增值税留抵退税的体系定位与制度优化

许多奇 蔡奇翰

[摘 要]2022年4月起实行的大规模留抵退税政策在为企业纾困解难方面发挥了关键作用。在增值税立法不断推进的背景下，留抵退税在财税法体系中如何定位成为一个关键问题。留抵税额既未减免也未递延纳税人的应纳税额，非严格意义上的税收优惠。在纳税人视角下，纳税人可选择留抵退税或结转抵扣，因而申请留抵退税的权利为纳税人选择权。在国家视角下，留抵退税属于增值税基准税制的一部分，既非财政支出也非税式支出，应从增值税收入中直接划拨。目前的留抵税额存量对财政收入有重要影响，应通过专项拨款的方式解决。应从保障纳税人选择权、建立风险防控机制、建立央地分担机制、完善制度细节四个方面进一步明确留抵退税制度。

[关键词]留抵退税；税收优惠；纳税人选择权；基准税制；制度优化

[中图分类号] D912.29 [文献标识码] A

一、问题的提出

增值税是我国第一大税种，在我国税收体系中占有重要地位。据财政部数据，2021年，我国增值税收入共计约61982亿元，占全国税收收入近36%；2022年，受大规模留抵退税政策的影响，我国增值税收入共计约48717亿元，仍占全国税收收入的近三成。［1］2023年3月，国务院《政府工作报告》显示，2022年全年增值税留抵退税数额超过2.4万亿元。其中不仅可见增值税对我国财政收入的重要性，也可见留抵税额处理方式的变化对增值税收入的巨大影响。留抵税额由于企业当期销项税额小于当期进项税额而形成，根据我国现行《增值税暂行条例》的规定，“可结转下期继续抵扣”。从2022年4月1日起，我国实施的大规模增值税留抵退税政策开始同步退还存量留抵税额。《增值税法（草案）》规定了“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还”。无论是从税收实践还是立法动向来看，留抵退税逐渐呈现了制度化的面向。［2］

在我国税法越发注重体系化和融贯性的背景下，［3］留抵退税在财税法体系中如何定位愈发重要。然而，我国理论与实务界目前对留抵退税仍然存在一定的认知误区，对留抵退税的具体制度设计也存在争议。首先，留抵退税与税收优惠的关系亟待厘清。其次，留抵税额在纳税人与国家之间形成了公法之债。从纳税人视角来看，纳税人享有对国家的公法上的财产请求权，因而留抵退税的申请具有权利属性；从国家视角来看，留抵退税需要国家从国库中调配资金，因而留抵税额的退还具有预算管理的属性。最后，留抵退税的制度细节亟待明确。

二、留抵退税是税收优惠吗

大规模留抵退税政策是2022年组合式税费支持政策的“重头戏”。从形式上看，留抵退税需要国家从国库中将资金退还给企业，在实务操作中与税收优惠形式之一的“退税”具有极大相似性。留抵退税为困境中的企业提供了现金流，给予了企业时间利益，与税收优惠中的“递延”也有一定相似性，但对于其是否属于税法概念上的“税收优惠”，仍存有较大疑问。

（一）税收优惠以授益性为本质特征

目前，我国法律对“税收优惠”这一概念没有明确的定义。我国法律条文中的“税收优惠”主要在两类意义上使用：第一，作为几项具体制度的概括，例如，《企业所得税法》第4章的税收优惠列举了免税、减税、加计扣除、投资抵免、加速折旧等方式，《增值税法（草案）》第4章的税收优惠则规定了免税一种方式。第二，作为整体税收激励措施的概括，例如，《体育法》第78条规定：通过捐赠财产等方式支持体育事业发展的，依法享受税收优惠等政策。

学理上对税收优惠的定义是从税收要素阶层化的角度出发的。税收优惠被定位在出税阶层，指的是免除或减轻特定纳税主体纳税义务的各项措施，［4］具体呈现方式主要包括减税、免税、退税三种。［5］在税收优惠与税收法定原则的关系上，《税收征收管理法》的第三条强调税的“减、免、退”需依照法律的规定执行，却没有规定是否存在其他类型的税收优惠；以及其他类型的税收优惠如果存在，是否需要遵守税收法定原则。由此可见，“税收优惠”在法学界并没有形成内涵与外延完整的定义。

从文义解释上看，“优惠”是“给予好处”的意思，这一语词的范围包括一切低于一般标准的“差别待遇”。［6］税收优惠的本质特征在于其“授益性”，即国家在一般标准之外给予特定纳税主体一定的利益。这种利益不仅包括减税、免税、退税等金额上的利益，也包括时间上的利益。例如，在递延纳税中，纳税人根据税法的规定可将应纳税款推迟一定期限缴纳。纳税主体并未减少应纳税额，但是享受了一段时间内支配资金的自由，相当于国家给予纳税主体一笔无息贷款。这一措施为企业提供了充裕的现金流，有助于缓解纳税主体资金占用压力，因而也属于一种税收优惠。值得注意的是，“减、免、退”之外的税收优惠由于不在《税收征收管理法》所列举的“依照法律的规定执行”的范围之内，是否需要遵守税收法定原则尚值得商榷。［7］

（二）留抵退税不具有授益性

留抵退税虽名为“退税”，但并未减少企业实际缴纳的税款。企业已经缴纳的进项税额实质上是一种“垫付”。留抵退税退还的并非企业的应纳税额，而是企业本就有权抵扣的进项税额。国家“退税”后，企业未来将不能从销项税额中抵扣这部分已经退还的金额。可见，中间环节的生产经营企业仅仅承担预缴或者垫付的功能，留抵退税未实际减少企业的应纳税额。为了突出增值税纳税人与一般纳税人的区别，域外也有立法例作出了语词上的区分，例如，欧盟第六项增值税指令将增值税缴纳者称为“缴税人”（a taxable person）而非其他税种中的“纳税人”（taxpayers）。［8］

以一般情况下商品的流转为例，增值税的应纳税额以当期销项税额减去当期进项税额计算而得。企业A从企业B购进某100元的商品（假定税率都为13%），共花费商品价格100元与进项税额13元。当该商品以200元的价格卖给企业C时，A共收到商品价格200元与销项税额26元，同时企业A可以通过增值税发票抵扣进项税额13元。此时，企业A的应纳税额为销项税额减去进项税额，共计13元。如果企业当期的进项税额大于销项税额，就形成了留抵税额。一方面，企业可能由于政策性原因形成留抵税额。例如，上例中企业A缴纳的进项税额所适用的税率为13%，但缴纳销项税额时适用的税率仅为6%，这将导致进项税额大于销项税额。此外，由于政策原因，企业可能无法在当期确认收入，销项税额在当期无法确定，因而企业无法抵扣。另一方面，企业可能由于市场性原因形成留抵税额。例如，企业生产经营的商品具有季节性、生产周期长或初创期投入规模大的特征，这都可能导致企业的进项税额大于销项税额。因为此前疫情的影响，企业购入的商品无法卖出，也会导致进项税额大于销项税额。如企业A因上述原因形成留抵税额后，在当期先申请13元留抵退税，下期再以200元正常卖出商品，其应纳税额仍为13元。由此可见，结转抵扣或留抵退税两种处理方式对企业的应纳税额不会产生影响。

留抵退税也并非递延纳税。我国现行增值税属于消费型增值税，理论上不对生产投入课税，所有税负由最终消费者完全承担。回到上例，从企业A视角看，当期收入为“226－113－13”元，共计100元，未承担税负。从国家视角看，从企业B收到的13元可以被企业A抵扣，从企业A收到的26元可以被企业C抵扣，因此国家在中间环节未实际获得税收收入。在抵扣链条完整的情况下，仅由最终消费者承担税负，中间环节的企业不承担税负。即使认为企业履行了扣缴义务而暂时承担税负，留抵税额与企业的应纳税额也可能差距极大，不构成应纳税额的递延。例如，某企业的进项税额为100元，销项税额为101元，此时该企业的应纳税额仅为1元。如企业在当期未形成销项税额，其留抵税额高达100元。因此，留抵税额与企业应纳税额几乎不具有关联性，并非递延纳税。

事实上，留抵税额的产生是一种客观必然现象，留抵税额返还是增值税机制正常发挥作用的应然结果，因此并非国家“在一般标准之外”给予特定纳税主体的利益。换言之，留抵退税应为一般原则而非例外规则。理论上，实行全面的进项税额抵扣制度才能发挥增值税的中性优势。［9］如果进项税额抵扣不完全，这种理论上的中性优势不仅无法转化为实践中的优势，还会占用企业大量的资金。我国在留抵税额上实行结转抵扣制度是出于对逃税、骗税风险的防范以及“囿于财政承受能力和市场经济发展深度的限制”。［10］在许多发展中国家，增值税留抵退税为逃税、骗税“打开方便之门”。此外，我国的增值税改革是在“保持原税负”的指导思想下进行，以“不打破原有的分配格局与财政平衡”为原则，［11］留抵不退制度让国家提前实现对消费的部分征税，从而保持财政收入的稳定。详言之，如企业A营利，则其销项税额必然大于进项税额，该企业在抵扣进项税额时，国家已经从下一个环节收到税款，国库收入必然处于增长状态。

三、纳税人视角下的留抵退税：纳税人选择权

“纳税人主义是税法之魂，也是税法现代化的动力源泉。”［12］随着我国对纳税人权益保护和营商环境优化的重视，税法在越来越多的情况下允许纳税人在具体课税要件或税收征管程序的规范中选择适用。［13］2022年12月的《增值税法（草案）》规定，留抵税额“可以结转下期继续抵扣或者予以退还”。这一规定在国家对留抵税额的处理模式上新增了“留抵税额”这一方式，然而，纳税人是否拥有留抵退税的“权利”尚未明确。从增值税法理与大规模留抵退税的实践来看，纳税人应当享有结转抵扣与留抵退税的选择权。

（一）纳税人享有抵扣权

第一，纳税人抵扣权可由增值税原理证成。一是抵扣权的存在内在于增值税的征收机制。［14］我国采取消费型增值税，也即我国实行的增值税是对消费的课税。出于税制设计与稽征技术的考量，中间环节的生产经营者先行承担了部分税额，则其自然有权就这部分额外负担的税额向国家请求返还，这也是抵扣权的应有之义。［15］二是进项税额本身并非纳税人的应纳税额，如果纳税人缴纳的进项税额不能被顺利抵扣，则纳税人的财产利益将受到损失。中间环节的纳税人被重复征税，增值税税收中性的优势也荡然无存。

第二，纳税人的抵扣权和税务机关依法抵扣是一体两面的关系，纳税人抵扣权和国家对抵扣金额的管理同时存在于增值税抵扣制度之中。历史上，税收法律关系存在“权力关系说”与“债务关系说”两种学说，现在学界则普遍认为税收法律关系本质上是一种公法上债权债务关系，［16］同时税收征纳的法律关系“建立在政治权力的基础之上”。［17］在留抵退税制度中，由于增值税抵扣制度的特殊性，国家成了留抵税额返还请求权的债务人，增值税纳税人是留抵税额返还请求权的债权人。国家对进项税额抵扣的管理自然有其必要性，［18］但国家对留抵税额的管理不能否定纳税人的抵扣权。值得注意的是，在形式上留抵退税表现为国家直接退税；而在实质上，留抵退税是抵扣权行使的一种特殊形式。结转抵扣是国家以下期税收债权对当期的留抵税额债务进行抵销，留抵退税则是国家在当期直接进行清偿，相当于在企业销项税额为0的情况下进行抵扣。

（二）纳税人就结转抵扣与留抵退税享有选择权

《增值税暂行条例》中仅规定“结转下期继续抵扣”这一处理方式，《增值税法（草案）》规定的“可以结转下期继续抵扣或者予以退还”则有两种解释路径。其一为国家主导模式，即仍以结转抵扣为原则抵销留抵税额，国家以政策文件的形式确定特定行业可以以留抵退税的方式退还留抵税额。这一模式仍然将留抵退税视为宏观调控政策。其二为纳税人主导模式，即以留抵退税为原则，纳税人可以根据自身需要在留抵退税和结转抵扣间作出选择，国家仅在留抵退税可能引发税收风险的前提下限制纳税人的权利。［19］无论是从法理基础还是税收实践来看，纳税人应当就结转抵扣与留抵退税享有选择权。

首先，纳税人主导模式符合税收中性原则。税收中性被认为是增值税最重要的优势之一。税收中性意味着国家的税收需要尽可能不给企业造成额外的负担，避免对企业生产决策以及市场经济运行造成干扰。理论上而言，增值税税负层层转嫁，最后全部由最终消费者承担，中间环节的生产经营企业不承担增值税税负。然而在现实中，如企业未产生销项税额或产生的销项税额不足，则已经缴纳的进项税额无法抵扣，占用大量企业可用资金，企业“损失了留抵税额的时间价值并在留抵当期面临更高的融资约束”；如果企业将来无法产生足够的销项税额，则留抵税额会“永久性地成为企业的成本”。［20］企业在作出生产经营决策时可能不得不考虑留抵税额的存在，也即留抵税额可能扭曲企业的生产经营行为。在纳税人主导模式下，返还链条得以打通，企业可将更多的资金用于扩大再生产，留抵税额沉淀对市场运行的影响显著降低。当然，企业应被允许出于成本或税务核查风险选择结转下期继续抵扣，这正是“选择权”的应有之义。

其次，纳税人主导模式符合量能平等负担原则。量能平等负担原则指的是税收征收必须基于纳税人的负担能力，是我国税法的基本原则。［21］量能平等负担原则适用于增值税制，只是其经济能力的衡量仅在于“消费性支出”能力，而非生产性支出。“增值税是对最终的消费者课税，这种消费者应该是生活消费者，不应该包括生产消费者。”［22］换言之，中间环节的生产经营者不承担实际税负，因而不适用量能平等负担原则。然而，如果销项税额在当期尚未产生或者小于进项税额，中间环节的企业在事实上承担了进项税额的税收，这一负担超出了纳税人的支付能力。只有允许中间环节的纳税人行使选择权，才能消除“预缴”形成的超出纳税人支付能力的负担。

最后，纳税人主导模式符合发展型法治的立法理念。发展导向型法治要求保持法律体系开放发展，推动良法不断形成，同时降低制度性交易成本，增强法律的实效。［23］我国税收立法逐渐由“收入导向型”转化为“发展导向型”，［24］不再将取得财政收入作为主要目标，而是更加侧重于国家税制在促进经济增长和实现社会公平正义方面的价值。2022年的大规模留抵退税政策的实践表明，即使有大规模存量留抵税额的存在，留抵退税对财政收支的影响仍然是可控的。此时更应当考虑税制对发展经济和实现社会公平的价值，将选择权交还给纳税人。值得注意的是，现如今留抵退税数额的大幅增加隐藏着运动式增长的轨迹。未来留抵退税制度化时，应明确其为纳税人选择权。国家既不可在留抵退税核查中设置过多门槛，变相强制企业选择结转抵扣的方式，也不可将留抵退税作为政绩或者行政指标，应“依职权主动退还留抵税额”。［25］

四、国家视角下的留抵退税：内生于基准税制

在疫情影响期间，留抵退税“真金白银”地发挥了为企业“输血”的作用。留抵退税直接从国库中拿出资金退还给纳税人，无疑会对财政收支平衡造成重大影响。国际上，对于留抵退税通常有直接从增值税收入中支付与预算支出拨款两种方式。在留抵退税制度化的背景下，我国选择何种方式可能直接影响着国家进行退税的程序以及纳税人获得退税的效率。如将留抵退税定位在“支出”一端，则需要考虑“公共财产支配的正当性”，［26］意味着留抵退税的预算需要人大及其常委会决定以及公众参与。反之，留抵退税则仅需要经过税务机关的程序和主管财政的相关部门、中国人民银行的协调即可。

（一）税式支出以偏离基准税制为要件

留抵退税与政府提供公共产品与服务的职能无关，不属于财政支出的范畴，而留抵退税与税式支出的关系则尚未明确。税式支出的概念由美国财政部部长助理、哈佛大学教授斯坦利·S.萨里（Stanley S. Surrey）率先提出，指的是各类专门的免税、扣除和抵免。［27］此后，税式支出的概念逐渐得以明确。税式支出的基本特征包括“偏离基准税制”与“减轻特定纳税人群体纳税义务”。［28］减轻纳税义务的方式则可以是减免、抵扣或递延。对国家而言，税式支出意味着财政收入的减少；对纳税人而言，税式支出是纳税义务的减轻。在我国税式支出被认为是国家为实现特定政策目标，偏离基准税制而给予特定纳税人的税收照顾。［29］也有学者指出，税式支出是从支出视角对税收优惠进行的观察，国家对税收收入的放弃可以被视为一种支出。［30］

由此可见，“偏离基准税制”是税式支出的基本要件。“基准税制”（benchmark tax system），一般是指“税制中最基本的结构性要素”（structural elements）或者税收的基本标准（baseline standards），［31］基本原则是同类型的纳税人和活动的税收待遇应当平等。［32］基准税制一般被认为包含税基、税率、纳税人、纳税期限等要素，［33］而偏离基准税制的部分一般包含特殊的税收减免、补偿、抵扣、递延等。然而，各国对“基准税制”的内涵仍然有不同界定。在经济合作与发展组织（OECD）国家中，日本对税式支出界定最为宽泛。日本将基准税制与税收基本原则相联系，认为追求“公平、中性、简单”的基本原则之外的税收条款皆属于税式支出。在光谱的另一端，荷兰对税式支出的界定范围较小，认为根据支付能力进行调整的税收条款是结构性的，属于基准税制的一部分。因此，在日本界定为税式支出的条款在荷兰很可能不属于税式支出。此外，在法国，如果一项措施的目标是让绝大多数纳税人受益，则这项措施更有可能被认为是基准税制的一部分。［34］

（二）留抵退税是增值税基准税制的一部分

增值税的基准税制不同于所得税等直接税，甚至也不同于消费税、关税等间接税，因为它“是基于进项税额抵扣的计税原理而构造的”。［35］增值税应纳税额的一般计税方法即为销项税额抵扣进项税额后的余额。增值税进项税额抵扣是界定法定税基的必要条件，是增值税基本税制结构的一部分。［36］中间环节的增值税纳税人因购买商品缴纳的进项税额，既可在销售产生销项税额时抵扣，也可在未能实现销售时申请留抵退税。结转抵扣与留抵退税作为进项税额抵扣的两种不同方式，自然属于增值税税制结构的一部分。用日本的基准税制定义进行检验，留抵退税不仅直接促进了税收中性原则的实现，还通过保障纳税人不被重复征税，促成了税收公平的实现，体现了税收基本原则。由此可见，无论采纳OECD任何一个国家对基准税制的定义，留抵退税都属于基准税制的一部分，不属于税式支出。

（三）留抵退税在收入核算中表现为财政收入的减少

留抵退税虽不属于财政支出抑或税式支出，但留抵退税确实需要国家从国库中拨款。留抵退税在国家财政税收体系中应当如何定位尚未明确。从增值税计量的基本原理来看，理想状态下，国家的增值税收入应当以净额计算，即以销项税额减进项税额为依据。因此，留抵退税在收入核算中表现为财政收入的减少。

将留抵退税纳入财政收入的规划核算是极其必要的。原因在于，预算的“财政管理功能的支出需要和与填补财源相互一致”。［37］对进项税额抵扣作出不当限制的政策可能对财政政策造成扭曲，要求企业只能在未来产生销项税额抵扣的政策也是如此。在一些国家，增值税的进项税额“退税”甚至可能超过增值税总收入的50%。［38］当国家将未抵扣的进项税额计入增值税总额时，国家事实上夸大了增值税收入，因为真实的增值税收入应以销项税额减去进项税额为依据。夸大的增值税收入可能造成国家对财政资源的错误估计，导致更为不审慎的支出与更高的财政赤字。由于中间环节企业缴纳的进项税额最终仍需要被退还，这可能为政府预算可信度带来不确定性。［39］因此，在收入核算中列出扣除留抵退税影响后的数据，有助于矫正留抵税额对财政收入数据的扭曲。

我国首次实行大规模存量留抵退税政策对中央和地方的财政收入均造成了巨大冲击。2022年，国内增值税收入比上年下降23.3%，扣除留抵退税因素后则增长4.5%。可见留抵退税对我国财政收支平衡的影响，尤其是在如今存量留抵税额大量存在的情况下。同时，留抵退税可能造成部分地方财政困难，以及可能带来地区间收入转移等问题。出现这种现象的原因在于，增值税是中央和地方共享税种，收入由中央和地方分享，退税也应当由中央和地方按比例分担，而部分地方财力不足，且各地方间的增值税收入与退税可能出现错配。

然而，留抵退税对财政收入的重大影响并不意味着留抵退税需要被列入预算支出。首先，从留抵税额的性质来看，其为尚未抵扣的进项税额，非国家终局性取得的财产，而“支出”在会计上明确表现为政府财产的减少。留抵税额的退还在性质上不属于“支出”的范畴。其次，支出意味着严格的预算控制与审查，可能造成留抵税额返还的迟延，且政府预算拨款的不足也可能损害留抵退税制度的有效运作。［40］至于我国目前出现的部分地区财力不足的状况，是长期以来留抵税额积压造成的结果，应通过专项资金支持的方式解决。

五、留抵退税的制度优化

留抵退税制度需要在国库利益和纳税人利益间进行平衡，因而必须考虑留抵退税的效率问题以及实践中可能出现的税务欺诈风险。如果对纳税人的留抵退税申请施加诸多限制，则减损了增值税制度的税收中性与公平价值；如果在征管水平不够的情况下进行留抵退税，则可能引发大规模骗取留抵退税的风险。留抵退税对纳税人的资金流和国库收入均影响巨大，应通过税收法定以维持法的安定性以及税收公平。随着我国增值税立法的推进，将存量留抵退税的经验转化为制度性的安排已提上日程。此外，国际上大部分国家对留抵税额采纳退税的处理方式，其主要举措与发展经验同样值得我国借鉴。因此，应当结合我国大规模留抵退税实践与国际上较为通行的留抵退税经验，建设保障纳税人权利同时兼顾国库收入的留抵退税制度。

（一）保障纳税人对留抵退税的选择权

从纳税人视角看，既然留抵退税属于纳税人选择权的范畴，应减少对纳税人申请留抵退税的限制。我国税收政策对留抵退税限制较多，各个时期的留抵退税政策出现区分行业、区分增量和存量等多种差异化对待的做法。申请留抵退税是增值税纳税人的权利，筹集财政收入或宏观调控的考量不应成为对纳税人申请留抵退税的权利作出限制的理由。当然，如果企业考虑到税收筹划成本与税务核查的风险选择不退税，也是纳税人行使选择权的自然结果，国家无须对此作出干预。

除此之外，我国现行的留抵退税政策都有“纳税信用等级为A级或者B级”的条件，这意味着纳税信用等级为M的企业无法留抵退税。纳税信用等级为M的企业大多为新设企业，需要留抵退税政策的扶持，因此不宜“一刀切”地规定纳税信用等级为M的企业即不可留抵退税。［41］此外，税制改革不仅需要保障效率和公平，还需要考虑政府支出。［42］对于实践中出现的初创期大规模投入形成的大额留抵税额，也可建立税务部门与企业的沟通机制，兼顾企业与地方政府的利益，采取“部分退税、部分留抵”的方式，将进项税额划分为“待抵扣税额”和“留抵税额”，将“待抵扣税额”留待企业产生销项税额时再行消化。［43］

（二）建立留抵退税风险防控机制

对于大规模留抵退税申请可能引发的偷税骗税问题，应后移至风险防控机制解决。在理想情况下，国家应对增值税的偷税骗税风险实时监控，被评定为低风险的退税申请应当得到快速处理，中高风险的退税申请应得到及时核验。中高风险的标志包括退税数额超过一定门槛、第一次退税申请、先前申请被拒绝或者审计期间大幅减少退税数额、处于欠税状态、在12个月内曾收到税收处罚等。［44］同时，应协调留抵退税与即征即退、先征后退制度的关系。例如，软件企业可同时申请即征即退和留抵退税，若两者衔接不当则可能导致企业获得两笔退税。在我国“以数治税”的税收监管路径下，税务机关可依托大数据加强“事前风险研判提醒、事中信息审核校验、事后风险扫描应对，打造分类精准智控、分级快速处置的全流程风险防控机制”。［45］

（三）建立留抵退税央地分担机制

如前所述，政府记录的增值税总额应当以净额计算，留抵退税应为财政收入的减少而不应列入支出。在目前的过渡期，由于大量积压留抵税额的存在，我国以财政专项基金的方式处理中央与地方的退税分担问题。2022年以来，中央财政加大转移支付力度，专门安排1.2万亿元财政专项基金重点用于支持地方落实新出台的留抵退税政策形成的减收。中央对地方补助比例平均超过82%，实际上地方承担50%当中的18%，按总量算是9%。［46］

在存量留抵税额逐步得到消化之后，税务机关应在收入核算中将留抵退税归入增值税净额的计算过程，从增值税收入中直接退还留抵税额。国家也应根据增值税收入分享与分担对等原则，确定合理的中央地方分担比例。留抵退税常态化后，市县级财政负担退税资金确有困难的，可通过提高中央库和省级库收入退库比例、相应降低市县级库收入退库比例等措施来解决。［47］对于重点项目形成留抵税额，也可由中央财政设立专项账户直接办理退税。［48］为准确估计留抵税额，税务部门应加强增值税退税的后续管理，并与主管财政的相关部门、中国人民银行沟通协调、信息共享。［49］例如，税务部门可以建立增值税退税数据库，对近年来增量以及存量留抵退税数据进行归集和分析，并定期将数据传输给主管财政的相关部门与中国人民银行，以便稳健评估退税金额与做好退库办理工作。

（四）完善留抵退税的制度细节

既然未退还的留抵税额属于国家对企业资金的占用，那么需要进一步考虑的是，税务机关在留抵退税的同时是否需要支付利息。OECD的报告显示，40%的被调查国家在退还留抵税额的同时支付了利息。［50］笔者认为，尽管从法理上国家应在企业资金占用的期间支付利息，但从现实考虑则应暂缓解决这一问题。原因在于，我国积压了大量存量留抵税额，且偷税骗税风险在目前阶段不容忽视，在留抵退税制度化之初即规定利息可能引发财政收入不当流失。

此外，既然留抵退税属于增值税纳税人抵扣权的行使方式，需要进一步考虑的是，是否需要对政府退税设置期限。大多数国家的法律都对国家留抵退税设置了法定期限，最常见的法定期限为30日。［51］笔者认为，在我国留抵退税制度化、常态化的背景下，应当规定税务机关需要在纳税人提出退税申请之日起的法定期限内进行退税。原因在于，其一，纳税人的抵扣权应得到保障，如国家对纳税人退税申请的审核期过长甚至没有限制，则无异于减损纳税人的抵扣权；其二，法定期限的设置可以降低税务人员的腐败风险。

六、结语

我国在“十四五”规划中提出“进一步优化增值税制度”，留抵税额的处理方式是其中的关键一环。留抵退税内生于增值税的征收机制，对企业而言是“垫付”的税款，对国家而言则为应退还企业的留抵税额债务，并非税收优惠。在纳税人视角下，纳税人可以行使抵扣权，留抵退税抑或结转抵扣皆为抵扣权的行使方式，纳税人可以择一行使，抑或选择部分结转抵扣、部分留抵退税。在国家视角下，留抵退税是增值税基准税制的一部分，不应定位为财政支出或税式支出，仅在收入核算中表现为财政收入的减少。因此，纳税人申请留抵退税的权利不应被限制，对于偷税骗税应后移至风险防控机制审核。国家应直接从增值税收入中退还留抵税额并建立合理的央地分担机制，目前的过渡期则可通过专项拨款的形式处理存量税额，以免造成部分地方的财政困难。在具体制度上，无须规定税务机关在留抵退税的同时需要支付利息，但应对税务机关的退税设置法定期限。

【Abstract】Since April 2022， the large scale implemented VAT refund policy has played a key role in relieving the difficulties of enterprises. Against the backdrop of the continuous advancement of VAT legislation， how to position the VAT refund in the fiscal and tax law system has become a key issue. VAT refund is neither tax deduction nor tax defer; therefore， it is not a tax relief in the strict sense. From the perspective of taxpayers， they have the rights to claim refunds or offset excess input VAT credits against future output VATs， so the right to claim refunds is the taxpayers option. From the national perspective， the VAT refund is part of the VAT benchmark tax system. It is neither fiscal expenditure nor tax expenditure， and should be allocated directly from the VAT revenue. However， the current stock of VAT excess credits has an important impact on fiscal revenue and should be addressed through special allocations. The VAT refund system should be further clarified in four aspects： securing taxpayers option， establishing risk prevention and control mechanism， establishing central and local sharing mechanism， and improving VAT refund system details.

【Keywords】VAT refund; tax relief; taxpayers option; benchmark tax system; legal optimization

（责任编辑：刘辉）

［收稿日期］2023-03-16

［基金项目］国家自然科学基金重大项目子课题：数字经济反垄断科学监管创新研究（72192845）。

［作者简介］许多奇，法学博士，复旦大学法学院教授，复旦大学数字经济法治研究中心主任。

［1］ 参见《2022年财政收支情况》，载中国政府网2023年1月31日，http：//www.gov.cn/shuju/2023-01/31/content_5739311.htm。

［2］ 参见汪虎生：《大规模增值税留抵退税的制度面向与法律优化》，载《财政科学》2022年第12期，第41页。

［3］ 参见刘剑文：《税法典目标下税法总则的功能定位与体系安排》，载《法律科学（西北政法大学学报）》2023年第1期，第110页。