新收入准则下企业所得税的纳税调整和会计处理策略探析

徐莉 中铁第五勘察设计院集团有限公司

引言

收入确认问题历来是企业投资人、管理层、税收征管部门等各方面所关注的重点。国内一些企业尤其是上市公司为了实现自身的盈余管理目的，或是达到其他方面的目的，采取一些违反会计准则的方式人为确认收入，从而出现文过饰非、企业虚假繁荣的假象。鉴于此，财政主管部门于2017年颁布最新的收入确认准则——14号会计准则，进一步明确收入确认条件，有效解决部分企业利用收入来实现人为盈余管理的问题。然而，会计收入的确认与否还关乎企业所得税问题，应纳税所得额的确认与企业收入的确认有着较大关系。我国财税部门为了维护税法的刚性原则，历来注重企业收入的确认，并且存在税法收入确认口径较会计确认口径较小问题，并由此而产生了企业所得税纳税调整问题。如果税、会差异处理不当，有可能导致企业的税款计算不准确，引发不必要的税务风险。综上所述，会计处理与税务处理之间的差异是客观存在的，是财务报表使用者不同立场造成的。对于企业而言，如何能够合法、合理处理收入问题，成为财务人员需要深度思考的问题。

一、新会计准则下收入确认概述及对企业发展带来的影响

（一）新会计准则收入确认概述

收入是企业获得利润的前提条件，收入确认问题较为敏感，其一方面涉及企业利润实现情况，从而关乎投资人权益问题；另一方面，利润的实现必然会增加企业的纳税成本。同时，由于财务报表使用者对于数据关注点不同，导致对于收入实现确认的不同。并且，一些企业管理层为了实现自身的某些利益，不惜借助虚构收入来增加企业利润。鉴于此，国内财政主管部门于2017年颁布收入会计准则，从更为合理角度出发来规范企业收入的确认、计量。和现行准则相比，新收入准则在收入确认原则上有了重大的变化。原收入准则是以收入费用观理念制定，本着商品风险报酬转移为原则确认收入。因而，原收入会计准则下，对于收入的确认关注的是与商品所有权相关的风险与报酬是否转移为核心。新收入会计准则转变了原有方式，引入“资产负债观”理念，依据相关商品的权利、义务转移模式确认收入。新收入会计准则以合同为出发点，围绕商务合同明确购销双方的权利、义务，围绕商务合同明确商品控制权的转移。同时，新准则对于收入的会计处理，分别从销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入等几个方面进行规范。新收入准则将基合同的交易统一起来，统一收入的确认、计量标准，使得我国企业会计准则理论更加完善，更加有利于实务操作。收入的特殊性质决定了新准则下收入确认、计量方法的变化，从而产生了企业所得税纳税差异，对于企业所得税的纳税调整提出了新的要求。为企业实施纳税筹划、规避纳税风险提出了新的挑战。

（二）企业发展中新收入准则的影响

现阶段，随着中国经济的不断完善与发展，企业间更加注重契约精神的践行。合作双方鉴于合同的约定、所处行业的不同以及自身所处的经济环境，导致其运用会计准则时存在一定差异。新收入准则实施过程中，企业在其日常经济交往、合同的履行、财务核算等方面将采取全新的确认、计量、记录、披露方式。但是，从税务角度出发来看，企业所得税是根据企业合同产生计量作为认定。新准则重新确定了收入模型及其判断标准，明确会计处理的原则，使得企业收入确定更加客观、有效。税法与会计准则的差异是客观存在的，对于新收入会计准则的实施，将带来进一步的纳税调整问题，需要企业与税务部门加强沟通，以满足征纳双方的要求，提升企业整体规避税务风险的能力。

二、合同履约问题导致纳税调整及会计处理差异

新收入会计准则规定了合同须同时满足的五个条件，才可以视同客户取得商品控制权时确认收入。包括：

①双方企业当局对于合同的批准。

②合同中完全明确了双方权利、义务。

③合同中明确了支付条款。

④交易具有真实的商业实质。

⑤商品转让对价很可能收回。

新准则规定，交易合同无法同时满足④和⑤项条件时，不得确认收入，并由此产生纳税差异，并需要进行纳税调整。

（一）关于具有交易真实商业实质问题

新准则中将其判断依据改为现金流量风险、交易时间分布、金额等相应内容。收入的确认必须具备商业实质，在新会计准则下，一些通过虚假形式的“空转、走单”行为，高风险贸易过程中，看似存在现金流量变化，但是其不具有商业实质问题，不得确认收入。同时，企业间存在相同业务，如两家汽车生产企业，为了满足各自客户的不断需求，采取“汽车换汽车”的业务模式，也不得确认收入。从中不难发现，实际业务开展中，从会计角度而言，不具备商业实质条件的非货币性资产交易，是不能将其确认收入的。并且，即使某些企业为了规避收入确认问题，而采用现金流转移方式进行交易，也有可能不被确认为收入，如某些关联方交易行为。但是结合目前国内的税收法规及政策而言，企业间采取的交易性如非货币性资产交换，无论是否具有商业实质，均在流转税、企业所得税中确认收入实现，并依法申报纳税。从企业所得税角度而言，要严格按计量方式计算应纳税所得额缴税。新、旧准则对比发现，新准则下缺少商业实质性条件的资产交换业务的发生，在会计核算方面将不会进行会计处理。但由此而引发税、会处理出现不同，并产生纳税差异。因此，新收入准则基础上，企业经营管理过程中要做好财务与税务差异的处理工作，要注重纳税调整工作，尤其是做好应纳税所得额调整工作，纳税人的日常行为符合会计准则及税法的规定，维护企业的合法权益同时，注意税务风险的规避。

（二）关于商品转让对价很可能收回问题

新会计准则下，一些企业发展中，由于实际交易开展中，很可能由于客户资金周转问题，导致企业无法有效回收资金。此种情形的出现，增加了会计核算的工作难度，并根据规定无法确认收入实现。税法中，尤其是企业所得税法规定，是将商品控制权转移作为合同履行的基础，并按权责发生制要求确认收入，以此计算应纳税所得额。因而，新准则下税、会间的差异需要进行纳税调整。更为重要的是，在该业务的会计处理中，商品控制权转移的出现，客户没有付款，使得企业应收账款没有增加，但是应收账款的计税却有所提升。税、会差异计算、企业所得税纳税调整中，需要做好该项工作的计算，并有效估计差异影响，做好递延所得税处理。

企业销售商品或是提供劳务，在客户短期内无法支付对价款的前提下，企业根据新准则会计暂时不做收入处理在后的客观事实形成之后。若对方客户解决自身财务困难，且能够支付相应交易对价款的前提下，满足交易合同确认收入的条件，企业则须确认会计收入。同时，税务处理中将不再确认税务收入，也无须进行企业所得税申报及缴纳，所要做的便是做好收回对价款确认工作。

[案例]A、B两企业为长期合作伙伴关系，且B公司作为采购方信誉良好，无拖欠货款等不良记录。2020年3月1日，A、B公司签订一份办公桌椅购销合同。A公司合同约定于3月15日交付价值为113万元办公桌椅一批。合同约定，B公司于收到商品后两个月内付清全部货款，A公司在当月销售商品并开具发票给B公司以后，于账面确认收入，并于4月份申报增值税及相应附加税、企业所得税一季度报表。然而，B公司因资金链紧张等原因，导致其在2020年5月15日以前并未支付该笔合同款，并且呈现出持续拖欠货款状况。鉴于此，A公司财务人员经过对B公司应收账款测试后，决定于2020年12月份调减该笔收入及相应的成本费用、利润。至此形成A公司账面没有体现该笔销售业务，且相应的收入、成本及利润情况没有发生。但是其申报年度企业所得税时包含该笔收入及相应的应纳税所得额，应纳税所得额为215，003元，造成纳税调整差异。2022年3月，B公司经营情况有所好转，且资金较为充裕，于当月全款支付A公司相应的合同款。至此，两公司债权债务完全结清，A公司于当月确认收入、成本及利润，并在企业所得税申报时实施纳税调整。

从该案例中可以看出，该公司在2020年3月销售该笔该批办公桌椅之时开具发并因B公司信用情况一贯良好，确认该笔货款很可能是回收。但是由于B公司当年资金链紧张，无法按时归还货款，故而A公司于2020年年度末调整相应会计科目。由此产生纳税调整时间性差异。2021年A公司支付款项之后，A公司于当年确认收入及利润，但是在当年的所得税汇算中应将该笔应纳税所得额予以调减。

三、计量标准导致的纳税差异及会计处理差异

（一）重大融资活动产生纳税差异问题

新收入会计准则的实施，导致企业在实施税务管理中，因计量标准的变化，引起企业纳税差异的产生，从而为了确保企业健康发展，综合新收入准则规定，对于交易合同、重大融资活动明确规定，以有效实现会计处理的客观性，减少纳税差异的产生。企业在交易价格的确认中，应按客户取得的商品控制权金额确定，并且要充分考虑实际金额与交易合同间的价格差异，并在履行相应合同过程中，通过实际利率法予以摊销。新准则规定，当购销双方签订的交易合同期限超过一年时，需要根据准则规定开展合同对价款核算工作，并与“长期应收款”科目进行核对，并合同对价现值与对价间的差额体现到“未实现融资收益”项目中，合同履行的整体过程中，应及时对差异进行摊销。此种的税、会差异的处理关键节点在于，会计处理中要严格执行我国税法规定，确定合同履行期实际收取款项的企业所得税。长期履约情况的出现，导致税、会处理中出现了差异，并由此而引发企业的纳税差异。因此，企业生产经营管理中，要关注商品控制权转移后，收入、利润调整工作，并严格遵循税法规定计算企业所得税。企业最终获得合同对价款的实际收入之进，要结合利润、融资收益等要素及时调整企业应纳税所得额，并准确申报、缴纳当期企业所得税。另外，由于企业所得税法没有将货币时间价值与实际合同对价款的收益列入其中，故还要严格按照账面价值调整递延资产或是负债，提升会计处理质量的同时，执行税法规定。

（二）合同交易对价变更纳税差异调整及会计处理办法

现金折扣是许多企业为了及时回收合同交易对价款而为客户提供的一种类似于利息优惠。同时，由于销售方自身产品质量的原因，容易产生销售退回、销售折扣与折让。上述几个因素的存在，导致合同交易对价变更。新收入会计准则充分考虑到实际经营过程中的类似情形，对于合同交易对价变更或是可变对价情况有了明确规定，企业在合同履行过程中要严格根据成效金额的期望值对于合同交易对价变更予以充分预估。

合同交易价格最终确定之后，企业应尽量减少超过合同交易对价对估计金额的情形出现。所以，企业开展企业所得税纳税调整工作中，应该按其实际情况及交易合同中约定的附带条件确认收入，充分考虑现金折扣中规定的折扣金额，做好日常会计处理工作。另外，企业需要综合考虑税法中的规定，严格按合同交易总价确定应税收入，对于给予对方的相应折扣与折让，甚至是无法回收部分的货款，要严格履行相关税务备案规定，最大可能减少税务、会计间的纳税差异问题。企业纳税调整过程中，要综合考虑会计核算、业务处理中出现的现金折扣、销售折让、应收款项总价作为计税基础问题，提升会计处理工作质量的同时，做好递延所得税工作。

四、加强收入确认会计处理、纳税筹划建议

首先，会计人员要充分了解新会计准则规定。新收入会计准则的出台与实施，有效地减少人为利用交易活动来实现盈余管理问题，进一步保证企业财务信息的真实性。对于会计人员而言，要充分了解新会计准则的相关规定，并按会计准则的要求实施财务处理。

其次，加强业财融合工作的开展。业财融合是近些年来提出的新型财务管理理念，对于财务工作如何靠前参与业务活动开展，并为企业管理层及时、准确提供有效财务信息创造了条件。企业都是以营利为目的，且销售合同的签订往往是盈利的重要手段。财务人员在执行新收入准则中，首要问题在于要参与销售合同的签订，跟踪销售合同的执行，要对于销售合同实施全过程、可视化管理。这就为财务人员开展业财融合工作提出了较高要求，财务人员应深入业务前线，并拿到第一手资料，以此充分估计、预判销售合同未来走势，并从财务专业角度出发指导业务工作的开展。为企业有效规定财务风险、税务风险、法律风险提供帮助。

结语

现行的企业所得法基于权责发生制制定，对于企业销售收入的实现确认口径较宽。目前执行新的收入准则充分运用业财融合，结合业务的整体开展进行，对于确保企业会计信息的真实性起到了较为重要的作用。收入确认差异情形出现，导致税务与会计的差异产生，企业针对自身的实际经营情况，在会计收入与税务收入确认差异方面采取相应的方式实施纳税调整。从而在维护税法刚性原则的前提下，有效提升会计信息质量。