或人文学方面的研究[3]；二是市场调查、效率调查或管理相关的研究；三是重复或简单改变工艺、技术、服务等的活动；四是服务/产品的常规升级；五是对科研成果的直接应用；六是产品/服务已经商品化后，向客户供给的支持支撑活动；七是作为流程环节或常规的测试分析、质量控制、维修维护。

按照以上的定义及负面清单，若税企双方尚有异议，税局可以转请科技部门对立项项目是否属于研发活动进行鉴定并出具意见。

三、符合加计扣除的费用范围

因研发活动产生的费用，仅有六类允许进行加计扣除，一是人员人工费用，二是直接投入费用，三是折旧费用，四是无形资产摊销费用，五是“三新一勘”费用，六是其他相关费用[3]。六类费用的具体范围采取的是正列举方式，未列举项目不允许加计扣除。

（一）人员人工费用

人员包括企业的正式员工和外聘员工，其中直接从事研发活动（包括研究、技术开发、技工类）人员的工资性费用允许加计扣除 ，正式员工为工资薪金和“五险一金”，外聘员工为支付的劳务费。其中，不包括行政管理人员、财务人员和后勤人员。正式员工工资薪金含股权激励支出。

特殊的是通过劳务派遣外聘研发人员参与研发活动的，其工资薪金不管是纳税人直接支付给外聘研发人员，还是支付给劳务派遣公司、由劳务派遣公司支付给外聘研发人员，均可作为加计扣除基数。实务中，笔者认为应当提供以下基本佐证材料留存备查：

1.签订劳务用工协议，取得劳务费发票。劳务用工协议中注明的工作范围要和研发活动相关。

2.参加研发活动的考勤记录（工时记录）。

3.工资薪金由劳务派遣公司支付给外聘研发人员的，要向劳务派遣公司索要实际支付的凭据。

此外，对于职工福利费、补充养老保险、补充医疗保险不能在该类别费用列支，但可通过“其他相关费用”记入[2]。间接从事研发活动的正式员工的工资薪金和“五险一金”也不能在该类费用中列支，但可间接分配计入“直接投入费用”和“三新一勘”等费用。

（二）直接投入费用

主要包括五项费用，一是用于研发活动的仪器、设备经营租赁费[2]；二是直接消耗的动力费用、燃料以及材料费用；三是对研发设备、仪器进行维护、维修等产生的费用；四是用于试验、试制的工装或模具的开发制造费；五是试制产品的检验费，以及非固定资产的样品、样机等购置费。

需注意不动产的租赁费不能加计扣除，因为研发部门没有单独安装电表，因此无法直接归集“直接投入费用”，需要企业根据工时等其他合理方式，按照研发人员工时占总工时的比例，计算出所有研发项目需要分摊的电费，再根据项目工时比例分摊到不同的研发项目。

（三）固定资产折旧费用

企业的固定资产折旧费用主要指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。值得注意的是房屋折旧费不得计入加计扣除范围。

（四）无形资产摊销费用

企业取得的软件、专利权、非专利技术用于研发活动的，其摊销金额可以加计扣除[2]。不属于财税〔2015〕119号通知中但符合加计扣除范围的，已计入企业的无形资产，其摊销金额只能按正常税前扣除，不得加计扣除。例如：无形资产100万，其中40万是研发人员办公费，因办公费是不能加计扣除的，这100万里真正符合加计扣除要求的只有60万，因此每年加计摊销只能是60万/10年×200%=12万。

（五）“三新一勘”费用

指新药研制的临床试验、新产品的设计、新工艺规程的制定、勘探开发技术的现场试验过程中发生的相关费用[2]。

实务中，“三新一勘”费用（如设计费）一般不核算和申报，主要原因为：若是自主设计，其包含的设计人工成本、相关设备的折旧或租赁费、材料的领用费，可分别计入人员人工费用、直接投入费用、折旧费用；若是委托科研院校等外部机构完成设计，会计核算是作为“设计费”还是“委外研发费用”，需分情况，笔者认为可以从以下方面进行判断。

1. 看签订的是技术服务合同还是技术开发合同

技术服务合同，是受托方依托自身掌握的成熟技术，可以为多个客户重复提供相同的服务而签订的合同，委托方应作为“设计费”核算。

技术开发合同，则是受托方自身没有成熟的技术，接受委托后，需要投入人力、物力根据委托方的需求进行研究开发，然后将技术成果提交给委托方而签订的合同，委托方应作为“委外研发费用”核算。

2. 看技术成果所有权的约定条款

技术服务合同中，由于是受托方运用已掌握的技术为委托方提供的技术服务，不需要约定有关知识产权的归属条款，这种情况下，应作为“设计费”核算。

技术开发合同中，需要约定技术开发过程中形成的科技成果所有权的归属条款，而且由委托方拥有或部分拥有科技成果所有权的，委托方才能作为“委外研发费用”，才符合加计扣除条件。

（六）其他相关费用

应当与研发活动直接相关，包括研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用；技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费；职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费；差旅费、会议费[2]；知识产权的申请费、注册费、代理费。

其他相关费用的可加计扣除金额取实际发生数与按公式计算的限额金额孰小值，限额金额=上述第1项（人员人工费用）至第5项（“三新一勘”费用）的费用之和×10%/（1-10%）。值得一提的是，计算限额金额时按全部项目统一计算，不再按每一项目分别计算，相当于允许限额在不同项目之间调剂使用。

（七）以上六类费用的特殊情况及处理方法

1. 人员、仪器、设备、无形资产混用

人员、仪器、设备、无形资产若是混用，即同时进行研发活动和非研发活动，应当对工资薪金、折旧等费用进行记录、分摊，需计算出研发费用和生产经营费用各分摊多少，若未分摊则不许加计扣除。

2. 加速折旧/摊销的处理

企业用于研发活动的仪器、设备、无形资产，符合税法规定且选择加速折旧或缩短摊销年限的，在享受加计扣除政策时，无需考虑税会差异，直接以税前扣除的折旧或摊销部分为基数计算加计扣除。

3. 未享受加计扣除优惠的可以追溯享受

符合要求而未及时享受该项税收优惠的，允许通过更正申报符合加计扣除条件年度的企业所得税汇缴申报表的方式，来追溯享受加计扣除政策。追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。

四、核算、申报及备案管理

研发费用加计扣除由企业采用“真实发生、自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的模式自行计算加计扣除金额，并依据填写报送的企业所得税纳税申报表进行政策享受，同时留存相关资料备查即可。由于不需要税务机关的事前审核审批，因此对企业的会计核算、申报及备案提出了较高的自我约束和自查自纠要求。

（一）核算、申报

1. 按各项目登记辅助账。研发项目立项后，会计人员应当依照项目的颗粒度设置《“ 研发支出”辅助账》，在会计凭证上逐笔记录各个项目的研发支出。税务机关分别于2015、2021年发布了两版辅助账样式，企业也允许自行设计使用辅助账样式。

2. 按辅助账填报汇总表。企业应在年度终了之后或10月份预缴申报企业所得税时，根据所有项目研发支出的结转部分，填写《“ 研发支出”辅助账汇总表》[2]，不需报送税务机关，由企业留存备查。

3. 按汇总表填报优惠明细表。企业在10月份预缴申报时享受的，填报《预缴纳税申报表》第7行“减：免税收入、减计收入、加计扣除”，列示加计扣除金额；企业在年度纳税申报时享受的，填报《年度纳税申报表》之《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》的相关行次。不管是预缴申报还是年度申报，均需填报《研发费用加计扣除优惠明细表》，数据需与纳税申报表和《“ 研发支出”辅助账汇总表》匹配，其中预缴申报时填报的留存备查即可，年度申报时填报的需报送税务机关。

（二）资料留存备查

享受了加计扣除的企业，需在所得税年度汇算清缴完成后，将相关资料进行归集齐全，以备税务机关核查。留存备查资料应从企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。按照研发形式，笔者总结需要留存备查的资料主要为：

1. 独立自主研发项目

（1）立项决议文件和项目計划书；

（2）研发组织的编制情况和研发人员名单；

（3）人员、仪器、设备、无形资产混用的，工资薪金、折旧等相关费用的分摊情况；

（4）“研发支出”辅助账及汇总表。

2. 委托、合作研发项目

（1）立项决议文件和项目计划书；

（2）研发组织的编制情况和研发人员名单；

（3）人员、仪器、设备、无形资产混用的，工资薪金、折旧等相关费用的分摊情况；

（4）“研发支出”辅助账及汇总表；

（5）经科技行政主管部门登记的研发项目合同；

其中委托境外机构研发的，新增2项资料[4]分别为：当年委托研发项目的进展情况等资料；受托方开具的收款凭据以及委托方的银行支付凭证。

3. 集中研发项目

（1）人员、儀器、设备、无形资产混用的，工资薪金、折旧等相关费用的分摊情况；

（2）“研发支出”辅助账及汇总表；

（3）研发费决算表、费用分摊明细表和实际分享收益比例等资料。

五、特殊事项处理

除了独立自主研发之外，企业也可以委外研发、合作研发、集中研发，从而产生的研发费用，也能加计扣除。

（一）委外研发

委外研发，委托方可对实际发生费用的部分金额进行加计扣除；无论委托方是否加计扣除，受托方都不能作为自己的研发费用进行加计扣除。委托方可加计扣除的费用金额，区分境内委托与境外委托，有不同的计算规则。境内委托（含机构和个人），实际发生费用的80%可加计扣除；委托境外机构（不含个人）的，实行双比例限制，即按不超过境内研发费用的2/ 3和实际发生额80%的孰低值进行加计扣除，其中境内符合条件的的研发费用，包括境内委托研发费用的80%。应该注意以下几点：

1.委外研发应签订技术开发合同。委托境外的，由委托方到科技行政主管部门进行登记；委托境内的，由受托方登记。

2.双方若存在关联关系，受托方需将费用支出明细提供给委托方。

3.委托境内个人的费用，应取得合法有效凭证，比如发票。

4.委托境外个人的费用不能加计扣除[4]。

（二）合作研发

合作研发是指立项企业与其他企业订立契约，对同一项目分别投入资金、技术、人力等[3]。合作各方应当按照项目计划书和经科技主管部门登记的技术开发合同，核算自身实际发生的费用并计算加计扣除。企业应该注意以下几点：

1.合作各方仅参与辅助性活动，比如提供咨询、答疑、场所等物质条件的，不能加计扣除。

2.合作研发应签订合作研发合同，未完成登记备案的，不可享受加计扣除政策。

3.合作方需取得研发项目成果的所有权。

（三）集中研发

需要集中研发的项目，企业集团和参与各方需订立合同，在合同中对参与各方的权利义务，以及费用分摊方法等进行明确。实际发生的研发费用，应当按照订立合同中约定的费用分摊方法进行分摊，由参与各方分别计算加计扣除。其中，企业集团应当将订立合同、研发费用决算表、费用分摊明细表等资料提供给参与各方，由其留存备查。

六、总结

以上是笔者总结的研发费用加计扣除应当注意的五个方面，包括企业“身份”的审视、研发活动性质的审视、研发费用范围的审视、企业基础管理工作的审视以及特殊研发方式处理的审视。通过该“五步法”，旨在助力企业提高政策享受合规性，降低风险，同时规避潜在的滞纳金、行政处罚等风险。

AFA

参考文献

[1] 财政部.国家税务总局《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》[S].中华人民共和国中央人民政府网站，2023-3-26.

[2] 国家税务总局.《研发费用加计扣除政策执行指引1.0 版》[S].国家税务总局网站，2018-1-23.

[3] 财政部，国家税务总局.科技部《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》[S].国家税务总局网站，2015-11-2.

[4] 财政部，国家税务总局.科技部《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》[S].国家税务总局网站，2018-6-25.

（编辑：赵晴）