如何做好IPO申报企业的收入核查工作

曹文璋

收入核查的关注重点

收入核查主要关注拟IPO企业收入的真实性和会计处理的合规性。所谓真实性，指的是收入交易真实、完整，金额准确。所谓会计处理的合规性，主要指的是企业基于真实交易的会计处理符合《企业会计准则》及其应用指南的要求。

收入真实性 收入真实性的关键风险在如下几点：一是个别企业收入存在现金交易，缺乏必要痕迹，难以核查资金回款的真实性；二是个别企业存在第三方回款，可能存在循环交易的迹象；三是部分公司为减少税负压力，使用个人卡账户收取部分无票收入，导致账面收入核算不完整；四是个别企业销售模式以经销商和外销为主，存在年末铺货、突击收入利润的风险；五是个别企业采用寄售模式销售商品，发出商品的管理不到位，难以核实是否实现了销售商品的控制权转移。收入真实性存疑。

会计处理的合规性 会计处理的合规性主要体现在收入确认单据不规范、收入跨期、特殊问题的处理不正确等。一是收入确认单据不规范。收入确认单据不规范主要指的是，收入确认单据缺少核心要素；个别企业收入确认单据缺少对方盖章，缺少必要的签收日期或缺少签收人签字等；部分企业收入确认单据与收入确认方法不对应；部分企业采用发票开票时点确认收入，违背了权责发生制的原则。二是收入跨期。收入跨期指的是公司有关商品控制权转移时点的内部控制不健全，导致收入存在跨月或者跨年的情形。部分公司对发出商品管理较为薄弱，无法准确反应期末发出商品控制权转移的数量并确认收入。

收入的核查方法

了解行业管理 把脉业务模式 会计师在做收入核查时，首先要了解公司的行业特点和业务模式，结合合同选择适当的收入确认会计政策。确定采用时点法还是时段法，正确划分履约义务等。如医药行业MAH制度下，医药CRO企业收入确认较为复杂，会计师只有了解该行业的特殊性，深入理解合同条款，才能做出正确的账务处理。又如工程监理公司是以一定服务期限的监理工作服务甲方，此时应谨慎判断是否适用于时段法收入确认。

了解业务流程 正确执行穿行测试 会计师在收入核查时，应通过访谈等方式了解公司销售有关的业务流程，如出库、发货、运输、客户签收等环节。在此基础上，会计师选择一定的抽样比例，按照合理的抽样方法，抽查出库单、发运单、运输单据和签收单据，并比较单据之间是否勾稽一致，对不一致的现象要找出背后的原因，督促客户及时整改。

多角度执行分析性程序 会计师应采用多角度的分析性程序，分析收入真实性。会计师应对单价、毛利率、销量做纵向分析，了解公司和以前年度单价、毛利、销量的变动原因。对毛利率、单价、销量做横向分析，看和同行业公司是否有明显差异。穿透各应收客户，了解应收客户是否在业务规模、成立时间、参保人数方面与其业务量明显不符。对比分析关联方和非关联方的价格是否有明显差异；了解公司大额交易的原因，是否符合商业逻辑。公司销售是否均在合理期限内得到期后回款，结算方式是否符合对方与公司的行业地位，是否在报告期内发生明显变动。结合应收账款周转率及存货周转率，分析公司销售相关财务比例是否明显异常。

做好专项核查 会计师应做好各销售模式下收入特殊事项的专项核查，常见的特殊事项有经销模式、外销模式和寄售模式等。

会计师应做好经销模式下经销商的核查，通过函证、走访等方式，核查经销商是否实现了最终销售。如获取经销商的收发存明细表，核实经销商是否实现了终端销售。会計师应留意期末及期后是否有大量发货和日后囤货的情况。会计师应保持对函证的全程控制，独立发出询证函，独立收取询证函并留存相关的函证记录。会计师应做好外销模式的核查。一是通过视频访谈的形式访谈外销客户的销售真实性；二是保持对函证的控制，谨慎核实外销客户回函的真实性，特别留意邮件回函是否采用了对方的工作邮箱等；三是对比检查海关数据、出口申报数据和销售出库数据，找出其差异原因（如各方统计时点差异造成的差异金额），是否有销售真实性的风险。

对于寄售模式，会计师应结合发出商品科目进行核查。必要时，会计师应实地盘点寄售模式下相关发出商品，配合检查公司对发出商品的内控情况。在发出商品的特定行业，如汽车零配件行业，客户可能不予配合有关实地盘点的要求，此时可通过函证的方式函证未确认收入的商品金额，函证最后一个出库周期的出库数据等。寄售模式核查要特别留意公司是否有虚假发货的情况，是否严格按照控制权转移时点确认了收入。对于有保质期的商品，是否考虑计提存货跌价准备等。

收入核查的特殊关注事项

除了注意核查方法与核查程序，公司应特别关注收入核查中可能会遇到的特殊事项或情形，警惕相关收入真实性风险。

第三方回款 第三方回款指公司销售方与回款方不一致。该事项可能意味着公司收入真实性存在风险，可能存在自我销售或循环销售的风险。面对第三方回款，需要通过访谈等方式向公司核实是否有合理原因，结合行业了解判断是否符合行业特定惯例，如咨询类广告类行业可能普遍存在第三方回款。对于有合理原因的第三方回款，若报告期比例逐年降低，审核机构一般也予以认可。对于报告期合理的第三方回款，应补充相关委托付款协议或委托付款条款，提升公司的内控水平。

现金交易 现金交易指公司使用现金与客户结算。现金交易因其难以留下痕迹，所以核查难度极大，存在较大的内控和收入真实性风险。会计师应留意现金交易的真实性，结合行业特点了解现金交易是否符合行业惯例。考虑到审核机构对现金交易的容忍度较低，会计师应建议公司针对现金交易应采取逐步规避的手段，甚至放弃一部分业务来降低现金交易的比例。

收入核查的底层逻辑

综上所述，无论是收入核查的程序还是方法，都基本遵循了两个底层逻辑。一是收入核查应遵循内控制度的线索，尊重公司的内部控制，运用内部控制寻找风险与薄弱点。对于内控完善的环节，采取控制测试的方法去核查；对于内控的薄弱点重在分析性程序；对于不同口径的内控信息要是否有明显的逻辑冲突。二是收入核查应遵循合理即真实的逻辑，利用公司各交易事项是否符合商业逻辑，是否符合行业发展情况，各类比例变动是否皆有合理解释。如果有合理解释，会计师应留存相应核查底稿和记录。如果没有合理解释，会计师应刨根问底，寻找交易背后的真实原因，谨慎把握收入核查风险。

作者单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所