执行新保险会计准则带来的保险公司财务报表格式变动：聚焦利润表

郭振华 上海对外经贸大学金融管理学院

2022年12月27日，财政部印发《关于修订印发2023 年度保险公司财务报表格式的通知》，要求执行新保险会计准则（在国内是指《企业会计准则第25号——保险合同》，在国际上是指IFRS 17）的保险公司应当按照企业会计准则和该通知要求编制财务报表。

按照财政部2020 年12 月19 日发布的《关于修订印发〈企业会计准则第25 号——保险合同〉的通知》，在境内外同时上市的企业以及在境外上市且采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023 年1 月1 日起执行；其他采用企业会计准则的企业，自2026年1月1日起执行。

目前，我国共有10家上市保险公司法人主体，其中，中国人保、中国人寿、中国平安、中国太保、新华保险为5 家A+H 股上市公司，中国太平、中国财险（即中国人保旗下的人保财险）、中国再保险、众安在线、阳光保险为5家H股上市公司。香港会计师公会早在2018 年1 月就宣布香港地区正式采纳IFRS 17 准则，这意味着在香港上市的上述10家公司会从2023年1月1日起实施新保险会计准则，并采用财政部发布的“2023 年度保险公司财务报表格式”向国内发布财务报表。

此外，还有些保险公司虽然并非上市公司，但其控股股东在境外（上市或非上市）且从2023年1月1日起实施IFRS 17，这些保险公司需要将自己的财务报表与控股股东并表，因此，这些保险公司本质上也会在内部从2023年1月1日起启动实施IFRS 17，但在我国境内披露财务报表时还不需要采用财政部发布的“2023 年度保险公司财务报表格式”。

本文讨论《关于修订印发2023年度保险公司财务报表格式的通知》带来的重大变化，鉴于变化最大的是利润表且资产负债表的变化在笔者所著的《IFRS 17内在原理及新财务报告》中已经基本讨论透彻，下文着重讨论该通知带来的利润表变化。第一部分讨论新财报与当前财报在营业收入上的差异；第二部分讨论新财报与当前财报在营业支出上的差异；第三部分讨论新财报的其他综合收益中出现的新科目。

▶表1 营业收入：新财报与前财报的差异

一、营业收入：新财报与当前财报的差异

（一）与新金融工具准则相关的差异在这里不做讨论

首先需要注意的是，新保险财报格式是根据财政部《企业会计准则第25号——保险合同》的新变化，在《财政部关于修订印发2018 年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）等基础上，对保险公司财务报表格式进行修订而成。其中提到的“2018 年度金融企业财务报表格式”是在四项新金融工具准则（《企业会计准则第22 号金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24 号——套期会计》《企业会计准则第37号——金融工具列报》），以及新收入准则（《企业会计准则第14 号——收入》）等七项企业会计准则的新变化基础上，对金融企业财务报表格式修订而成。财政部《关于修订印发2018 年度金融企业财务报表格式的通知》明确，已执行其他新准则但尚未执行新金融工具准则的金融企业暂不执行该通知要求。

2017年10月发布的《财政部关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》，允许保险公司暂缓至2021年1月1 日起执行新金融工具相关会计准则。2020年12月，财政部、银保监会共同发布《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》，允许符合财政部《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司，执行新金融工具相关会计准则的日期暂缓至执行《企业会计准则第25号——保险合同》的日期。

因此，保险企业执行新金融工具准则和2018年度金融企业财务报表格式的日期，已被推迟至保险企业执行《企业会计准则第25号——保险合同》的日期，即前述10 家上市保险公司从2023 年1 月1 日起开始执行，其他保险公司从2026年1月1日起开始执行。

读者会看到新财报的营业收入科目与当前财报的营业收入科目有较多不同，但大多数（如利息收入、净敞口套期收益、资产处置收益等）是未执行新金融工具准则和2018年度金融企业财务报表格式所导致的，这些不同这里不做讨论，本文仅讨论新保险会计准则带来的变化。

（二）新保险会计准则只带来一个变化：已赚保费变成保险服务收入

从执行新保险会计准则来看，新财报的营业收入科目与当前财报的营业收入科目只有一个差异：新财报用“保险服务收入”取代了当前财报的“已赚保费”。

已赚保费=保险业务收入（含分入保费）-分出保费-提取未到期责任准备金

保险服务收入=与提供当期保险合同服务相关的未到期责任负债减少额+保险获取现金流量摊销额=期初预计的当期会发生的保险服务费用+当期非金融调整释放额+当期合同服务边际摊销额+保险获取现金流量摊销额

保险服务收入与已赚保费的主要区别有如下四点。

第一，保险服务收入是严格按照权责发生制核算的，仅将对应于当期保险合同责任的未到期责任负债释放额（不包括保险获取现金流量）与保险获取现金流量之和作为当期保险服务收入；但已赚保费未严格按照权责发生制核算，直接将当期原保费收入扣除“针对短期保险的提取未到期责任准备金”后，作为当期的已赚保费。

第二，保险服务收入不包含任何投资成分，但只要原保险业务有储蓄性，已赚保费中就一定包含投资成分。

第三，核算保险服务收入时，未扣减其中的分出保费对应的部分（分出保费的分摊）；但在核算已赚保费时，扣减了分出保费。

第四，保险服务收入是未到期责任负债中释放出来的，包含未到期责任负债中计息部分的释放；但在核算已赚保费时，不考虑长险准备金的提取，自然也不包括未到期责任负债计息部分的释放。

上述四点差异直接导致了产险公司和寿险公司执行新保险会计准则、采用新财报格式之后营业收入的变化，见表2。

▶表2 由已赚保费与保险服务收入的差异引起的营收变化

可见，对产险公司而言，由已赚保费变为保险服务收入后，营业收入变多，原因有两点：一是核算已赚保费时扣除了分出保费，但核算保险服务收入时未扣除分出保费的分摊；二是核算已赚保费时不考虑未到期责任负债计息部分的释放，但核算保险服务收入时有的业务会考虑未到期责任负债计息部分的释放。

对寿险公司而言，由已赚保费变为保险服务收入后，营业收入变少，原因主要有以下两点：一是核算保险服务收入时严格贯彻了权责发生制；二是核算保险服务收入时需要扣除大量投资成分。

二、营业成本：新财报与当前财报的差异

其中，保险服务费用=当期发生赔款及其他相关费用（不含投资成分）+保险获取现金流量的摊销+已发生赔款负债相关履约现金流量变动+亏损部分的确认和转回。

关于营业成本，受新保险会计准则影响，新财报与当前财报相比，主要发生了如下五点变化。

第一，在新保险会计准则下，保险服务费用已经包含了赔付支出，而且，保险服务费用中不得包含任何投资成分，因此，当前财报中的“赔付支出中的投资成分”、退保金和保单红利支出，均不会形成新财报中的营业支出。

第二，尽管新财报和当前财报中均包含“手续费及佣金支出、税金及附加、业务及管理费”，但其内涵大相径庭。在新保险会计准则下，保险服务费用已经包含了保险业务（和保险合同边界内）的手续费及佣金支出、税金及附加、业务及管理费，因此，新财报中的手续费及佣金支出、税金及附加、业务及管理费是指保险合同边界外的三项支出，远低于当前财报中的手续费及佣金支出、税金及附加、业务及管理费。

第三，在新财报中，将分出保费的分摊列入了营业支出；而在当前财报中，在核算已赚保费时，已经将分出保费扣减。

▶表3 营业支出：新财报和当前财报的差异

第四，在新财报中，由于核算保险服务收入时已经严格贯彻了权责发生制，因此，在营业支出中就不需要出现“提取保险责任准备金”。

第五，在新财报中，增加了“承保财务损失-分出再保险财务收益”，这是新保险会计准则倡导利润表要反映投资业绩的结果。IFRS 17建议保险公司在利润表中反映保险服务业绩和投资业绩，保险服务业绩=保险服务收入-保险服务费用，投资业绩=投资收益-（承保财务损失-分出再保险财务收益）。我国财政部没有完全采用IFRS 17 建议的做法，将投资收益按照习惯放在了营业收入中，将“承保财务损失-分出再保险财务收益”放在了营业支出中。

显然，采用新财报后，由于营业支出不考虑任何投资成分，而使寿险公司的营业支出大幅减少；产险公司的营业支出则会由于计入“分出保费的分摊”等原因而增加。

三、其他综合收益的变化

新财报的其他综合收益中，增加了“不能转损益的保险合同金融变动”“可转损益的保险合同金融变动”和“可转损益的分出再保险合同金融变动”。

在新保险会计准则下，保险合同金融变动=保险合同负债的利息增值+期末折现率变动导致的保险合同负债变动。对寿险公司而言，期末折现率的小幅变化往往会导致期末保险合同负债账面价值发生巨大变化，进而引起保险合同金融变动和分出再保险合同金融变动的大幅变化，此时，如果将保险合同金融变动和分出再保险合同金融变动全额计入当期损益，会对公司利润水平产生巨大影响。于是，新保险会计准则允许保险公司采用“其他综合收益选择权”，即采用某种分摊方法确定计入合同组剩余保险期限内各个期间保险财务损益的金额，并将其与保险合同金融变动的差额计入其他综合收益。采用“其他综合收益选择权”后，各期计入其他综合收益的保险合同金融变动（和分出再保险合同金融变动）之和为零，或者可视为会被转入损益，就属于“可转损益的保险合同金融变动”和“可转损益的分出再保险合同金融变动”。

在新保险会计准则下，“不能转损益的保险合同金融变动”项目，反映保险公司采用浮动收费法计量保险公司持有基础项目的、具有直接参与分红特征的保险合同组，并选择将保险合同金融变动额分解计入保险财务损益和其他综合收益时，与基础项目不能重分类进损益的其他综合收益对应的、计入其他综合收益的保险合同金融变动额。