国家审计如何对第三方机构出具的报告保持应有关注

黄冉

在审计实践中，由于评估人员的法律意识薄弱、评估机构的独立性丧失、评估机构定位不清等原因，导致审计人员对第三方出具的评估报告的审计难以找准突破点，审计陷入困局。本文通过对涉及资产评估、价格鉴证等业务的具体案例分析，对第三方出具的评估报告保持应有关注。

在开展国有资产收购处置、征迁补偿等审计过程中，经常会接触到第三方评估报告。但审计人员大多对此类报告采取“拿来主义”，很少对评估报告进行进一步核查。笔者结合审计实践，浅谈如何对评估、造价等机构出具的评估报告保持适当关注。

有关评估的基本情况

基本概念 资产评估是评估机构及其评估专业人员根据委托对不动产、动产、无形资产、企业价值、资产损失或者其他经济权益进行评定、估算，并出具评估报告的专业服务行为。《资产评估法》所指的资产评估除了规定资产评估是一种价值评定、估算行为外，还强调了资产评估的主体、客体、法律性质和服务成果。

资产评估的属性有鉴证和咨询。鉴证包含了鉴别和举证，鉴别是专家的独立判断，主要依据专业原则对经济活动及其结果做出，而举证是提供理论和事实支撑该判断。审计、造价、评估等机构在开展鉴证业务时，分别受到准则或者规范的约束，具有独立、客观和专业的特征。只有不受到委托人等的干扰，才能有效保证鉴证报告真实可靠。

评估行业管理 《资产评估法》第三十九条：“国务院有关评估行政管理部门组织制定评估基本准则和评估行业监督管理办法。”以及第四十条：“设区的市级以上人民政府有关评估行政管理部门依据各自职责，负责监督管理评估行业”规定，国务院及设区的市级以上人民政府有权监督管理。

目前国内有五个评估管理部门，分别为财政部门负责评估管理企业价值等资产；自然资源和规划部门负责评估管理土地和矿业权；住建部门负责管理评估房地产；商务部门负责管理评估旧机动车；保险监管机构，负责管理评估保险。

2016年资产评估法出台以后，没有一个统一的资产评估管理部门规范管理评估行业。为更好地发挥各个评估管理部门的优势，应对评估行业进行细化，进而推进整个资产评估行业的发展。

对评估保持关注的动因分析

主要是考虑评估行业不是天然的免检，也存在着执业风险，评估的执业风险正是国家审计要识别的风险，要关注的重点。

评估人员的法律意识薄弱 依据《资产评估法》第八条的有关内容，评估专业人员包括评估师和其他具有评估专业知识及实践经验的評估从业人员。审计发现，大多从业人员在开展资产评估前没有接受过系统的法律专业知识培训，有的甚至没有基本的法律知识储备。中国裁判文书网披露的案件显示，仍有部分数量从业人员缺乏法律观念和法制意识，对法律确立的责任和义务理解不够，意识不到法律规范的强制性和约束力，触及法律的底线，造成不可挽回的后果。

依据《资产评估法》规定，委托人应当对其提供的权属证明、财务会计信息和其他资料的真实性、完整性和合法性负责。实践中，评估专业人员大多非法律专家，能够准确判断所有虚假权属资料，但应当保持谨慎怀疑的态度，认真审核验证资料，并对使用不真实权属证明资料的不利后果以及需要承担的责任进行预判。

如安徽某房地产土地测绘有限公司出具的房地产估价报告中，“注册房地产估价师对估价委托人提供的有关权属等资料与原件进行了核查验证。估计对象现场查勘材料，产权人未予签字确认”，评估人员对未予以签字的异常情况保持应有的怀疑，很显然对估价对象的权属状况进行必要的关注。

评估机构的独立性丧失 根据《资产评估法》第四条规定，评估机构及其评估专业人员开展业务应当遵守法律、行政法规和评估准则，遵循独立、客观、公正的原则，而独立性原则是资产评估职业活动中首先应当坚持的准则。

《资产评估职业道德准则——独立性》第六条也规定，“评估机构和注册资产评估师执行资产评估业务，应当独立进行分析、估算并形成专业意见，不受委托方或者相关当事方的不利影响，不得以预先设定的价值作为评估结论”。

在实务中普遍存在资产评估职业人员开展评估活动中舍弃了评估标准主动迎合委托人的想法，按照委托人的要求的评估金额开展评估活动，丧失了独立性。在审计过程中，通过谈话了解的基本情况是：委托人预先设定评估对象的金额，再根据拟定的金额去分配设定评估对象的价值，评估机构成为委托人达到目的的主要工具。

从近年来有关房地产评估的判例来看，不遵守独立性原则导致估价结果不准确、不客观的案件相当普遍。评估人员若片面追求经济利益，迎合委托方估价而触碰红线，受到法律制裁的风险概率将会大大增加。

行业竞争激烈带来的风险 当前评估行业同质化竞争加剧，资产评估机构为获得业务，以低于行业最低价承接估价业务的可能性增大，这大大增加了行业风险，并且过低的价格无法确保资产评估的质量，最终导致所出具的资产评估报告质量较差。

资产评估机构定位模糊 资产评估机构作为独立第三方，其评估结论是一项专业意见，供评估报告合法使用者参考，评估机构对于其评估的对象不能直接定价。在审计过程，经常出现有关部门要求直接根据评估结论进行决策或折股的做法。如某次资产的部门会议决议，决议对收购的有关在建厂房等资产进行评估，以评估价值进行收购，这实质上为评估机构创设一个超越交易各方的权力。资产评估结论是一项专业意见，这决定了评估机构和资产评估师不可能代替委托人进行决策，委托人不应当将应承担的法律责任转嫁给评估机构和资产评估师。

审计的主要难点分析

突破点难以找准 造价鉴定或者评估均需要遵守各自准则或规范，因审计人员的专业所限，对于此类报告很难找到突破口。具体原因有：一是对专业机构出具的报告存在天然的信服；二是从内心上缺乏斗争精神，存在怯战情绪，认为在自己不熟悉的领域，很难让别人信服；三是各自的准则或者规范较为繁杂，而审计任务重、时间紧，投入产出比不高。

落脚点难以筑牢 审计发现，未依法开展评估往往涉及资产评估机构、评估人员、委托人等多方。国家审计对问题定性和责任界定都要求比较高，审计时发现评估报告存在质量问题后，对问题成因和造成后果关注度不够，简单地归责为评估机构和评估人员的责任。核查第三方机构出具的报告时，多方相互推诿扯皮较多，取证难度大。

围绕实例探讨审计的主要思路

总体思路是：第一，通过审计调查发掘识别存在的风险，查阅评估报告和评估工作底稿等资料，锁定违法违规的证据。第二，开展谈话，主要是掌握评估不合规的主要原因。首先与评估机构谈，了解违反执业准则的根本原因，审计应注意获取有关决策方面的证据。其次与委托方谈，主要围绕是否干预评估过程或者授意评估机构出具虚假报告开展，谈话应注意留下谈话记录，并要求被谈话人签字确认。第三，审计认定和责任界定，对属于评估机构或者委托方责任的，移送有关评估行政管理部门处理。对属于委托方违规决策问题的，应准确界定责任。

某征迁补偿项目涉及的资产鉴定和资产评估 审计调查情况：第一，某单位与某工程咨询公司签订了业务约定书，约定“确认拆迁补偿涉及某公司的构筑物及辅助设施、建筑物、土石方工程的现实价值，为委托方工程结算价款提供价值参考”，费用15万元。同时委托某房地产土地评估测绘有限公司对某公司的构筑物及辅助设施、土石方工程进行评估，费用0.4万元，费用相差如此之大，存在一定的疑问。

第二，按照某单位与某工程咨询公司签订的业务约定书，应该出具一份鉴定报告，实际出具的是鉴定汇总表。

造价咨询公司进行鉴定时，依据的是《建设工程造价鉴定规范》，工程鉴定是不能考虑成新率的，这是资产评估的范畴，因此造价咨询公司存在超越准则或规范开展业务，虽然最终没有出具鉴定书。同时资产评估公司直接运用该成新率出具了估价报告，未按照资产评估准则开展业务。

经审计调查，在造价鉴定环节，应委托方的要求，按照《机械设备及房屋建筑物参考寿命年限》测算出了成新率，因承担了较大的风险，因此费用较高。而房地产估价直接依据鉴定结果，公司对风险的防范意识不强，因此费用低。

审计认定：一是两个第三方机构违反了执业准则或规范，二是委托方存在串通、唆使评估机构出具虚假评估报告的嫌疑，应一并移交评估行政管理部門依法处理。

某土地收储过程中涉及的资产评估 审计调查情况：第一，《资产评估法》第二十六条规定，“评估专业人员应当恰当选择评估方法，除依据评估执业准则只能选择一种评估方法的外，应当选择两种以上评估方法，经综合分析，形成评估结论，编制评估报告”。某评估公司仅依据成本法进行评估，存在一定的疑点。

第二，评估耗时时间长。经与评估机构沟通交流发现，委托方决议以评估价进行收购，委托方和被收购方的意愿均体现在资产评估之中，因此评估过程中评估机构要平衡各方的利益关系，评估的独立性受到影响。

审计调查之后，认为此次评估存在一定风险，可能存在超出成本法评估范围的事项。通过查阅评估报告，初步锁定钢材、利息、费用等容易存在问题的方面，进一步查阅评估工作底稿发现。

一是钢材价款中包含的违约金、堆场费、差价等费用700余万元是按照评估对象与供货商签订的协议测算得出，评估公司未关注评估对象是否实际承担了上述成本，未关注有关供货协议的真实性，评估工作底稿也未有实际支出费用的凭证。二是评估价竟然包含了股东投入3000万元产生的利息300余万元，这不属于资金成本。三是间接成本中包含了与收购资产无关的租赁费和装修费近50万元。

审计认定：一是评估机构违反了执业准则，应根据《资产评估法》的规定，移交评估行政管理部门依法处理。二是继续延伸发现，委托方多次会议决议，给予评估对象一定的经济补偿，包括人员经费、办公经费、有关处置费用。委托方在决议过程中，一方面要求以评估价收购，另一方面要求给予评估对象一定的经济补偿，这就混淆了评估和决策，将决策意图融入资产评估之中，以求降低决策风险，存在违规决策的情况。

某征迁补偿涉及的苗木价格鉴证业务 审计调查：第一，某单位委托某房地产土地评估有限公司对评估对象被征迁涉及资产进行评估，并对绝大部分的树木进行了评估。但又重新委托另一家小规模的评估公司对剩下的11棵树进行评估，评估了40余万元，存在一定的疑点。

第二，小规模的评估公司资质仅为综合涉诉讼类价格评估，价格评估人员使用的是注册价格鉴证师签章，早在评估之前几年，国家发改委第37号令已取消废止价格评估机构资质认定和价格鉴证师注册制度。这也存在一定的疑点。

经调查发现，小规模的评估公司出具的评估报告质量很低，通过调取评估工作底稿发现，底稿不规范，未与评估报告相一致。评估工作底稿记录不完整，缺乏必要的计算公式和各项信息资料佐证。经查阅底稿列明的树木规则与实际现场勘查记录相去甚远，11棵木瓜、桂花等树木有10棵苗木夸大规格，如将桂花（1棵）实际胸径27cm，评估报告显示胸径35cm，评估价3.5万元。

审计认定：一是无资质开展评估业务且评估报告不实，应移交评估行政管理部门依法处理；二是对委托人违规委托无资质评估机构并以不实报告支出补偿款的行为移交有关部门进一步调查处理。

评估业务复杂，其咨询属性很难保持自身独立性。审计要不断进行实践总结，不断完善审计的思路和方法，切实降低审计风险，维护国有资产资源的安全。

（作者单位：六安市审计局）