税款追征时效问题与对策

□文/ 许 越

（首都经济贸易大学 北京）

［提要］ 我国关于税款追征时效方面的规定，主要体现在《税收征管法》第52 条中，但由于法条适用条件的复杂性，税务机关在税款追征过程中可能会对纳税人、扣缴义务人欠缴税款定性错误，从而出现追征期限适用错误的情况。本文通过与清远市伟华实业有限公司诉广东省清远市地方税务局税务处理决定案一案相结合，明确我国在税款追征时效制度建设方面存在的问题，分析其原因，并提出完善建议。

一、由“创丰公司案”引发的思考

（一）案情简介。2016 年11月30日江门市税务稽查局在对创丰公司涉嫌偷税行为进行检查时，发现创丰公司存在少缴企业所得税以及纳税材料不齐全的情况，根据这一情况稽查局作出了《税务处理决定书》。创丰公司不服，认为江门市税务稽查局认定的事实不清证明不足，向江门市税务局申请行政复议。江门市税务稽查局同日向创丰公司送达了《行政复议补正通知书》，要求创丰公司在收到该通知书之日起30 日内补充提交已经缴纳税款及滞纳金或提供纳税担保的证明资料。此外，创丰公司又两次申请延长补正资料时间后，并完成了申请税务处理决定复议的补正手续。江门市税务局在审查完毕后，作出了《受理复议通知书》并送达至创丰公司，受理创丰公司的行政复议申请。江门市税务局经审查后认为江门市税务稽查局的上述处罚决定程序合法、内容明确，适用法律依据正确，作出了《税务行政复议决定书》，决定维持江门市税务稽查局作出的《税务处理决定书》。创丰公司对这一决定仍然不服，于是向原审法院提起本案行政诉讼。

本案争议焦点是：1、江门市税务稽查局作出的《税务处理决定书》是否合法；2、江门市税务局作出的《税务行政复议决定书》是否合法。

（二）问题的提出。在“创丰公司案”中，征纳双方的第一个争议焦点是对《税收征管法》第52 条规定的适用问题产生了分歧，创丰公司在上诉中认为针对该焦点应该适用《税收征管法》第52 条第1 款的规定，即是因为税务机关的原因致使创丰公司少缴税款，应适用3 年的追征期。在税务行政诉讼案件中，应如何灵活适用《税收征管法》第52条的规定，不仅需要税务机关考虑，纳税人、扣缴义务人同样需要在维护自己合法权益的时候对其明确。在对《税收征管法》第52 条进行适用的过程中，如何明确税款追缴的适用期限，这是本文中需要进行明确的问题。明晰上述问题，不仅有助于解决类似税务司法案件的解决，而且对于我国未来的税收征管的治理及发展也起到推动作用。

二、我国对税款追征时效的规定及实践现状

（一）从《税收征管法》第52 条看税款追征时效。在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第52 条中规定了税务机关向纳税人、扣缴义务人欠缴的税款进行追征的三种情况，主要包括：因税务机关的责任导致纳税人、扣缴义务人欠缴税款的，税务机关可以在3 年内向纳税人、扣缴义务人追征欠缴的税款，但是税务机关不得向纳税主体加收滞纳金；因纳税人、扣缴义务人的过失，导致纳税金额计算错误的，税务机关可以在3 年内向其追征税款、滞纳金；对于一些特殊情况，税款追征的期限可以延长为5 年；税务机关追征因偷税、抗税、骗税行为产生的未缴、少缴税款时，税务机关对这部分欠缴税款不受追征时效的限制。

在上述关于适用税款追征时效的三种情形规定中，前两种情形对税务机关追缴税款的具体期限进行了规定，而在最后一种情形中却没有规定明确的追征期限，对造成上述差异的原因进行分析，可以发现在前两种情形中，纳税人、扣缴义务人主观上都认可以纳税义务为前置条件，主观恶性较小，对此种情形下的欠缴税款明确追征期限，可以减轻纳税人、扣缴义务人负担，督促税务机关提高行政效率的目的。在第三种情形中，纳税人、扣缴义务人不遵守纳税义务，主观恶性较大，对偷税、抗税、骗税行为不设追征期限也正是国家对于上述行为零容忍的体现。

从我国对税款追征时效的规定上来看，法律、法规赋予国家机关一定的权利，如果纳税人、扣缴义务人存在未缴、少缴税款的情形，税务机关可以行使征税权对欠缴税款进行追缴，保障国家税收征管工作的正常运作，稳定国家税收；同时，法律赋予税款追征期限在某种程度上也是对纳税人合法权益的保护，通过法律明确税务机关行使税款追征的期限，可以将税务机关的征税权限制在一定的时效范围内，避免税务机关滥用征税权，保护纳税人、扣缴义务人的合法权益，并为他们寻求司法救济提供法律依据。

（二）我国税款追征实践现状。虽然在《税收征管法》中根据责任主体的不同以及不缴、少缴税款的情形规定了三种不同的税款追征期限，但是在税务司法裁判中，还是会出现征纳双方就税款追征的时效问题产生冲突。笔者在“北大法宝”网站上，限定检索条件为“裁判依据：税收征管法”，并在这一基础上默认检索条件为“第五十二条”，共检索到23 篇行政诉讼判决书，剔除重复判决，最后共得到16 篇行政诉讼判决书。在这16 篇裁判文书中，征纳双方都对未缴、欠缴税款的时效问题存在争议，在部分案例中，存在纳税人、扣缴义务人认为税务机关就欠缴的税款已过法定追征期，也有一些案例则是对《税收征管法》第52 条具体款项的适用问题产生了争议。

尽管我们所采用的文本基础数量有限，但是我们可以从现有的样本中发现，在税款追征的具体实践过程中，征纳双方都存在着法律适用上的问题。这也正是映照了笔者在前文“问题的提出”部分所提出的问题，为什么会在已有法律规定的前提下，还是会出现征纳双方就税款追征期限产生争议的情况。

三、税款追征时效制度困境溯源

（一）存在的问题

1、税款追征时效的适应条件存在空白区域。对税款追征期限的认定关乎税务机关是否可以合法行使税款追征权，明确税款追征的起始时间既是对税务机关执行税款追缴工作程序的严格规定，也是对纳税人、扣缴义务人合法权益的正当维护。《税收征管法实施细则》第83 条的规定，《税收征管法》第52 条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。但是，对于因税务机关的责任致使纳税人欠缴税款的追征期限的认定问题，在法律中并没有进行更进一步的规定。税务机关基于自身的原因所产生的税款追征问题，是以税务机关发现其责任之日起开始计算还是以纳税人、扣缴义务人知道或应当知道其欠缴税款之日起开始计算时间，在我国现行法律中并没有明确的规定。

在清远市伟华实业有限公司诉广东省地方税务局税务处理决定一案中，双方的争议焦点之一就是清远市地税务局向伟华公司追征转让物业税款是否已过期的问题，法院认为伟华公司转让物业少缴税款的行为，并非由于伟华公司在纳税申报时少申报或虚假申报所致，而是由于清远市地税务局在稽查过程中改变计税方式导致，属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”情形，追征期限应为3 年。伟华公司就所涉物业转让申报缴纳营业税的时间，清远市地税务局应当根据稽查程序中对收入的确认方式，分月度计算各月度应缴纳营业税税额，并确认纳税期限及各月度应缴税款追征期的起算点。如果对于上述情形的追征时效起始时间认定为税务机关发现其责任之日起开始计算，那又如何界定税务机关发现其责任之日？这类情形并没有在《税收征管法》以及有关税收政策中得到体现。

2、对税款追征期限的性质不够明确。“税法中有一个矛盾：只追求公平性的人会完全错过公平。”虽然我国通过法律的形式明确了税款追征期，但是却并没有明确税务机关对欠缴税款的纳税人进行税款追征是建立在税收核定的基础上，还是基于税款追征有效期限的前提之下。根据我国《税收征管法》以及《税收征收管理法实施细则》来看，我国现有的税款征收程序主要分为两个阶段：税收核定阶段以及税款征收阶段。税务机关在对纳税人、扣缴义务人实行税款征收时，需要先就纳税主体是否欠缴税款以及欠缴税款的数额进行核定，这一过程就是税收核定。在我国台湾地区对税收核定期和税款追征期进行了区分，在“税捐稽征法”中进行了体现。但是，在我国现行的法律中却并无对税收核定和税款追征的期限进行明确规定的条文。对税款追征期限的性质进行明确，厘清税收核定期和税款追征期限，不仅有利于缓解征纳双方的矛盾，还可以彰显税法的本质属性。

3、税款追征的立法漏洞。为了不断适应在市场经济发展过程中出现的新问题，我国主要依靠国务院行政主管部门制定的规范性文件以及最高法出台的司法解释进行规定，维持税务行政执法工作的正常运行。但是，行政主管部门在制定规范性文件时，如果没有上位法的规定和授权，国家行政机关的规范性文件是否具有对法律适用问题和现有漏洞进行解释的权力，其作出的规范性文件的效力如何，是否得到法律认可，均属于未知范畴。除此之外，我国仅可以由全国人大常委会进行法律解释，国家税务总局的函复仅仅是对税收政策实行过程中存在的特定事项进行解释，这种解释并不能等同于对现行法律条文的解释。因此，在现行的立法基础上，我国很有必要对税款追征时效制度进行完善，改变我国税务行政执法长期依赖税务规范性文件来弥补现有法律体系存在漏洞的情况。

（二）原因分析

1、税款追征时效认定难。虽然在《税收征管法》中对税款的追缴期限作了规定，但是在具体的实践过程中，存在税务机关就纳税人的欠缴税款进行追缴出现错误的情形，这些错误一般表现为税务机关疏忽税款追缴期限的法律规定，不对实际情况进行区分，统一适用无限期追缴的规定。甚至出现税务机关误将纳税人的违法行为定性为偷税行为，致使对纳税人欠缴的税款适用无限期追征的情况。在C 公司与J市税务稽查局一案中，双方存在的争议焦点之一就是围绕着C 公司在转让L 畜牧场时是否存在着偷税行为展开。法院在审理过程中认为C公司在会计账册上如实反映了这笔转让收入，并依法缴纳了相关税收，并预缴了企业所得税，也完成了企业所得税年度纳税申报。现有证据无法证明C 公司存在偷税的主观故意，而是双方对计税基础存在异议。本案中，C 公司在财务处理上的失误导致“少列收入、多列成本”，符合《税收征管法》第52 条第1 款的规定，J 税务稽查局应适用5 年的追征期，在这一期限内予以追征。税务机关在执法过程中适用法律、法规出现错误不仅会由于税款追征期的延长致使纳税人、扣缴义务人的权益受到损害，还会降低国家机关的威信力，不利于维护税收征管秩序的稳定发展。

2、税款追征时效的具体适用条件复杂。现行《税收征管法》采用正反两种方式对税款追征的期限进行规定。正向列举是以税务机关的责任和纳税人的责任作为前提条件，适用3 年或5 年的追征期，反向列举则是通过对违法行为进行定性作为先决条件，规定对此类行为不适用追征期限的限制。这两种列举方式虽然从正反两方面对税款追征行为进行了规定，但是却忽视了责任主体的重合性问题。如果在一起税款追征案件中，出现税务机关和纳税人都存在责任或者是因第三人的原因致使纳税人出现欠缴税款的情形，对于这类行为，我国现行的法律及相关司法解释并没有相关规定，这无疑会为法院在审理相关案件时增加难度。在实践中，部分基层税务机关认为，只要在《税收征管法》及其《实施细则》规定的情形之外，税务机关的追征行为便不受追征期限制，这显然有悖于立法目的。

四、税款追征时效制度完善措施

（一）优化适用税款追征期限情形。我国《税收征管法》规定的税款追征期限的适用条件可以概括为因税务机关的责任，因纳税人、扣缴义务人的过失致使纳税主体欠缴税款以及因偷税、抗税、骗税这三种行为出现不缴、少缴税款三种情况。但是这三种情况并不足以涵盖在税款追征实践中税务机关所面临的各种欠缴税款的情况。“如果纳税人连续五年零申报后申请注销，五年前未申报的税款是否可以继续追征，且追征期限是否过短，对已查补、已申报的税款追征期限如何进行确认，都需要进一步的明确。”

从这一情况可以看出明确税款核定期和税款追征期的必要性。对于税款核定期间，可以根据各税种性质和缴纳方式的不同对其进行不同的时效规定。对于税款的追征期限，应该明确税款追征的起算点，将其规定税款核定之日届满之日起算，实现税款核定期和税款追征期的合理、合法衔接，也可以在《税收征管法》中以法条列举的形式对现行法条规定的不足之处进行补充。对于这一方面的补充，立法机关可以基于税务机关在行政执法中遇到的纳税人、扣缴义务人不缴、少缴税款的情况以及在我国的税务司法裁判中，征纳双方就税款追征期限产生争议的部分进行归纳整理，使修改后的法条规定尽可能涵盖税务机关在进行税款追征时可能会遇到的欠缴税款的情形，完善我国当前税款追缴时效方面的不足。

（二）灵活适用行政复议前置程序。《税收征管法》第88 条第1 款规定明确了税收行政复议前置制度，完善行政复议前置的设立虽然可以使大量的行政案件在行政复议这一前置程序中得到解决，减轻法院行政审判的压力，但是在税款追征案件中，税务机关可能会基于这一前置条件，滥用自由裁量权，错误适用税款追征的期限，损害纳税人、扣缴义务人的合法权益。因此，在缴纳欠缴税款这一方面，我国可以在《税收征管法》中增加“纳税人、扣缴义务人就缴纳税款和税务机关产生争议时，可采用申请行政复议或是向人民法院起诉两种方式寻求救济”的规定。给予纳税人、扣缴义务人两种维护自身合法权益的途径，避免出现税务机关基于对自身行政行为进行审查的惰性，将欠缴、少缴税款的责任归为纳税主体一方，侵害纳税主体的财产权，破坏税收征管秩序。

（三）完善立法规定。“对纳税人而言，税法的安定性和可预测性只能建立在立法者的判断之上。如果行政机关和司法机关也拥有这种判断权，观念的歧义无疑会使纳税人无所适从。”在上文中对税款追征期限存在的问题进行分析时，提及我国税款追征存在立法空白区域，基于我国法律解释主体的特殊性以及现行法律条文对税款追征期限规定的不完善，以税务机关为主体对现有的税收征管法律漏洞进行解释并以规范性文件的方式进行说明，但在司法裁判中能否得到法律的维护，尚处于不确定状态。为解决这一问题，在制定《税收征管法》及配套规定时，立法机关应当充分发挥法的预测作用，对法律、法规在颁布之后的适用过程中可能存在的问题进行预演，在条文中体现出相应的对策、措施，避免出现在司法裁判中对规范性文件的法律效力认定存在问题的状况，使税务机关在执法过程中有法可依，纳税主体有法可据。

（四）在税款追征中引入涉税信息共享制度。《税收征管法（修订草案）》将现行《税收征管法》中“税款征收”一章修改为“税款追征”，规定纳税人自主申报纳税后，税务机关对其申报纳税情况进行税额确认，对纳税人未足额缴纳的税款启动追征程序，加强事中事后监管。税务机关在对纳税人欠缴税款进行追缴时，应获取有效的涉税信息，如涉税金额、对象、期限等，这对于税务机关实现对欠缴税款额追征是很有必要的。在税款追征的建设方面，也应与涉税信息共享制度相结合，通过增加交易相对方的涉税信息提供义务。规定企业、事业单位和其他组织从事生产、经营活动，在一个纳税年度内对外支付的金额达到规定数额的，应当按照规定向税务机关提供相关支付信息，以加强对税收的监管。由纳税人、扣缴义务人提供纳税的有关信息，不仅可以加强纳税方在税收征管过程中的参与感，还可以提高税务机关的行政效率，减少工作负担，降低出现税款追征期限适用错误的情况。

五、结论

税务机关在对欠缴税款进行追征时存在法律风险是必然的，对税款追征制度进行完善是实现对纳税人、扣缴义务人欠缴税款行为进行税款追征的有效手段。在C 公司一案中，征纳双方的争议源自于税务机关对《税收征管法》第52 条的适用错误所致。在明晰税款追征的性质、发现问题并提出相应解决措施后，笔者建议在法治建设的过程中，应立足于税收征管现代化的改革要求，同时借鉴国外的成功改革经验，完善税款追征期限，扩大税款追征的适用范围，加强对税务机关执法人员的素质培养，细化税款追征的法律责任，建立专业化的税款追征人才队伍。由于我国目前在《税收征管法》中缺少对税款追征期限充分、明确的解释，税务机关在税款追征的执行过程中存在诸多问题。将涉税信息共享制度与税款追征相结合对于税务机关实现对欠缴税款的追征，快速掌握、确定追征对象的有效信息，从而确定追征期限具有十分显著的作用。