对个人所得税的思考

李云峰 麻志宏

摘 要：目前，个人所得税是世界上各个国家都普遍征收的税种之一。个人所得税具有组织收入和调节分配二维目标导向，对于贫富差距的缩小、社会公平的实现、居民生活水平的提高，以及促进社会稳定、组织财政收入、优化资源配置、建设和谐社会等方面均具有重要作用。因个人所税在调节收入、促进公平方面的先天特性，国际上对个人所得税有“经济内在调节器”和“社会减压阀”的美誉。文章就个人所得税的产生与发展进行了回顾，以及，分析了我国对个人所得税进行改革的动原、改革的关键和我国个人所得税新政的亮点，指出了现行个人所得税制度存在的缺陷和不足，并试图给出应对之策。

关键词：个人所得税；税种；薪金报酬所得

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2023）15-0000-00

1 个人所得税的产生与发展

人类历史上，英国为解决英法战争的军费，于1799年首先开征个人所得税。目前，世界上有140多个国家和地区开征了个人所得税。历经两个多世纪的发展和完善，个人所得税在组织财政收入上、收入分配的调节上以及对创建公平和谐社会等方面都凸显了其重要作用。

我国的个人所得税开征历史较短，个人所得课税的税种，政务院在1950年的《税政实施要则》中，有一项为“薪金报酬所得”，但是，这个税种并没有实际执行 ，原因是相对于征收标准来讲，我国当时的生产力水平还比较低下，人民的收入水平普遍不高。直到1980年9月10日，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）在第五届全国人民代表大会第三次会议上审议并通过，当时确定了每月800元的起征点，我国的个人所得税制度才正式建立。随着时代的发展，我国在不断地对个人所得税进行修订，1993 年10月31 日，《个人所得税法》进行了第一次修订，在第八届全国人民代表大会第四次会议上通过，将个人所得税、个人收入调节税和个体工商户所得税进行了合并，统一为个人所得税开征。1994年后，直至2018年以前《个人所得税法》又经五次修订，但修改内容都比较集中，2018年的第七次修订，内容比较多，这次改革是是自1980 年以来个人所得税制度历史上最大的一次改革。这次修订把纳税人的标准进行了调整，合并和撤销了一些税目，对居民个人取得的部分劳动性所得实行首次综合征收，改变税基扣除，提高了个税起征点，增加了六项专项附加扣除（子女教育支出，继续教育支出，大病医疗支出，住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除），对综合所得与经营所得的税率级距进行了优化调整，并且增加了反避税条款，赋予了税务机关在一定范围内的纳税调整权。我国个人所税税法迈上了新台阶，进入了一个新的发展时期。

2 我国个人所得税改革的原因

2.1 低收入阶层税负较重

我国个税新政实施前，原有制度具有分类征税的制度特点，高收入者正是利用这一制度特点，将自己的个人收入在不同的收入模块之间筹划、组合，最大限度地增加可扣除项目，从而少交税金。我国以工资薪金为主要收入的2007年比例为55％，到2014年时变为65％ ，这一比重2017 年上升到了 67％ ，可见，工薪阶层所占比重在我国呈现出了上升态势。长期以来，我国工薪阶层一直是税收的主要来源。与高收入阶层相比，我国工薪阶层的收入来源较为单一，但是，他们反而要比高收入人群承担更重的税负。据有关资料统计，来源于中低收入家庭的个税收入在我国个人所得税全部收入中的占比约为 三分之二，个人所得税从实际执行结果上来看，实质上沦为了“工薪税”。

2.2 个人所得税受计税频次影响较大

在旧有的个人所得税制度下，对于纳税人取得相同收入情况下，纳税的金额受纳税频次的影响较大。假设某一纳税人 一年取得的劳务费个人所得为3000元，一次性领取此笔收入，该纳税人需要缴纳440元的个人所得税；而假使该纳税人分4个月领取此笔收入，则无需缴纳个人所得税。纳税人通过利用增加计税频次的方法，可以达到正当合理地减轻纳税负担的目的， 因此，很多纳税人就会采取分拆收入的方法以逃避缴税。这样，税收就没有真正起到二次调节收入的的作用。

2.3 税务机关监管力度不够

代扣代缴为主、自行申报为辅是我国个人所得税的征收采用的模式。代扣代缴单位是税务部门主要面对的，对于工薪收入的管理较为有效。高收入群体的收入方式多样化且隐蔽性强的，加之个人收入申报制度自身就存在不健全的问题，再加上税收征管手段落后，还是以人工管理为主的，这些均造成了税务部门对工资薪金以外的收入来源在有效监控上存在不足。近些年来，高收入影视明星的偷税漏税案件时常被媒体曝光，这些案件的发生，从侧面印证在这一小部分高收入人群的监管上我国税务机关还存在监管力度不够的问题。

2.4 忽略了纳税人实际的家庭负担

我国原来的个人所得税采用的费用扣除方式是定额和定率相结合。这种费用扣除方式下，忽略了纳税人家庭的实际负担，仅仅考虑了所得来源和所得额。譬如，在同一个单位，同样收入的两个人，由于他们的收入来源渠道是相同的，个人所得税的缴纳这两个人也是相同的。但是，由于此二人所处的家庭不同，他们的家庭成员不同，所需要抚养的子女、赡养的老人、供养的住房等等也不相同，这些都造成了他们各自不同的家庭负担。但是，这些又恰恰影响着纳税人的纳税能力，是需要我们在税收政策中予以关注的。综合考量家庭负担因素，也正是个人所得税量能负担原则体现。

3 个人所得税改革的关键是公平

3.1 公平的衡量基础

个人所得税公平的判定的基础有二，一是以从政府提供的公共产品和服务当中所得到的收益（英文叫做benefits）为基础;二是不管個人从的公共产品和服务收益是得到多少，而依据个人的能力，（英文叫做ability）为基础。因此，相应的形成了两大原则：一是量益原则，二是量能原则。当前，个人所得税一般都是量能原则。

3.2  公平的时间跨度

在多长的时间跨度内考虑公平？ 是在一个月还是一年度，得出的结果是不同的。其实从理论上来讲，从终生角度的来衡量，应该是最公平的。诚然，从终生来考虑个人所得税的公平，落实起来的难度巨大。如何平衡公平和效率，确定科学的时间跨度是要认真思考的问题。

3.3 “横向公平”与纵向公平

讨论公开，肯定是要比较。是同等条件下的比较公平，还是不同等条件下的比较的公开？同等条件下比的公开较，一般叫横向公平。不同等条件，可以理解为个人能力不同或者说从公开产品和公共服务中的受益不同，如果说不同等条件下的公平，就是“纵向公平”。横向公平较为简单，只要两个人的能力相同，转化为相同收入，只要两个人的收入所得相同，那就交相同的税。假如果两个人收入相同，交的所得税不同，那就违背了横向公平原则。纵向公平原则下，两个人的收入不同，个人所得高的人应该比所得低的人多交税。这个说起来很好说，但是具体实行就难说了：一个人年收入是100万元，一个人年收入是50万元，年收入是100万元应该多交税，那么多交多少是合理的？这个是我们要深入思考的问题。

4 我国个税新政的亮点

如果1994 年个人所得税法的修订是我国个人所得税法的一次重大突破的话，现行的个人所得税法是我国个人所得税法的又一次重大突破。我国的个税迈出了向综合税制发展的关键一步，是一次历史性的变革。

4.1 税制模式上采用综合与分类相结合

我国个税新政最大亮点是将四种所得（工资薪金所得、劳动报酬所得和、稿酬所得和特许权使用费所得）实行按年综合征收。原来这些所得要么是按次征，要么按月征，没有按年的。这次改革，一方面把它们合并起来，按年计算，按月预缴，次年３月１日至６月３０日汇算清缴。其他所得中，除了经营所得仍然按年征收以外，其他各类所得都是按次或者按月征。有个税的征收模式上，我国已经由过去的单一分类征收转变为综合与分类相结合。这一征收模式，是我国个人所得税法在个税征收模式上的一次重要变革。

4.2 合并和撤销了一些税目

新个税法合并了两种所得，一种是承包承租经营所得，另一种是个体工商户生产经营所得，原来都是分别单列的。这两种所得的主体在性质上都是经营者，并且都是按年征收的，这次改革就把它们并起来统一为“经营所得”。

原来还有一种所得叫“其他所得”，“其他所得”法律上没有定义。“国务院税务主管部门确定”的其他所得，这实际赋予了财政部、税务总局很大的自由裁量权。新个税法将“其他所得”取消，是法治化程度的提高，减少了征税方面一定程度的“随意性”。

4.3 提高了个税起征点

新个税法提高了个税起征点是5000 元，其额度从 比2011 年的 3500 元多了1500元。从表面上，提高个税起征点仅仅是增加了多数人的收益，但是，这背后包含着更深层次的经济意义和社会意义。从短期内来看，偏低的个税起征点可以增加财政收入，但是，这样对于中等收入者的积累以及消费能力都有着很强的压制作用，不利于整体社会进步。扩大消费需求是保持我国经济较快增长三驾马车之一，而提高个税起征点，可以增加居民可支配收入，从而提高居民购买力，这是扩大内需最有效、最直接的手段。此次个税起征点的调整，对于增加居民可支配收入提高居民购买力，功不可没。

4.4 增設立专项附加扣除

新个税法的大亮点之一是增设了专项附加扣除。综合所得除了基本扣除外，新个税法下，增加了六项专项附加扣除，分别是子女教育、赡养老人、大病医疗、贷款利息、住房租金和继续教育。这是在基本减除费用的基础上，以国家税收和个人共同负担的方式谋缓解个人在教育、医疗、住房等方面的压力。这六项专项附加扣除，充分考虑了纳税人支出的差异性和个体性，减轻了纳税人的税收负担，也充分体现了个税征收的“量能原则”，进一步实现了税负公平。这样的制度安排，让个税制度有了情感，充满了温度。

4.5 对税率结构进行了合理调整

新个税法对于综合所得，仍然是七级超额累进税率，但是对各档次的级距做了优化调整。对 3%、10%和20%三个低档次税率的级距做了进一步扩大，把低税率对应的所得范围拉长了，让更多低收入的人能够享受低税率。现在扩大了低税率适用范围之后，使得原来按中档税率的可以按低档税率征税了。再次缩小了25%这一中间档次的级距，把的税率的适用范围减小了，也就是相应提高了中产那一部分人的税负。对30%、35%和45%三个高档次的税率级距仍然保持不变，对高收入者继续维持了课征高额税负。通过调整不同税率对应的所得级距来实现收入的再分配，新个税法对收入分配差距的调节力度进一步加大。

4.6 调整了居民纳税人的判定标准

个税法中，对居民的判定标准有二，一是在境内有无住所，二是在境内居住时间。居民的判定标准上，推翻了过去老税法中以期满一年作为居民的判定标准，确立了与国际法对居民认定时间一致的期限标准，境内居住时间由原来的一年变为累计满 183 天。判定标准的改变，使得纳税人规避被认定为居民的空间缩小，这样能有效避免税源流失，保护我国政府的征税权益，而且还最大限度地降低了双重征税的可能性。

5 我国现行个人所得税制度存在的缺陷和不足

从整体上来看，根据财政部发布的财政收支情况显示，从纳税个体税负情况和整个国家个税的总体效果这两方面来看，个税改革所带来的减税降费效果是很明显的，在调控收入分配上同样也起了积极作用。但我们在个税改革实施过程中，也不难发现个税新规下还存在一些问题。

5.1 基本减除费用弹性不足

我国个税的基本减除费用调整坚持法定原则。从时间上来看，需要通过修改个人的得税法来才能调整基本减除费用的，并且一经确定，在相当长的时间内保持不变。个税基本减除费用的调整，从我国以往历次来看，调整间隔的年限最长要26 年，最短也要2年。如果个税基本减除费用的调整间隔年限过长，必然会滞后于经济的增长水平和物价增长水平，从而影响居民的可支配收入，抑制纳税人的消费能力，最终会影响到整个社会的经济发展。从地域上来看，我国国土面积960万平方公里，各地域之间的的经济发展水平不平衡，存在较大差距，在全国范围内执行相同的基本减除费用，这样的一刀切做法，使得个税征收难以体现地区间的公平。

5.2 课税相关事项信息不对称

个人所得税综合所得的征收，新个税法下，需要将纳税人在不同时间、不同空间、不同形式下所取得的综合收入进行归集、汇总。并且新个税法还新增了六项专项附加扣除，并且是由纳税人自行填写六项专项附加扣除的相关信息。理性人的假设始终是存在的，不能排纳税人为了偷逃税款而虚报信息。由于个人所得税课税对象人数众多、信息量庞大，然而，当前信息网络平台尚不够完善，信息归集成本和监管成本之高，对于税务部门来讲是不言而喻的。

5.3 课税单位的设定不符合量能纳税的原则

目前，全世界的个人所得税的课税单位分为两种：个人和家庭。在我国，一直采用的是以个人为课税单位的征管模式，把个人做为课税单位符合征管简便的特点，但是，由于没有对纳税人的家庭负担进行综合考量，从而造成了个税征收的横向不公，这也不符合量能纳税的原则。

5.4 综合征税范围和费用扣除标准有待完善

新个税法下，将居民个人取得的四项所得：工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，计入综合所得。但对财产租赁所得、财产转让所得、经营所等仍实行分类征收的课税模式。没有纳入综合征税覆盖范围这部分收入，由于纳税主体收入来源复杂，加之透明度不够，可能导致避税、漏税行为的发生，有失个税征收的公平性。

6 个人所得税法对策建议

6.1 构建基本减除费用动态调整机制

目前，世界通行的个税基本减除费用的确定，主要遵循的原则，二是充分保证纳税人的基本生活支出，二是与当期经济的发展水平相符。构建切实可行的弹性基本减除费用。一是将基本减除费用指数化。自从我国个税法颁布实施40 年以来，基本减除费用历经四次大的调整，每次都是在基本减除费用滞后于消费支出水平时才进行调整。基本减除费用原本应与物价、消费水平相符，并随其变化进行动态调整。因此，每年根据通货膨胀率实行指数化动态调整，构建起基本减除费用的定期调整机制。二是充分考虑不同地域间差异。设定科学的个税征收方案，应该根据不同地域经济发展水平和平均工资水平，使税负更趋公平。区域征收标准，我们可以充分考虑全国各地的经济综合发展水平来进行划分，相应测算个税基本减除费用。并且将调整限赋予下放至国家税总局，这样可以加快执行效率，并且最大限度地减少因各地域间相同的基本减除费用带来的税负不公。有很多的维度和政策点可以深化、拓展和探索。通过税基扣除，不同政策目标可以加载，其效果要进行态评估。但是也不能将税基扣除制度复杂化，复杂化后实施上比较清晰，但是带来的问题是执行成本太高，征收、征管成本太高。

6.2 构建涉税信息共享机制，强化信息化监控手段

信息数据的全面、准确收集是税收征管工作的基础与关键，税收信息化监控系统是全面提升税收征管工作效率与质量的重要技术手段。充分利用大数据、区块链、人工智能等现代信息技术手段，在原有信息管税的基础上，充分与其他社会管理机构、国际机构合作，扩大财税信息数据来源，构建链条完整、数据完善的信息来源网络，形成可信、可动态发现的税务信息资源池，建立税务大数据共享平台，打破“信息孤岛”，改善信息不对称现状，面向全国性覆盖与地区间互联互通，实现涉税信息在全國各地跨部门、跨区域快速互通共享。基于人工智能技术主动发现并建立高收入群体画像，深入挖掘高收入者收入特点、税源分布情况、经济活动类型等特征，建立起针对高收入群体个性化的纳税征管和涉税信息档案，实现涉税信息的全面统筹管理，降低税收征管成本的同时，提升税源监控准确性与征管效率。

6.3 把家庭做为课税单位

一是把家庭做为课税单位符合我国普适的价值观。我国自古把家庭看作是社会生活和经济活动的基本单元。家庭，是基于血缘关系和赡养关系而产生的，我们每一个人都不是独立的存在。每个人的收入，不仅仅要负担自己的生活，还要分担整个家庭的生活需要。因此，个人所得税的课税单位完全变更为家庭，与我国自古以来所形成的以家庭为中心的价值观相符。二是把家庭做为课税单位，也更能体现税收的公平。家庭作为一个整体，不同的家底经济负担是存在差异的。即使收入相同，但由于不同的家庭所负担的家庭人数等的不同，也同样会反映为经济负担的不同。为实现个人所得税的收入调节器的目标，就应该把家庭做为个人所得税的课税单位，对家庭经济负担进行分析，充分考虑不同家庭的经济状况。

6.4 扩大综合征税范围

目前的个人所得税是有限的综合，还有很多所得在综合所得的范围之外，或者说，对一部分纳税人来说仍然不是综合的。个人所得税未来应进一步综合。把股息红利、财产转让所得和房租所得纳入综合征收范围。纳入综合的种类越多，个税调节收入分配就越有力度。要参照国际经验，未来要逐步扩大综合征税的范围，让高收入者切实承担起更多社会责任。至于什么样的步骤，要根据实际情况。实际上，现在大数据、人工智能等新兴技术已经提供了技术可能性。现有的技术条件已经具备，未来应加快综合征收范围的扩大步伐。

参考文献：

[1]侯卓. 论税法分配功能的二元结构[J]. 法学，2018（1）：19-30.

[2]李锦月.完善我国新个人所得税法的思考[J]. 吉林商学院学报， 2020，36（3）：80-82.

[3]曲歌. 探讨事业单位个人所得税纳税业务的会计处理[J]. 财会学习， 2019（34）：30，32.

[4]李晓红. 税法[M]. 北京：清华大学出版社， 2019.

[5]王蓓.浅谈新个税下科学事业单位个人所得税风险控制与税收筹划[J].中国总会计师，2021（7）：118-120.

[6]阳叶萍.新个人所得税法视角下高校个税筹划研究[J].行政事业资产与财务，2021（16）：44-45.

[7]中国注册会计师协会.税法[J].北京：中国财政经济出版社，2020.

[作者简介]李云峰（1976—），男，汉族，山西文水人，高级会计师，就职于北京市农林科学院，研究方向：政府会计、智能会计、财务管理。