试析企业研发费用加计扣除的核算

郝一洁　兰芳

摘 要： 为促进企业增加研发费用投入，进行自主创新，提高核心竞争力，国家制定了企业研发费用支出可以在计算应纳税所得额时加计50%扣除的税收优惠政策。正确认识这一政策适用的行业企业和研发费用的确认范围，建立有效的研发费用原始凭证体系，准确进行原始资料的搜集，科学设置研发费用的账户体系，才能充分享受国家的税收优惠政策。

关键词： 研发费用；加计扣除政策；会计核算

中图分类号： G275.2 文献标识码： A 文章编号： 2095-8153（2016）05-0069-04

创新是社会经济发展的动力，也是企业的核心竞争力，企业创新能力的不断增强是通过企业持续不断地研发活动实现的。为引导和促进企业加大科技研发投入，为国民经济的持续增长和经济结构的调整提供新的动能，国家税收政策规定，企业研发费用的支出可以在计算应纳税所得额时加计50%的扣除。

企业研究开发费用加计扣除政策主要体现在3个政策性文件中。首先《中华人民共和国企业所得税法》（2007年版）（以下简称《企业所得税法》）第三十条第一款规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。这一规定从国家立法的层面确定了企业研究开发费用的加计扣除政策[1]。其次，国务院颁发的《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第九十五条指出：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销[1]。第三个文件是，自2016年1月1日开始执行的《财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（以下简称《通知》）对企业研发费用的归集范围、加计扣除的适用范围和排除事项以及核算管理要求作出了具体规定[1]。

一、研发费用加计扣除政策适用的行业和企业

1.研发费用加计扣除政策适用的行业

通常人们认为只有被认定为高新技术的企业才能享受研发费用的税前加计扣除政策，而高新技术企业的认定又非常严格，所以，大多数小企业就自动放弃享受这一税收优惠政策。根据2015年的《通知》，不适用税前加计扣除政策的行业包括：烟草制造业；住宿和餐饮业；批发和零售业；房地产业；租赁和商务服务业；娱乐业以及财政部和国家税务总局规定的其他行业[1]。所以，上述7个行业之外的农业、矿业、除烟草制造以外的工业制造业、现代物流业、金融业等行业都可以享受加计扣除政策。

2.适用的企业

2015年的《通知》指出：本通知适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。根据《企业所得税法》，居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立或者实际管理机构在中国境内的企业[1]。也就是说在国外注册的公司，但实际管理机构在我国境内的企业也可以享受这一政策。所以，以下三类企业不能享受加计扣除的所得税优惠政策：非居民企业；所得税核定征收的企业；财务核算不健全，不能准确归集研究开发费用的企业。这就要求可以享受加计扣除政策优惠的企业必须认真做好研发费用的会计核算。

特别要说明的是，在2015年《通知》下发前，通常只有符合国务院《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委等部门联合发布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》的行业企业才能享受这一税收优惠政策。按照最新《通知》规定，可享受研发费用加计扣除政策的企业范围将不再局限于这两个文件所列领域。

二、可加计扣除的研发费用确认范围

根据《通知》规定，研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动[1]。尽管《企业所得税法》规定企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除，但并不是说企业发生的一切与研发活动有关的费用都可以加计扣除。

《通知》明确列示只有与研发活动直接相关的七大费用才可以加计扣除，包括：（1）直接的人员人工费用；（2）直接材料、物料器具投入费用；（3）直接用于研发活动的仪器、设备的折旧费；（4）直接用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的无形资产摊销费用；（5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费；（6） 与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等；（7）财政部和国家税务总局规定的其他费用[1]。

同时《通知》也明确把企业容易混淆或错误归集的七项活动的费用排除在享受加计扣除政策范围之外。企业不能适用税前加计扣除政策的活动主要包括：（1）企业产品（服务）的常规性升级 ；（2）对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；（3）企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动； （4）对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；（5）市场调查研究、效率调查或管理研究；（6）作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；（7）社会科学、艺术或人文学方面的研究。

三、研发费用的会计核算和管理

根据《通知》要求： “税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。[1]”这意味着，落实企业这一税收优惠政策的申报程序如图1。

《通知》要求：企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。 “企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。[1]”这意味着企业要享受这一优惠政策必须科学准确地对研发费用进行核算和管理。

辅助账是对会计法定账册没有记录的内容所作的辅助记录，格式、内容没有特定规范，企业可以根据实际情况自行设置和灵活处理。但为了提高纳税申报通过的效率，笔者以为企业一定要做好两个方面的工作。

1.建立有效的研发费用原始凭证体系，准确进行原始资料的搜集

会计核算业务的原始凭证有外来原始凭证和内部自制原始凭证之分，对于外来原始凭证主要是及时进行审核和保管即可，但自制原始凭证则需要企业根据费用发生的内容认真设计和填制。根据《通知》所列七大费用项目，笔者对企业研发费用原始凭证的设置建议如下：

（1）与研发活动直接相关的人工费用，主要是研发人员的工资薪金等，以项目人员的出勤记录和企业人力资源部门按月单独编制的工资清单（或分配表），作为有效凭证；（2）直接材料、物料器具、燃料动力等消耗，能直接归集的以领料单、消耗计量记录单等为原始凭证， 单据必须注明所用的研发项目；不能直接归集的物料、燃料、动力等间接费用，以企业相关间接费用分配表作为有效凭证；（3）直接用于研发活动的仪器、设备的折旧费和无形资产摊销费用，直接以资产使用记录、企业固定资产和无形资产摊销分配表为有效凭证；（4）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费等，主要以相关的合同、使用记录单和发票为有效凭证；（5）与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、差旅费、会议费等要以相关的合同、文件、发票或清单为有效凭证。这部分的凭证主要是发生对外业务才会产生，所以，企业一定要根据实际情况凭相关有效凭证进行归集。特别要注意，此项费用的总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

2.科学设置研发费用的账户体系

根据现行的《企业会计准则第6号——无形资产》和《小企业会计准则》对企业研发无形资产的核算要求，企业研发费用开支的账户体系设置可以有两种方式：

第一种方式，一级账户科目设为“研发支出”，下面按照研发项目设置二级科目，研发项目下再设“研究支出”和“开发支出”两个子科目，每个子科目下再根据具体的费用项目如工资、材料、折旧等设置细目，这种方式下的账户关系具体表述如图2：

这里的研究支出是指企业为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查研究活动的支出。企业的研究支出于期末转入当期费用，冲减当年纳税所得额。开发支出是指在企业进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等的活动。开发性支出通常于项目研究成功后转为无形资产，然后依法摊销入相应年度的费用，冲减纳税所得额。

这种方式下，企业要进行全面规范建账，相对核算工作量也更大，比较适合于企业规模较大、研究项目比较复杂情况下研发活动的核算管理。

第二种方式，在企业“管理费用”账户下设置“研发费用”二级明细科目，研发费用下根据研究项目设置子目，每一个研究项目下面再设置“费用化支出”和“资本化支出”两个明细科目，再根据具体的费用项目如工资、材料、折旧等设置细目。凡是符合无形资产确认条件的开支均为资本化支出，凡是不符合条件的就是费用化支出。根据会计准则，无形资产的确认条件包括：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量[2]。

第二种方式下的账户体系具体表述如图3。

这种方式下不对研发费用单独设置一级账户。可以简化企业的核算工作，也更具有灵活性，这种方式适合于企业规模小、研究项目相对简易情况下的研发活动。

企业可以结合自身发展规模和研究项目的复杂程度选择其中一种方式进行建账。

总之，笔者以为，企业应该正确认识和理解研发费用加计扣除政策适用的行业企业和研发费用的确认范围，建立有效的研发费用原始凭证体系，准确进行原始资料的搜集，科学设置研发费用的账户体系对企业的研发活动进行全面核算，才能充分享受国家的税收优惠政策，促进企业的科技创新，不断提高企业的核心竞争力。

[参考文献]

[1]国家税务总局法规库[EB/OL].http：//hd.chinatax.gov.cn/guoshui/main.jsp#.

[2]财政部.企业会计准则[EB/OL].http：//www.kuaiji.com/fagui/2133372.

Abstract： innovate independently so as to improve the core competitiveness，government has formulated a preferential tax policy that enterprises R & D expenses can be deducted in the calculation of taxable income in accordance with the 150% expenditure. Enterprises should correctly understand the policy applicable to the industry and the scope of confirmation of R & D expenses，establish an effective original document system of R & D costs， collect raw materials accurately，and set up accounting system about R & D expenses scientifically. Then，enterprises can fully enjoy the states preferential tax policies.

Key words： research and development expenses；the policy of technology development expenses deduction from the taxable income；accounting